序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇無形資產(chǎn)的的攤銷方式范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

一、無形資產(chǎn)的概念

（一）無形資產(chǎn)的定義

無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)，非專利技術(shù)，商標(biāo)權(quán)，著作權(quán)，特許權(quán)，土地使用權(quán)等。作為一項(xiàng)資產(chǎn)，它獨(dú)具特點(diǎn)：無形資產(chǎn)是由企業(yè)擁有或控制并能為其帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。無形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)。無形資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性。無形資產(chǎn)本身屬于非貨幣性資產(chǎn)。

（二）無形資產(chǎn)的確認(rèn)

（1）與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。在判斷與該無形資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)，既需要實(shí)施職業(yè)判斷即對無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素作出合理估計(jì)，且有可靠證據(jù)證明；又需要關(guān)注與該資產(chǎn)相關(guān)的外部環(huán)境，比如一些新技術(shù)新產(chǎn)品的出現(xiàn)是否會沖擊該技術(shù)或者與該技術(shù)相關(guān)的產(chǎn)品的市場等因素。

（2）該無形資產(chǎn)的成本能可靠計(jì)量。成本能夠可靠計(jì)量是資產(chǎn)確認(rèn)的一項(xiàng)基本條件，對無形資產(chǎn)來說尤為如此。例如一些企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌報(bào)刊名等因?yàn)槠洳荒苊撾x與企業(yè)單獨(dú)計(jì)量所以不能稱其為無形資產(chǎn)。

二、無形資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量

（1）對于外購的無形資產(chǎn)其成本包括購買價(jià)款相關(guān)稅費(fèi)以及歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)的全部支出。但為引進(jìn)新產(chǎn)品發(fā)生的廣告費(fèi)宣傳費(fèi)及其他間接費(fèi)用以及無形資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費(fèi)用必須除外。另外需要注意的是，當(dāng)外購的無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付時(shí)，價(jià)款實(shí)際上具有融資性質(zhì)，應(yīng)該按照所取無形資產(chǎn)購買價(jià)款的的現(xiàn)值入賬，現(xiàn)值與應(yīng)付價(jià)款之間的差額應(yīng)作為未確認(rèn)的融資費(fèi)用，在付款期間內(nèi)按照實(shí)際利率法確認(rèn)為利息費(fèi)用。

（2）投資者投入無形資產(chǎn)的成本。對于投資者投入無形資產(chǎn)的成本應(yīng)該按照投資合同或協(xié)議約定價(jià)款確定無形資產(chǎn)的取得成本，但如果投資協(xié)議或價(jià)款約定價(jià)值不公允的應(yīng)應(yīng)按照其公允價(jià)值作為無形資產(chǎn)的初始成本入賬。

（3）無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。要確定無形資產(chǎn)在使用壽命中的累計(jì)攤銷額基礎(chǔ)是估計(jì)其使用壽命。在確定無形資產(chǎn)使用壽命時(shí)應(yīng)該考慮該產(chǎn)品通常的壽命周期及獲得的類似產(chǎn)品使用壽命的周期，技術(shù)工藝等方面的情況，該資產(chǎn)在該行業(yè)運(yùn)行的穩(wěn)定性和市場的需求性，潛在或現(xiàn)行競爭者的行為，為維護(hù)該資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的維護(hù)支出，對資產(chǎn)的控制期限及與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。無形資產(chǎn)的使用期限一般源于法律，合同規(guī)定的最長期限不得超過法律期限即20年。對于壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)該在使用壽命內(nèi)合理攤銷，一般規(guī)定是當(dāng)月增加的無形資產(chǎn)當(dāng)月開始攤銷；當(dāng)月減少的無形資產(chǎn)當(dāng)月不再攤銷，攤銷無形資產(chǎn)有很多方法如直線法產(chǎn)量法等，但企業(yè)應(yīng)該注意在選擇攤銷方法是一定要能夠反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式，當(dāng)在無法合理確定無形資產(chǎn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式的時(shí)候，應(yīng)該采用直線法進(jìn)行攤銷。

三、無形資產(chǎn)攤銷稅法與會計(jì)的差別

（1）攤銷范圍不同。會計(jì)規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，使用壽命無限的無形資產(chǎn)不用攤銷；稅法則將符合條件的無形資產(chǎn)都?xì)w為使用壽命有限的無形資產(chǎn)，出外購商譽(yù)在企業(yè)整體清算或轉(zhuǎn)讓時(shí)可以扣除，其他資源都必須攤銷。

（2）攤銷方法不同。會計(jì)上規(guī)定可以選擇攤銷方法。只要反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式即可，在不能確定其預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的情況下采用直線法；稅法則規(guī)定只能按照直線法進(jìn)行調(diào)整，若用其他方法則應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

（3）攤銷金額不同。這是因?yàn)闀?jì)上可以計(jì)提減值。準(zhǔn)備，而稅法卻不允許。這樣企業(yè)在對無形資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，應(yīng)以扣除減值準(zhǔn)備后的余額確定每期的攤銷額，如果無形資產(chǎn)的價(jià)值得到恢復(fù)，則企業(yè)又重新計(jì)算每期的攤銷額；稅法因不允許對無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，因此企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，對特定無形資產(chǎn)每期計(jì)提的攤銷額是一樣的。

四、現(xiàn)行無形資產(chǎn)計(jì)量與攤銷存在的問題

（一）無形資產(chǎn)計(jì)量與攤銷存在的問題

對于企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)其一般分為研究階段與開發(fā)階段會計(jì)。準(zhǔn)則規(guī)定對于企業(yè)研究階段所發(fā)生的一切支出，因?yàn)槠渚哂胁淮_定性，不能確定其預(yù)期是否為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，所以都將其費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。這樣的做法雖然避免了企業(yè)虛增無形資產(chǎn)，但在無形資產(chǎn)研究費(fèi)用支出越來越大的今天是存在缺陷的。

攤銷方法的局限性。企業(yè)無形資產(chǎn)的攤銷取決于其使用年限及與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，若使用壽命有限則在使用壽命內(nèi)合理攤銷，若使用壽命無線則不進(jìn)行攤銷，若能找到其經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式則按與其相關(guān)的方法進(jìn)行攤銷，若找不到則按直線法攤銷。簡單按直線法攤銷必然導(dǎo)致無形資產(chǎn)賬面價(jià)值也來越低，若在此期間出售該無形資產(chǎn)必然給企業(yè)造成損失。

使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷，僅在每個(gè)會計(jì)期間后對其進(jìn)行減值測試，這樣勢必會在每個(gè)會計(jì)期間內(nèi)使得資產(chǎn)虛增，同時(shí)也不符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

（二）對于改良現(xiàn)行無形資產(chǎn)計(jì)量與攤銷的幾點(diǎn)建議

篇（2）

一、引言

在知識經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的時(shí)代里，無形資產(chǎn)對企業(yè)財(cái)富積累發(fā)揮越來越重要的作用，因此對無形資產(chǎn)的管理變得更加重要。版權(quán)作為無形資產(chǎn)的重要組成部分，其在財(cái)務(wù)報(bào)表中的確認(rèn)與披露對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的信息解讀以及對企業(yè)未來發(fā)展的預(yù)測都有影響。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)全面考慮報(bào)表使用者的需求，細(xì)化和完善對無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方式的規(guī)定，提高無形資產(chǎn)信息披露對報(bào)表使用者的有用性。

影視版權(quán)攤銷的會計(jì)處理方法不同，會影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的解讀。優(yōu)酷網(wǎng)、愛奇藝等視頻網(wǎng)站在采用加速攤銷法下導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營結(jié)果為虧損，而樂視網(wǎng)采用直線攤銷法使其公布的2011年度財(cái)務(wù)報(bào)表顯示“2011年公司營業(yè)收入達(dá)5.99億元，屬于母公司股東的凈利潤達(dá)1.31億元”，直線攤銷法在期初為樂視網(wǎng)帶來了更高的利潤，這一做法也引起了社會各界的廣泛質(zhì)疑。

二、無形資產(chǎn)研究現(xiàn)狀

在我國，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。在國際上，無形資產(chǎn)是指為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位，或管理目的而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要包括無形資產(chǎn)的攤銷、減值損失的確定。對無形資產(chǎn)攤銷有直線法和加速攤銷法。在加速攤銷法方法選擇上，可以仿效固定資產(chǎn)加速折舊方法，如雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等或某些創(chuàng)新方式進(jìn)行攤銷。

在知識經(jīng)濟(jì)背景下，無形資產(chǎn)的地位越發(fā)重要，然而在財(cái)務(wù)報(bào)表上并未體現(xiàn)出來。Lev（1989）認(rèn)為，財(cái)務(wù)體系不能確切反映企業(yè)日漸增多的無形資產(chǎn)是近幾年以來造成財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量下降的主要原因。根據(jù)相關(guān)實(shí)證證明，不同的無形資產(chǎn)對企業(yè)業(yè)績的影響是不同的，因此不同的無形資產(chǎn)對會計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性的影響可能是不同的。無形資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的確認(rèn)與披露對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的信息解讀以及對企業(yè)未來發(fā)展的預(yù)測都有重大影響。對于無形資產(chǎn)的攤銷方法和減值準(zhǔn)備的不同選擇會導(dǎo)致不同的影響。蔡報(bào)純、李遠(yuǎn)志利用圖形對比法提出各攤銷方法差異影響著企業(yè)對無形資產(chǎn)成本收回，加速折舊法下無形資產(chǎn)成本收回更快的觀點(diǎn)。

對于版權(quán)等無形資產(chǎn)的攤銷，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》規(guī)定：“企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷?！逼髽I(yè)應(yīng)當(dāng)選擇適合本企業(yè)的攤銷方法，使得攤銷與預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式相一致，并且一致地運(yùn)用到不同會計(jì)期間。對在線視頻網(wǎng)站而言，版權(quán)作為無形資產(chǎn)中的一部分是視頻網(wǎng)站公司總資產(chǎn)中最重要的部分，其攤銷方式因企業(yè)商業(yè)模式和盈利模式不盡相同。在資產(chǎn)減值損失的確定中使用資產(chǎn)組為基礎(chǔ)估計(jì)資產(chǎn)回收金額時(shí)，由于資產(chǎn)組減值的會計(jì)處理離不開估計(jì)和預(yù)測其中不乏會計(jì)人員的職業(yè)判斷，使得資產(chǎn)組概念的引入無疑增加了會計(jì)實(shí)務(wù)操作技術(shù)難度，且Y產(chǎn)組減值確認(rèn)基礎(chǔ)難確定，現(xiàn)金流量難預(yù)測，折現(xiàn)率難選擇。

由于不同的無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方法會產(chǎn)生不同影響，本文將探討樂視網(wǎng)的版權(quán)后續(xù)計(jì)量方式的合理性并提出改進(jìn)意見。

三、樂視網(wǎng)直線攤銷方式分析

（一）樂視影視版權(quán)的基本情況

樂視網(wǎng)于上市前3年開始投資影視版權(quán)，以獲得正版影視版權(quán)收入及其分銷業(yè)務(wù)收入。2010年初公司影視版權(quán)的賬面原值5 851.01萬元，累計(jì)攤銷1 068.80萬元，賬面價(jià)值4 782.21萬元。公司上市后，不斷加大影視版權(quán)的投入，具體見表1。

其后，公司對影視版權(quán)的投入不斷增大，其占總資產(chǎn)的峰值甚至超過50%，具體見圖1。

（二）樂視對影視版權(quán)的攤銷政策

依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》，影視版權(quán)的攤銷方法主要有直線攤銷法和加速攤銷法。直線攤銷法是指將版權(quán)成本在其授權(quán)期限內(nèi)平均攤銷到每年，而加速攤銷法是指在版權(quán)授權(quán)期限內(nèi)在第一年攤銷更高。

樂視網(wǎng)對使用壽命有限的無形資產(chǎn)采用直線攤銷法進(jìn)行攤銷，并按收益項(xiàng)目將版權(quán)成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷，但每年年終進(jìn)行復(fù)核。

（三）樂視影視版權(quán)攤銷方式理論研究

樂視網(wǎng)結(jié)合互聯(lián)網(wǎng)視頻行業(yè)特征和公司自身特點(diǎn)，著力打造“平臺+內(nèi)容+終端+應(yīng)用”的“樂視生態(tài)系統(tǒng)”，以內(nèi)容為基礎(chǔ)，加強(qiáng)相關(guān)增值服務(wù)的開發(fā)及應(yīng)用，但版權(quán)分銷收入和視頻服務(wù)收入仍是其收入的主要來源。對于無形資產(chǎn)攤銷，會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式”。本文通過調(diào)查消費(fèi)者對樂視影視觀看熱度期限證實(shí)消費(fèi)者對影視的觀看熱度是逐年遞減的，樂視網(wǎng)第二、第三年的收入跟第一年的收入不在同一水平線上。另外，消費(fèi)者對新劇的消費(fèi)水平更是遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于老劇。這些，本文將通過具體數(shù)據(jù)進(jìn)行佐證。因此，樂視對影視版權(quán)采用直線攤銷法與其預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)的方式不匹配。

（四）樂視影視版權(quán)攤銷方式實(shí)證分析

針對樂視網(wǎng)版權(quán)分銷收入和視頻服務(wù)收入的實(shí)現(xiàn)方式是否直線的，設(shè)計(jì)相關(guān)問卷，得出以下數(shù)據(jù)：

在調(diào)查群眾會看幾遍喜歡的電視劇中，數(shù)據(jù)表明369人中選擇不會重復(fù)觀看自己喜歡的電視劇人數(shù)高達(dá)153人，占比41.46%；369人中選擇會最多再看一遍自己喜歡的電視劇人數(shù)為51人，占比13.82%；369人中選擇會最多再看兩遍自己喜歡的電視劇人數(shù)為41人，占比11.11%；選擇會看三遍自己喜歡的電視劇人數(shù)為52人，占比14.09%；而選擇會看四遍或四遍以上自己喜愛的電視劇人數(shù)為72人，占比為19.52%。詳見表2。

根據(jù)問卷數(shù)據(jù)顯示，在電視劇熱播時(shí)，有149人看電視劇熱情指數(shù)為5分，占比 40.38%；有102人看電視劇熱情指數(shù)為4分，占比27.64%；有22人看電視劇熱情指數(shù)為3分，占比5.96%；有31人看電視劇熱情指數(shù)為2分，占比8.40%；有29人看電視劇熱情指數(shù)為1分，占比7.86%；有36人看電視劇熱情指數(shù)為0分，占比9.76%。詳見表3。

根據(jù)問卷數(shù)據(jù)顯示，電視劇熱潮剛過，有59人看電視劇熱情指數(shù)為5分，占比 15.99%；有33人看電視劇熱情指數(shù)為4分，占比8.95%；有49人看電視劇熱情指數(shù)為3分，占比13.28%；有51人看電視劇熱情指數(shù)為2分，占比13.82%；有54人看電視劇熱情指數(shù)為1分，占比14.63%；有123人看電視劇熱情指數(shù)為0分，占比33.33%。詳見上頁表4。

根據(jù)問卷數(shù)據(jù)顯示，電視劇播放5年后，有48人看電視劇熱情指數(shù)為5分，占比 13.02%；有23人看電視劇崆櫓甘為4分，占比6.23%；有51人看電視劇熱情指數(shù)為3分，占比13.82%；有50人看電視劇熱情指數(shù)為2分，占比13.55%；有53人看電視劇熱情指數(shù)為1分，占比14.36%；有144人看電視劇熱情指數(shù)為0分，占比39.02%。詳見表5。

根據(jù)問卷數(shù)據(jù)顯示，電視劇播放10年后，有42人看電視劇熱情指數(shù)為5分，占比 11.38%；有33人看電視劇熱情指數(shù)為4分，占比8.94%；有32人看電視劇熱情指數(shù)為3分，占比8.67%；有29人看電視劇熱情指數(shù)為2分，占比7.86%；有47人看電視劇熱情指數(shù)為1分，占比12.74%；有186人看電視劇熱情指數(shù)為0分，占比50.41%。詳見表6。

根據(jù)上述數(shù)據(jù)可得出結(jié)論，人們在電視劇熱播時(shí)熱情指數(shù)最高，在電視劇熱播過后，熱情指數(shù)將會下降。換言之，樂視網(wǎng)版權(quán)分銷收入和視頻服務(wù)收入的實(shí)現(xiàn)方式并不是直線的，采用直線法攤銷并不符合其經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式。

四、結(jié)論

對無形資產(chǎn)的攤銷，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》規(guī)定：“企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式?！备鶕?jù)研究數(shù)據(jù)表明，人們對影視作品的熱情是逐年降低的，即影視作品的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)應(yīng)該是逐年遞減的，因此，使用直線攤銷法對影視版權(quán)后續(xù)計(jì)量來說是不合理的。在此，本文對版權(quán)攤銷方式選擇的總結(jié)及建議如下：

（一）準(zhǔn)則執(zhí)行者應(yīng)客觀負(fù)責(zé)

雖然在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)獨(dú)立的會計(jì)主體有權(quán)選擇恰當(dāng)?shù)臅?jì)處理方式，但是在實(shí)際選擇會計(jì)處理方式時(shí)在線視頻網(wǎng)站應(yīng)本著負(fù)責(zé)任的態(tài)度充分考慮到不同會計(jì)處理方式對投資者、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者的影響，選擇與自身經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式相符的會計(jì)處理方式，真實(shí)公允地披露自身利潤。在財(cái)務(wù)報(bào)表無形資產(chǎn)信息披露中，在線視頻網(wǎng)站應(yīng)本著謹(jǐn)慎性原則，選擇恰當(dāng)?shù)暮罄m(xù)計(jì)量方式，不高估資產(chǎn)與收入，不低估負(fù)債與費(fèi)用。

（二）準(zhǔn)則制定者應(yīng)細(xì)化準(zhǔn)則

當(dāng)前會計(jì)準(zhǔn)則對于無形資產(chǎn)的規(guī)定中并沒有與無形資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式相對應(yīng)的攤銷方法的具體要求，這將為企業(yè)利益操控提供便利。在樂視網(wǎng)的無形資產(chǎn)披露中，其最重要的無形資產(chǎn)――版權(quán)，對于版權(quán)的攤銷年限與具體方式均未進(jìn)行披露，這樣對外部利益相關(guān)者存在著嚴(yán)重的信息不對稱。因此，建議修改后的準(zhǔn)則明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)對無形資產(chǎn)披露具體化，對不同類型的無形資產(chǎn)采用不同的攤銷方式，并明確表明選擇該方式的理由，從而降低企業(yè)操縱財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可能性。

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篇（3）

(一)初始計(jì)量的比較

對于無形資產(chǎn)的初始計(jì)量,舊準(zhǔn)則規(guī)定,無形資產(chǎn)入賬后,應(yīng)以其攤余價(jià)值減去相關(guān)的減值準(zhǔn)備后的余額作為賬面價(jià)值。

新準(zhǔn)則取消了舊準(zhǔn)則中有關(guān)“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)部分”,統(tǒng)一規(guī)定為“投資者投入的無形資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”。這就要求對于投資者投入的無形資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為入賬價(jià)值;在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下,應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值,所確認(rèn)的初始成本與實(shí)收資本或股本之間的差額調(diào)整資本公積。新準(zhǔn)則也考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值,即購入無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付的價(jià)款,實(shí)質(zhì)上具有融資的性質(zhì),無形資產(chǎn)的成本應(yīng)以購買價(jià)的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,除按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號――借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外,應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。

舊準(zhǔn)則與38號國際會計(jì)準(zhǔn)則的差異是顯著的,而新準(zhǔn)則與38號國際會計(jì)準(zhǔn)則比較接近但也有不一致的地方,主要有:(1)投資者投入的無形資產(chǎn),我國按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為實(shí)際成本,國際準(zhǔn)則統(tǒng)一按公允價(jià)值計(jì)量;(2)對于資產(chǎn)交換產(chǎn)生的無形資產(chǎn),我國根據(jù)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)分為成本模式和公允價(jià)值模式,國際準(zhǔn)則統(tǒng)一按公允價(jià)值計(jì)量,同時(shí)區(qū)分同類與非同類資產(chǎn)交換。

(二)后續(xù)計(jì)量(攤銷)的比較

新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方面的變化主要體現(xiàn)在無形資產(chǎn)攤銷的有關(guān)規(guī)定上:

1.從攤銷的基數(shù)看,在舊準(zhǔn)則中規(guī)定的是無形資產(chǎn)的成本,不考慮殘值。而在新準(zhǔn)則中則規(guī)定為無形資產(chǎn)的成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。同時(shí)規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn),其殘值應(yīng)當(dāng)視為零。但排除兩種特殊情況:(1)有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn);(2)可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計(jì)殘值信息,并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在?？梢?新準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定更切實(shí)、更具體,也與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同。

2.從攤銷的年限看,舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)應(yīng)在預(yù)計(jì)使用年限、合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限內(nèi)進(jìn)行攤銷,并且,如果未規(guī)定年限的,攤銷期不應(yīng)超過10年。而新準(zhǔn)則規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn),在其使用壽命內(nèi)攤銷,而對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷。

3.從攤銷的方法看,原來是單一的直線法,在攤銷年限內(nèi)分期平均攤銷。新準(zhǔn)則允許企業(yè)選用不同的攤銷方法,并將方法選擇的依據(jù)建立在與無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式上。而對于無法可靠確定經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,則仍采用直線法攤銷。

4.從攤銷費(fèi)用的會計(jì)處理看,沒發(fā)生什么變化,都是計(jì)入當(dāng)期損益,在實(shí)務(wù)中都計(jì)入了管理費(fèi)用。在此,有一個(gè)問題值得我們思考,即無形資產(chǎn)攤銷是否應(yīng)全部計(jì)入“管理費(fèi)用”?根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定,我國無形資產(chǎn)攤銷是全部費(fèi)用化的。這一規(guī)定不符合費(fèi)用分配的受益原則。例如,在生產(chǎn)過程中使用的無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)包括在存貨的賬面金額中。相比之下,國際會計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定更全面、更合理。我國對此可加以借鑒,把直接影響當(dāng)期損益的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用化,計(jì)入“管理費(fèi)用”。而對于用于產(chǎn)品生產(chǎn)的無形資產(chǎn)攤銷則應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值中,具體處理時(shí),對于可直接確認(rèn)用于某種產(chǎn)品生產(chǎn)的,直接計(jì)入“生產(chǎn)成本――基本生產(chǎn)成本――產(chǎn)品”賬戶,如果無形資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟(jì)利益同時(shí)體現(xiàn)在幾種產(chǎn)品的生產(chǎn)中,則先計(jì)入“制造費(fèi)用”賬戶,再按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入各受益產(chǎn)品的成本中。這樣分別處理,更符合成本費(fèi)用分配的“誰受益,誰承擔(dān)”的基本原則。

5.無形資產(chǎn)攤銷的另一個(gè)重大變化是新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在每年年度終了對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核,當(dāng)無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計(jì)不同時(shí),應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。這使得無形資產(chǎn)的攤銷更靈活,同時(shí)也給企業(yè)的盈余管理提供了新的空間。

二、研究與開發(fā)支出規(guī)定的比較

舊準(zhǔn)則規(guī)定,所有的研究和開發(fā)支出全部作為當(dāng)期費(fèi)用,但自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn),其相應(yīng)的注冊費(fèi)、律師費(fèi)予以資本化,作為資產(chǎn)的入賬成本。新會計(jì)準(zhǔn)則引入《國際會計(jì)準(zhǔn)則》中的做法,將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出,將研究階段支出于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用,將同時(shí)符合以下條件的開發(fā)階段支出確認(rèn)為無形資產(chǎn):(1)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;(2)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;(3)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式,包括能夠證明該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場,無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的,應(yīng)當(dāng)證明其具有用性;(4)有足夠的技術(shù)、財(cái)物資源和其他資源支持,已完成該無形資產(chǎn)的開發(fā),并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);(5)歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。由此可見,新準(zhǔn)則放寬了自行開發(fā)方式取得確認(rèn)為無形資產(chǎn)的口徑,在會計(jì)政策層面對加大企業(yè)研發(fā)投入、增加自主知識產(chǎn)權(quán)給予鼓勵(lì),減少因取得方式不同無形資產(chǎn)入賬價(jià)值的差異。

三、無形資產(chǎn)攤銷的比較

舊準(zhǔn)則規(guī)定,無形資產(chǎn)的成本,應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷,如果合同與法律都沒有規(guī)定有效年限,攤銷期不應(yīng)超過10年。

新準(zhǔn)則在攤銷問題上做了很大調(diào)整,對取得無形資產(chǎn)的使用壽命先要進(jìn)行判斷,使用年限有限的,應(yīng)就其攤銷金額在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)攤銷,攤銷方法應(yīng)反映與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的采用直線法攤銷。新準(zhǔn)則將使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)區(qū)分開來,采用不同的會計(jì)處理方法。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)與原來一樣,按期攤銷。無形資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)攤銷,處置無形資產(chǎn)的當(dāng)月不攤銷。即,無形資產(chǎn)攤銷的起始和停止日期為:當(dāng)月增加的無形資產(chǎn),當(dāng)月開始攤銷;當(dāng)月減少的無形資產(chǎn),當(dāng)月不再攤銷。而對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn),在持有期間內(nèi)不予攤銷,但需要至少于每一會計(jì)期末進(jìn)行減值測試。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》的規(guī)定,需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)計(jì)提有關(guān)的減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則規(guī)定,對某項(xiàng)無形資產(chǎn)攤銷所使用的方法應(yīng)依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)方式來選擇,并一致地運(yùn)用于不同會計(jì)期間。對于無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,應(yīng)采用直線法攤銷。

四、無形資產(chǎn)凈殘值的比較

新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的殘值有了新的規(guī)定,它認(rèn)為無形資產(chǎn)的殘值一般為零,但若有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)愿意以一定的價(jià)格購買該項(xiàng)無形資產(chǎn),或是該無形資產(chǎn)存在活躍的市場,通過市場可以得到無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)的殘值信息,并且從目前情況看,在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí),該市場還可能存在的情況下,無形資產(chǎn)可以存在殘值。

五、對投資者投入的無形資產(chǎn)計(jì)量

原準(zhǔn)則規(guī)定:對投資者投入的無形資產(chǎn),按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為實(shí)際成本。但是,為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn),應(yīng)按該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為實(shí)際成本。

新準(zhǔn)則的規(guī)定:對投資者投入的無形資產(chǎn),按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為實(shí)際成本。取消了為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn),按該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為實(shí)際成本的規(guī)定。

篇（4）

新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》指出,使用年限不確定的無形資產(chǎn),在持有期間不需要攤銷;使用年限為有限的無限資產(chǎn),應(yīng)在其預(yù)計(jì)的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法對應(yīng)攤銷額進(jìn)行攤銷。根據(jù)無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的方式及期限的不同,攤銷方法分為:直線法、工作總量法以及加速攤銷法等。雖然每種攤銷方法都可在一定程度上較精確地計(jì)量無形資產(chǎn)在當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益,但卻并未考慮貨幣時(shí)間價(jià)值對于攤銷額的影響。企業(yè)對無形資產(chǎn)的攤銷通?？缭蕉鄠€(gè)會計(jì)期間,貨幣時(shí)間價(jià)值因素對攤銷額的影響不容忽視。因此,在對無形資產(chǎn)的攤銷方法中融入貨幣時(shí)間價(jià)值,便可以更直觀地反映無形資產(chǎn)在當(dāng)期為企業(yè)創(chuàng)造的利益,對實(shí)際工作有一定的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。

貨幣的時(shí)間價(jià)值是指貨幣經(jīng)歷一定時(shí)間的投資和再投資所增加的價(jià)值。也就是說,當(dāng)前持有的一定量貨幣比未來獲得的等量貨幣具有更高的價(jià)值。由于企業(yè)以一定貨幣量獲得的無形資產(chǎn)通常在多個(gè)期間發(fā)揮作用,為企業(yè)帶來收益,因此,企業(yè)需要在各個(gè)期間對應(yīng)攤銷額予以計(jì)量,以反映無形資產(chǎn)在各期為企業(yè)作出的貢獻(xiàn)。由于不同時(shí)間單位貨幣的價(jià)值不相等,若不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值因素而采用新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的無形資產(chǎn)攤銷公式,則不利于反映原無形資產(chǎn)在相同基礎(chǔ)上的各期獲利情況,不利于企業(yè)對無形資產(chǎn)和報(bào)表數(shù)據(jù)等的縱向比較。所以,需要把無形資產(chǎn)的每期攤銷額換算到相同的時(shí)點(diǎn)基礎(chǔ)上,這樣使得數(shù)值能夠更直觀地反映原無形資產(chǎn)在同一基礎(chǔ)上的每期真實(shí)攤銷額和獲利情況,有利于企業(yè)對相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行縱向比較,更好地管理無形資產(chǎn),并據(jù)此作出恰當(dāng)合理的生產(chǎn)經(jīng)營決策。

一、使用年限有限的無形資產(chǎn)攤銷公式的修正建議

準(zhǔn)則指出,無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷額是指無形資產(chǎn)的成本扣除殘值后的余額,使用壽命有限的無形資產(chǎn),其殘值一般應(yīng)當(dāng)視為零。設(shè)無形資產(chǎn)的入賬成本為C,使用年限為n,選用銀行貸款利率r作為折現(xiàn)率,則受不同因素影響的無形資產(chǎn)應(yīng)采用不同的攤銷方法。

(一)直線法

設(shè)基于同一時(shí)點(diǎn)下,無形資產(chǎn)每期攤銷額相等,均為A,Bi(i=1,2,…n)為第i期該無形資產(chǎn)攤銷額的入賬數(shù)額。則基于同一時(shí)點(diǎn)下,各期攤銷額滿足以下關(guān)系:

直線法適用于無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式或收益每期均勻?qū)崿F(xiàn)的無形資產(chǎn),修正后的每期攤銷額考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值因素,使得基于同一時(shí)點(diǎn)時(shí)的無形資產(chǎn)每期攤銷額均相同。

(二)雙倍余額法

設(shè)基于同一時(shí)點(diǎn)下,無形資產(chǎn)每期攤銷額相等,均為A,Bi(i=1,2,...n)為第i期該無形資產(chǎn)攤銷額的入賬數(shù)額。則基于同一時(shí)點(diǎn)下,各期攤銷額滿足以下關(guān)系:

有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營權(quán)或?qū)＠麢?quán)的使用情況與產(chǎn)品產(chǎn)量密切相關(guān)。因此,產(chǎn)量法適合于此類無形資產(chǎn)的攤銷。修正后的每期攤銷額,更能體現(xiàn)當(dāng)期產(chǎn)量用來補(bǔ)償耗用的無形資產(chǎn)資源的數(shù)額,體現(xiàn)會計(jì)信息的準(zhǔn)確性和相關(guān)性。

以上經(jīng)過修正的直線法、雙倍余額法、產(chǎn)量法等無形資產(chǎn)攤銷方法均考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值因素,能夠更加準(zhǔn)確、合理地反映與使用年限有限的無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。這樣使得無形資產(chǎn)的每期攤銷額能夠剔除貨幣隨時(shí)間推移而帶來的價(jià)值變動對數(shù)額的影響,真正體現(xiàn)企業(yè)各項(xiàng)無形資產(chǎn)每期的實(shí)際獲利能力,便于企業(yè)比較各生產(chǎn)經(jīng)營期間產(chǎn)生的現(xiàn)金流量或收入的來源及變動情況,彌補(bǔ)未經(jīng)過修正的無形資產(chǎn)攤銷方法未考慮貨幣價(jià)值隨時(shí)間變動的不足,有利于企業(yè)根據(jù)各期現(xiàn)金流量及收益情況制定正確的生產(chǎn)經(jīng)營決策。

二、使用年限不確定的無形資產(chǎn)的攤銷建議

新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》指出,使用年限不確定的無形資產(chǎn),在其持有期間不需要攤銷。但是筆者認(rèn)為,該類無形資產(chǎn)支持著企業(yè)某些產(chǎn)品的生產(chǎn)或維持企業(yè)的高速運(yùn)轉(zhuǎn),可以為企業(yè)帶來一定規(guī)模的現(xiàn)金流和收益。根據(jù)配比原則,應(yīng)將產(chǎn)生的收益與帶來收益的對應(yīng)成本相互配比。因此,對于使用年限不確定的無形資產(chǎn),應(yīng)盡量尋求一種較為合理的攤銷方法予以攤銷。

筆者認(rèn)為,某項(xiàng)無形資產(chǎn)使用年限不確定,大都因?yàn)樵摕o形資產(chǎn)技術(shù)尤為先進(jìn)或復(fù)雜而不易被仿制(例如,KFC的炸雞秘方或可樂的配制方法等)。在此,筆者假設(shè)無形資產(chǎn)的使用年限為n(且n無限大),凈殘值為零。根據(jù)無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式不同,其攤銷方法也可以分為直線法、雙倍余額法、產(chǎn)量法等。在此,筆者以直線法為例,探討該類無形資產(chǎn)的攤銷方法,與其他攤銷方法的基本思想相一致。

雙倍余額法、產(chǎn)量法等攤銷方法的基本思想與上述的直線法思路基本一致。該類建議攤銷方法主要適用于使用年限無限大的無形資產(chǎn),例如KFC的炸雞秘方或可樂的配制方法等等。這類無形資產(chǎn)一般情況下可被企業(yè)一直持有,使企業(yè)不斷獲利,因此企業(yè)可以根據(jù)自身情況,為該類無形資產(chǎn)設(shè)定一個(gè)合理且有限的攤銷年限,在該年限內(nèi)對該類無形資產(chǎn)予以攤銷。

對使用年限不確定的無形資產(chǎn)采用上述建議的攤銷方法,可以使企業(yè)的會計(jì)計(jì)量更符合配比原則;有利于企業(yè)分析收益產(chǎn)生的來源;使企業(yè)的會計(jì)數(shù)據(jù)更具有用性;使企業(yè)管理者更好地掌握各項(xiàng)資產(chǎn)的使用及獲利情況,從而制定對企業(yè)發(fā)展有利的各項(xiàng)政策。

新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中對使用年限有限的無形資產(chǎn)規(guī)定的直線法、加速攤銷法以及產(chǎn)量法等攤銷方法,能夠合理地反映與使用年限有限的無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式,但卻忽略了無形資產(chǎn)每期攤銷額未考慮貨幣隨時(shí)間推移而發(fā)生價(jià)值變動對數(shù)額的影響。對于使用年限不確定的無形資產(chǎn),則并未給出合理的攤銷意見?；诖?筆者對使用年限有限的原有無形資產(chǎn)攤銷方法進(jìn)行了一定的修正,即在原攤銷方法基礎(chǔ)上考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值,并給出了使用年限不確定的無形資產(chǎn)的攤銷建議。筆者選用銀行貸款利率作為折現(xiàn)率,對無形資產(chǎn)攤銷方法的計(jì)算公式給予了一定的修正,使得利用修正后的攤銷公式計(jì)算出的每期攤銷額,能夠較為準(zhǔn)確地反映無形資產(chǎn)在攤銷當(dāng)期為企業(yè)帶來的收益或現(xiàn)金流量,有利于企業(yè)管理者為企業(yè)制定正確的發(fā)展方針、有利于投資者正確理解財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù),從而做出正確的投資決策。

【參考文獻(xiàn)】

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[2] 中國注冊會計(jì)師協(xié)會.財(cái)務(wù)成本管理[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2008:21-23.

篇（5）

隨著我國經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展,知識創(chuàng)新步伐不斷加快,無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比例越來越大,因此,加強(qiáng)對無形資產(chǎn)會計(jì)核算與管理的重要性日益顯著。自會計(jì)制度(準(zhǔn)則)改革以來,新的會計(jì)準(zhǔn)則不斷的對無形資產(chǎn)進(jìn)行規(guī)范,在確認(rèn)、計(jì)量、處置和信息披露等方面都更為規(guī)范。這樣更有助于企業(yè)科技創(chuàng)新,加大研發(fā)投入,提升企業(yè)價(jià)值和核心競爭力。

一、無形資產(chǎn)的含義

1、概念

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第6號――無形資產(chǎn),給出了定義:無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。

2、與其他資產(chǎn)相比具有的特征

第一,由企業(yè)擁有或控制并能為其帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源;第二,無形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài);第三,無形資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性;第四,無形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)。

二、中外會計(jì)制度對無形資產(chǎn)攤銷的比較

1、我國會計(jì)制度對無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定

2006年2月15日,財(cái)政部頒發(fā)了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第1號――存貨等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。對于不同性質(zhì)的無形資產(chǎn)的攤銷方法做出了不同的規(guī)定:第一,使用壽命有限的無形資產(chǎn),其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起,至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法,應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。第二,使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會計(jì)期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的,應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命,并按本準(zhǔn)則規(guī)定處理。

2、國外對無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定

(1)國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會對無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定

國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會也于1998年12月公布了《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號――無形資產(chǎn)》(IASNO.38)對相關(guān)的內(nèi)容做出了規(guī)定。IASNO.38攤銷部分指出“有一個(gè)允許的假定,即無形資產(chǎn)的使用壽命自其可利用之日起不超過20年”,“只有在極少數(shù)情況下,才可能存在令人信服的證據(jù)表明某項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用壽命是一個(gè)長于20年的特定期間”。對攤銷方法IASNO.38有如下規(guī)定:“在無形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)提取折舊金額,存在多種方法,這些方法包括直線法、余額遞減法和生產(chǎn)總量法。對某項(xiàng)資產(chǎn)所使用的方法應(yīng)依據(jù)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)消耗方式來選擇,并一致地運(yùn)用于不同期間,除非從該資產(chǎn)獲取的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)消耗方式發(fā)生變化”。

(2)美國對無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定

美國會計(jì)原則委員會在1970年8月了《會計(jì)原則委員會意見第17號――無形資產(chǎn)(APBNO.17)》,隨后美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會又了幾項(xiàng)公告和解釋,對無形資產(chǎn)的會計(jì)處理和信息披露進(jìn)行了規(guī)定。APBNO.17認(rèn)為,無形資產(chǎn)的價(jià)值均會逐漸喪失。因此,其價(jià)值應(yīng)在估計(jì)的有效期內(nèi)攤銷,但不得超過40年。即有效期可以確定的無形資產(chǎn),應(yīng)在其有效期內(nèi)攤銷;如果不能確定無形資產(chǎn)的有效期,則應(yīng)在不超過40年的期限內(nèi)攤銷;即使無形資產(chǎn)的有效期超過40年,仍應(yīng)按40年的期限進(jìn)行攤銷。APBNO.17還同時(shí)建議,當(dāng)所期望的有效年限發(fā)生變化時(shí),尚未攤銷的成本應(yīng)在修正后的受益年限內(nèi)予以分?jǐn)?但不得超過40年。美國APBNO.17規(guī)定假如企業(yè)能證明其他攤銷法更為合適,可不用直線法。

三、無形資產(chǎn)攤銷的看法

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第6號――無形資產(chǎn),第十九條給出使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。結(jié)合我國在制度改革之前的做法和國際通行做法,本人認(rèn)為,無論從企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、資本積累、國際間趨同、謹(jǐn)慎性原則來看,還是從促進(jìn)企業(yè)發(fā)展和提高核心競爭力出發(fā),都應(yīng)做出使用壽命不確定的無形資產(chǎn)應(yīng)該攤銷的規(guī)定。另從新修訂的《公司法》中可以看出,對無形資產(chǎn)最高出資比例從原有的20%提高到70%就是對企業(yè)最大限度的支持。那么我們?yōu)槭裁床辉诓淮_定期限攤銷上更進(jìn)一步呢,而規(guī)定不確定期限無形資產(chǎn)攤銷的好處是顯而易見的,具體見以下優(yōu)缺點(diǎn)對分析。

四、不確定期限無形資產(chǎn)攤銷的優(yōu)點(diǎn)

1、降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)

隨著時(shí)間的推移和技術(shù)進(jìn)步的加快,不確定期限無形資產(chǎn)的價(jià)值貶值風(fēng)險(xiǎn)會日益增加。在企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中,無形資產(chǎn)比例加大使得企業(yè)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)增大。如果采取攤銷,企業(yè)可以較快地收回?zé)o形資產(chǎn)的價(jià)值,降低企業(yè)的無形資產(chǎn)貶值風(fēng)險(xiǎn)。攤銷一方面使折舊費(fèi)用盡快進(jìn)入成本,分散了風(fēng)險(xiǎn);另一方面又使費(fèi)用盡快轉(zhuǎn)化為資產(chǎn),增強(qiáng)了公司抗風(fēng)險(xiǎn)的能力,因而促進(jìn)了市場經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制的形成。

2、有利于企業(yè)資本積累,促進(jìn)企業(yè)發(fā)展壯大

如果企業(yè)現(xiàn)在能夠通過每期攤銷抵稅,減少現(xiàn)金流出,在企業(yè)需要流動資金投入或者有投資機(jī)會時(shí),我們可以及時(shí)補(bǔ)充流動資金和擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模以及增加資本投入,使企業(yè)更快發(fā)展壯大。同時(shí)我們還可以減少籌資成本,優(yōu)化資本結(jié)構(gòu),從而降低因借款而增加成本和帶來的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

3、加強(qiáng)國際間同業(yè)競爭力,加快國際間趨同

無論從美國《會計(jì)原則委員會意見第17號――無形資產(chǎn)》(APBNO.17),還是《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號――無形資產(chǎn)》(IASNO.38)都分別對無形資產(chǎn)攤銷做了相應(yīng)的規(guī)定,因無形資產(chǎn)的價(jià)值均會逐漸喪失,因此美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會給出所有無形資產(chǎn)最長不超過40年的攤銷期限,國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會給出最長不超過20年的攤銷期限。與美國、國際會計(jì)準(zhǔn)則所不同的是,我國在此采取了保守的做法,而此做法將直接對我國企業(yè)在資本投入、資本積累、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等方面產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響,不利于我國企業(yè)規(guī)?；?在同業(yè)競爭和抗風(fēng)險(xiǎn)能力上顯然不在同一起跑線上。

近年來,我國加快了與國際會計(jì)制度(政策)趨同的步伐,同國際接軌是必然的結(jié)果。而我們現(xiàn)在政策與多數(shù)國家規(guī)定顯然背道而馳,這將大大增加與國際趨同的時(shí)間。

五、不確定期限無形資產(chǎn)攤銷的缺點(diǎn)

1、降低企業(yè)對無形資產(chǎn)投入的熱情

近年我國的出口額度雖有大幅度增加,但看其結(jié)構(gòu)主要是來料加工和勞動密集型企業(yè)出口,“技術(shù)、品牌”型出口所占比重小。我們要改變這種產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu),就需要國家政策的鼓勵(lì)和企業(yè)的不斷投入,企業(yè)只有在不斷的發(fā)展和競爭中投入和提升品牌價(jià)值,而符合資本化條件的不確定期限無形資產(chǎn)又不能及時(shí)抵稅收回,事必會降低企業(yè)對研發(fā)投入的熱情,而此投入要在可預(yù)見不能收回甚至是企業(yè)廢業(yè)才能收回顯然不能為企業(yè)所接受。

2、與謹(jǐn)慎性原則相悖

謹(jǐn)慎性要求企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告要應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益。在當(dāng)今復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)、金融環(huán)境下,企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動面臨著眾多風(fēng)險(xiǎn)和不確定性。很多企業(yè)并不能預(yù)見將來如何發(fā)展。因此我們單憑會計(jì)期未對使用期限不確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試來估計(jì)其可能的損失,從可操作性角度和時(shí)間價(jià)值以及穩(wěn)健性角度考慮是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。會計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求:企業(yè)在面臨不確定性因素的情況下作出職業(yè)判斷時(shí),應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失,即不高估資產(chǎn)或者收益,也不低估負(fù)債或者費(fèi)用。

3、政策的倒退

原《企業(yè)會計(jì)制度》中規(guī)定:無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷,計(jì)入當(dāng)期損益,如預(yù)計(jì)使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的收益年限或法律規(guī)定的有限年限,該無形資產(chǎn)攤銷年限按如下原則確定:第一,合同規(guī)定收益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的,攤銷年限不應(yīng)超過合同規(guī)定的收益年限;第二,合同沒有規(guī)定收益年限但法律規(guī)定有效年限的,攤銷年限不應(yīng)超過法律規(guī)定的有效年限;第三,合同規(guī)定了收益年限,法律也規(guī)定了有效年限的,攤銷年限不應(yīng)超過收益年限和有效年限兩者之中較短者;第四,如果合同沒有規(guī)定收益年限,法律也沒有規(guī)定有效年限的,攤銷年限不應(yīng)超過10年。而此次《企業(yè)會計(jì)制度》改革把不確定期限無形資列為不予攤銷之列,顯而易見是政策的倒退。

六、財(cái)政、稅務(wù)部門對不確定期限無形資產(chǎn)攤銷的不利影響

由于準(zhǔn)則規(guī)定不確定期限無形資產(chǎn)不攤銷,而一旦我們對不確定期限的無形資進(jìn)行攤銷,事必會對企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響,這就要求我國的財(cái)政、稅務(wù)部門從支持技術(shù)進(jìn)步、鼓勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新,增強(qiáng)我國企業(yè)國際間競爭力的角度,通過制定相應(yīng)積極的政策,支持企業(yè)的不確定期限無形資產(chǎn)攤銷甚至是加速攤銷。也只有這樣我國企業(yè)才能在競爭中取得先機(jī),才能逐步提升企業(yè)的核心競爭力。

七、不確定期限無形資產(chǎn)攤銷的方法、期限及賬務(wù)處理建議

1、方法

不確定期限無形資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)攤銷的金額,存在多種方法,這些方法包括直線法、生產(chǎn)總量法等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇適合本企業(yè)的攤銷方法,使得攤銷與預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式相一致,并且一致地運(yùn)用到不同會計(jì)期間。

2、攤銷期限

結(jié)合國外對不確定期限無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定(美國最長不超過40年;國際會計(jì)準(zhǔn)責(zé)委員會規(guī)定一般不超過20年),我國應(yīng)采用受益期限與法律規(guī)定較低者為準(zhǔn)。合同有受益期限的,按合同規(guī)定執(zhí)行;合同沒有規(guī)定受益期限的,按法律規(guī)定執(zhí)行;合同與法律都沒有規(guī)定的,以及雖然合同與法律均規(guī)定受益期限的,也應(yīng)以10-20年攤銷為宜,其中20年為上限,具體企業(yè)可視具體情況而定,并報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

3、賬務(wù)處理

無形資產(chǎn)攤銷的賬務(wù)處理很簡單,根據(jù)受益及承擔(dān)能力原則,按期進(jìn)行攤銷即可,即:

借:制造費(fèi)用(用于產(chǎn)品生產(chǎn)的無形資產(chǎn))

借:管理費(fèi)用(不能指定受益產(chǎn)品時(shí))

貸:累計(jì)攤銷

八、結(jié)論

通過上面我們對中外在不確定期限無形資產(chǎn)攤銷做法上的對比分析,以及不確定期限無形資產(chǎn)攤銷的優(yōu)缺點(diǎn)分析我們不難看出,其攤銷對一個(gè)企業(yè)的發(fā)展是多么的重要,甚至對一個(gè)行業(yè)乃至國家整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生的影響也將是深遠(yuǎn)和廣闊的。所以我們只有把不確定期限無形資產(chǎn)進(jìn)行合理攤銷,企業(yè)發(fā)展才有后勁和強(qiáng)大動力,才能越來越好。

篇（6）

（二）以配比原則為依據(jù) 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，“使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷”，“企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式”，這種將攤銷金額與其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系起來的思想，正是配比原則的具體體現(xiàn)。

（三）與生產(chǎn)經(jīng)營密切相關(guān) 無形資產(chǎn)攤銷的計(jì)提按月進(jìn)行，分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期費(fèi)用，屬于因正常時(shí)間推移在不同會計(jì)期間的成本或費(fèi)用，具有系統(tǒng)性和關(guān)聯(lián)性。

二、無形資產(chǎn)由攤銷轉(zhuǎn)為不攤銷的會計(jì)處理

（一）無形資產(chǎn)殘值重估后高于其賬面價(jià)值 如果無形資產(chǎn)的殘值重新估計(jì)以后高于其賬面價(jià)值的，則無形資產(chǎn)不再攤銷，直至殘值降至低于賬面價(jià)值時(shí)再恢復(fù)攤銷。

［例1］2000年1月2日，A公司以銀行存款100萬元外購一項(xiàng)專利權(quán)，款項(xiàng)已支付。該項(xiàng)專利權(quán)用于產(chǎn)品生產(chǎn)。同日A公司與B公司簽定合同，約定10年后轉(zhuǎn)讓給B公司，可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計(jì)殘值信息，無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)可能存在殘值為10萬元，采用直線法攤銷。假定到2006年末預(yù)計(jì)殘值為40萬元。

分析：2006年末對殘值進(jìn)行復(fù)核，其預(yù)計(jì)殘值為40萬元。2006年12月31日該項(xiàng)無形資產(chǎn)已攤銷7年，累計(jì)攤銷金額為63（9×7）萬元，賬面價(jià)值=100-63=37（萬元），低于重新估計(jì)的殘值40萬元，則該項(xiàng)無形資產(chǎn)不再攤銷，直至殘值降至低于其賬面價(jià)值時(shí)再恢復(fù)攤銷。

（二）持有待售的無形資產(chǎn) 同時(shí)滿足下列條件：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該無形資產(chǎn)作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，三是該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。企業(yè)持有待售的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對其預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整，不進(jìn)行攤銷，按照賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低進(jìn)行計(jì)量。

［例2］A公司2000年1月2日以銀行存款100萬元外購一項(xiàng)專利權(quán)，款項(xiàng)已支付。該項(xiàng)專利權(quán)用于產(chǎn)品生產(chǎn)。同日A公司與B公司簽定合同，約定10年后轉(zhuǎn)讓給B公司，可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計(jì)殘值信息，無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)可能存在殘值為10萬元，采用直線法攤銷。假定到2006年末，企業(yè)決定將其出售。

（1）假設(shè)該專利權(quán)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為40萬元；

分析：2006年末決定將其出售。2006年12月31日該項(xiàng)無形資產(chǎn)已攤銷7年，累計(jì)攤銷金額為63（9×7）萬元，賬面價(jià)值＝100－63＝37（萬元），低于公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額40萬元，按照孰低原則，不調(diào)賬。

（2）假設(shè)該專利權(quán)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為27萬元。

分析：2006年12月31日該項(xiàng)無形資產(chǎn)已攤銷7年，累計(jì)攤銷金額為63（9×7）萬元，賬面價(jià)值＝100－63＝37（萬元），高于公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額27萬元，即調(diào)整后的預(yù)計(jì)凈殘值為27萬元。

借：資產(chǎn)減值損失 100000

貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100000

三、無形資產(chǎn)由不攤銷轉(zhuǎn)為攤銷的會計(jì)處理

（一）使用壽命不確定的無形資產(chǎn)開始攤銷 對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，如果有證據(jù)表明其使用壽命是有限的，則應(yīng)估計(jì)其使用壽命并開始進(jìn)行攤銷。

（二）使用壽命確定的無形資產(chǎn)恢復(fù)攤銷 無形資產(chǎn)的殘值重新估計(jì)以后不再高于其賬面價(jià)值，恢復(fù)攤銷。

［例3］承例1，假定到2007年末預(yù)計(jì)殘值為27萬元。

分析：2007年末對殘值進(jìn)行復(fù)核，其預(yù)計(jì)殘值為27萬元。由于2007年未對該項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，所以到2007年12月31日該項(xiàng)無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷金額仍為63（9×7）萬元，賬面價(jià)值=100-63=37（萬元），高于重新估計(jì)的殘值27萬元，則該項(xiàng)無形資產(chǎn)應(yīng)恢復(fù)攤銷。2008年該項(xiàng)無形資產(chǎn)的攤銷金額=（100-63-27）/（10-8）=5（萬元）。

借：制造費(fèi)用50000

貸：累計(jì)攤銷 50000

持有待售的無形資產(chǎn)不再滿足持有待售的確認(rèn)條件，恢復(fù)攤銷。被劃歸為持有待售的無形資產(chǎn)，不再滿足持有待售無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)停止將其劃歸為持有待售，恢復(fù)攤銷。

四、無形資產(chǎn)攤銷的總結(jié)與啟示

（一）無形資產(chǎn)攤銷的核算要借助會計(jì)職業(yè)判斷 首先，企業(yè)應(yīng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命；其次，判斷無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額，使用壽命有限的無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額；再次，判斷選擇無形資產(chǎn)的攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，無法可靠確定其預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，采用直線法攤銷。

（二）重估殘值高低引起的攤銷轉(zhuǎn)化 對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值確定以后，在持有無形資產(chǎn)的期間內(nèi)，至少應(yīng)于每年年末進(jìn)行復(fù)核。如果無形資產(chǎn)的殘值重新估計(jì)以后高于其賬面價(jià)值，則無形資產(chǎn)不再攤銷，直至殘值降至低于賬面價(jià)值時(shí)再恢復(fù)攤銷。

（三）持有待售確認(rèn)條件滿足與否引起的攤銷轉(zhuǎn)化 持有待售的無形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷，按照賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低進(jìn)行計(jì)量。持有待售的無形資產(chǎn)不再滿足持有待售的確認(rèn)條件時(shí)，恢復(fù)攤銷。

篇（7）

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）02-0-02

知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比重越來越大，無形資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營活動中的作用越來越重要，因此，我們探討無形資產(chǎn)的確認(rèn)及攤銷十分必要。

一、無形資產(chǎn)的定義

無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。

二、無形資產(chǎn)的確認(rèn)

無形資產(chǎn)的確認(rèn)是指將符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，作為企業(yè)的無形資產(chǎn)加以記錄并將其列入企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表。某個(gè)項(xiàng)目要確認(rèn)為無形資產(chǎn)，首先，必須符合無形資產(chǎn)的定義；其次，與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；再次，該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。只有同時(shí)滿足這三個(gè)條件，企業(yè)才能將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

（一）符合無形資產(chǎn)的定義

1.企業(yè)能夠控制該無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益

這雖是企業(yè)一般資產(chǎn)所具有的特征，但對于無形資產(chǎn)來說，顯得尤其重要。一般來說，如果企業(yè)有權(quán)獲得某項(xiàng)無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)又能約束其他人獲得這些經(jīng)濟(jì)利益，則說明企業(yè)控制了該無形資產(chǎn)，或者說控制了該無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益。如果企業(yè)擁有該無形資產(chǎn)的法定所有權(quán)，或者企業(yè)與他人簽訂了協(xié)議，使得企業(yè)的相關(guān)權(quán)利受到法律的保護(hù)，就說明企業(yè)控制了該無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益。例如，企業(yè)自行研制的專利技術(shù)通過國家有關(guān)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，在一定期限內(nèi)便擁有了該專利技術(shù)的法定所有權(quán)。又比如，企業(yè)與其他企業(yè)簽訂合同，允許它在一定期間內(nèi)使用其擁有的商標(biāo)權(quán)。由于合同的簽訂，使商標(biāo)使用權(quán)受讓方的相關(guān)權(quán)利受到法律的保護(hù)。反之，如果沒有通過法定方式或合同方式認(rèn)定企業(yè)所擁有的控制權(quán)，則說明相關(guān)的項(xiàng)目不符合無形資產(chǎn)的定義，也就不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。比如，某企業(yè)有一支熟練的員工隊(duì)伍，且能確定通過進(jìn)一步的培訓(xùn)會使員工的技術(shù)有很大進(jìn)步，企業(yè)可以預(yù)期員工將會繼續(xù)把他們的技術(shù)貢獻(xiàn)給企業(yè)。但是，企業(yè)通常無法對因擁有一支熟練的員工隊(duì)伍以及對他們進(jìn)行過培訓(xùn)所引起的預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益實(shí)施足夠的控制，因而不能認(rèn)為符合無形資產(chǎn)的定義。出于類似的原因，特定的管理或技術(shù)才能也不大可能符合無形資產(chǎn)的定義，除非這些管理或技術(shù)才能的利用以及預(yù)期從中獲得未來經(jīng)濟(jì)利益，受到法定權(quán)利的保護(hù)。再比如，企業(yè)可能擁有一定的客戶或市場份額，并且為建立良好的客戶關(guān)系和信賴付出了努力，從而期望這些客戶繼續(xù)與其進(jìn)行商業(yè)往來。但是，因?yàn)槿狈Ψǘ?quán)利來保護(hù)或缺乏其他方式來控制這種客戶關(guān)系或客戶對企業(yè)的信賴，所以企業(yè)一般無法對這種客戶關(guān)系和客戶信賴產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)施足夠的控制，從而不能認(rèn)為這些項(xiàng)目（市場份額、良好的客戶關(guān)系和客戶信賴）符合無形資產(chǎn)的定義。

2.符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)

資產(chǎn)必須滿足下列條件之一，才能符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：

（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。

（2）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。

（二）與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)

作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的項(xiàng)目，必須具備其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能（概率大于50%）流入企業(yè)這一條件。因?yàn)橘Y產(chǎn)最基本的特征是產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期很可能流入企業(yè)，如果某一項(xiàng)目產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期不是很可能流入企業(yè)，就不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，更不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。企業(yè)在判斷無形資產(chǎn)所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素做出合理估計(jì)，并且應(yīng)當(dāng)有明確的證據(jù)支持。比如，企業(yè)是否有足夠的人力資源、高素質(zhì)的管理隊(duì)伍、相關(guān)的硬件設(shè)備、相關(guān)的原材料等來配合無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益。再比如，是否存在相關(guān)的新技術(shù)、新產(chǎn)品沖擊與無形資產(chǎn)相關(guān)的技術(shù)或賴以生產(chǎn)的產(chǎn)品的市場等。所以，企業(yè)的管理部門要運(yùn)用職業(yè)判斷，對無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)可能存在的各種因素做出穩(wěn)健的估計(jì)。

（三）該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量

成本能夠可靠地計(jì)量是資產(chǎn)確認(rèn)的一項(xiàng)基本條件。對于無形資產(chǎn)來說，這個(gè)條件顯得十分重要。例如，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)符合無形資產(chǎn)的定義，但形成自創(chuàng)商譽(yù)過程中發(fā)生的支出卻難以計(jì)量，因而不能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)予以確認(rèn)。再比如，一些高新科技企業(yè)的科技人才，假定其與企業(yè)簽訂了服務(wù)合同，且合同規(guī)定其在一定期限內(nèi)不能為其他企業(yè)提供服務(wù)。在這種情況下，雖然這些科技人才的知識在規(guī)定的期限內(nèi)預(yù)期能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益，但由于這些技術(shù)人才的知識難以辨認(rèn)，而且形成這些知識所發(fā)生的支出難以計(jì)量，從而不能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)加以確認(rèn)。另外，內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，因其成本無法可靠計(jì)量，也不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

三、無形資產(chǎn)的攤銷

無形資產(chǎn)作為企業(yè)的一項(xiàng)長期資產(chǎn)，具有價(jià)值量大、使用期限長、受益期限不固定、價(jià)值轉(zhuǎn)換差異大等特點(diǎn)，無形資產(chǎn)的攤銷對企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的影響也較大。所以，我們將從以下幾方面探討無形資產(chǎn)的攤銷：

（一）無形資產(chǎn)的攤銷金額及起止時(shí)間

無形資產(chǎn)的攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的余額。通常無形資產(chǎn)是按實(shí)際成本計(jì)量，即以取得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出，作為無形資產(chǎn)的成本。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)該視為零，除非有第三方承諾當(dāng)無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)且該承諾有保障，或者該無形資產(chǎn)的殘值根據(jù)活躍市場可以確定，而該市場在無形資產(chǎn)使用年限結(jié)束時(shí)很可能存在，則該無形資產(chǎn)的折舊金額為其扣除殘值后的余額。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。例如，某企業(yè)于×年1月購入一項(xiàng)專利權(quán)，買價(jià)及相關(guān)費(fèi)用共計(jì)100萬元。那么，該專利權(quán)應(yīng)從×年1月開始攤銷，其成本為100萬元，如果預(yù)計(jì)無殘值，則該項(xiàng)專利權(quán)的攤銷金額為100萬元。

（二）無形資產(chǎn)使用壽命的確定

企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。 無形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量，無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。使用壽命有限的無形資產(chǎn)需要攤銷，而對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)則不需要攤銷。

企業(yè)持有的無形資產(chǎn)，通常來源于合同性權(quán)利或是其他法定權(quán)利，而且合同或法律規(guī)定有明確的使用年限。源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利取得的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限。如果合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利能夠在到期時(shí)因續(xù)約等延續(xù)，當(dāng)有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出重大成本時(shí)，續(xù)約期才能夠包括在使用壽命的估計(jì)中。下列情況下，一般說明企業(yè)無須付出重大成本即可延續(xù)合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利：有證據(jù)表明合同性權(quán)利或法定權(quán)利將被重新延續(xù)，如果在延續(xù)之前需要第三方同意，則還需有第三方將會同意的證據(jù)；有證據(jù)表明為獲得重新延續(xù)所必需的所有條件將被滿足，以及企業(yè)為延續(xù)持有無形資產(chǎn)付出的成本相對于預(yù)期重新延續(xù)中流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益相比不具有重要性。如果企業(yè)在延續(xù)無形資產(chǎn)持有期間付出的成本與預(yù)期流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益相比具有重要性，則從本質(zhì)上來看是企業(yè)獲得了一項(xiàng)新的無形資產(chǎn)。

沒有明確的合同或法律規(guī)定無形資產(chǎn)的使用壽命，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面情況，如企業(yè)經(jīng)過努力，聘請相關(guān)專家進(jìn)行論證、與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較以及參考企業(yè)的歷史經(jīng)驗(yàn)等來確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的期限。如果經(jīng)過這些努力確實(shí)無法合理確定該無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的期限，才能將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

在估計(jì)無形資產(chǎn)的使用壽命時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮各方面因素的影響，合理確定無形資產(chǎn)的使用壽命。通常應(yīng)考慮的因素包括：技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)實(shí)情況及對未來發(fā)展趨勢的估計(jì)；該資產(chǎn)通常的產(chǎn)品壽命周期、可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的能力預(yù)期的維護(hù)支出及企業(yè)預(yù)計(jì)支付有關(guān)支出的能力；以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)的市場需求情況；現(xiàn)在或潛在的競爭者預(yù)期將采取的行動；對該資產(chǎn)的控制期限，對該資產(chǎn)使用的法律或類似限制，如特許使用期間、租賃期間等；與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。

企業(yè)無形資產(chǎn)的使用壽命應(yīng)于每年年度終了進(jìn)行復(fù)核。無形資產(chǎn)的使用壽命是否確定并不是一成不變的，在某些特定條件下，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)可能轉(zhuǎn)化成為使用壽命確定的無形資產(chǎn)。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，就應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命，并進(jìn)行攤銷。

（三）無形資產(chǎn)的攤銷方法

使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)在其預(yù)計(jì)的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法對應(yīng)攤銷金額進(jìn)行攤銷。攤銷的方法有很多，包括加速攤銷法，直線攤銷法，生產(chǎn)總量攤銷法等。對企業(yè)某項(xiàng)無形資產(chǎn)攤銷所使用的方法應(yīng)依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)消耗方式來選擇，并一致地運(yùn)用于不同的會計(jì)期間。例如，受技術(shù)發(fā)展因素影響較大的專利權(quán)和非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)，可采用加速攤銷法進(jìn)行攤銷；有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營權(quán)或?qū)＠麢?quán)，應(yīng)采用生產(chǎn)總量法進(jìn)行攤銷；無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)采用直線攤銷法進(jìn)行攤銷。

（四）無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇對企業(yè)的影響

1.加速攤銷法對企業(yè)的影響

如果某項(xiàng)無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益前期多、后期少，則該項(xiàng)無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)采用前多后少加速攤銷法。從資金靜態(tài)角度來看，采用加速攤銷法在無形資產(chǎn)使用前幾年分?jǐn)偟臄備N額多，可以使企業(yè)推遲繳納稅款。從資金動態(tài)角度看，企業(yè)推遲繳納稅款，相當(dāng)于企業(yè)獲得了一筆無息貸款，按資金的時(shí)間價(jià)值計(jì)算，企業(yè)可以節(jié)約更多的資金。從會計(jì)原則上看，對于與知識、技術(shù)、產(chǎn)品更新聯(lián)系較緊密的知識產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、非專利技術(shù)等，采用加速攤銷法更符合收入與支出配比原則和謹(jǐn)慎性原則。因?yàn)檫@類無形資產(chǎn)使用前期，由于處于壟斷和獨(dú)占地位，可給企業(yè)創(chuàng)造較高的收入，但隨著新技術(shù)、新工藝的不斷出現(xiàn)以及模擬、仿制水平的提高，壟斷和獨(dú)占地位會逐漸降低，所帶來的收入也會逐漸減少，所以在無形資產(chǎn)使用前期負(fù)擔(dān)較多的攤銷，后期負(fù)擔(dān)較少的攤銷，更加符合配比原則。而且，采用加速攤銷法，使得無形資產(chǎn)的前期攤銷多，后期攤銷少，如果無形資產(chǎn)被提前淘汰，剩余無形資產(chǎn)的成本較少，風(fēng)險(xiǎn)也較小，符合謹(jǐn)慎性原則。但這種攤銷方法的缺點(diǎn)是：理解和計(jì)算較復(fù)雜，對企業(yè)各期的利潤影響不均勻、不平衡。

2.直線攤銷法對企業(yè)的影響

直線攤銷法是將無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額在其使用壽命內(nèi)平均攤銷，它的優(yōu)點(diǎn)是便于理解和計(jì)算，攤銷金額每期都是相等的，對當(dāng)期利潤的影響是相同的。但這種攤銷方法的缺點(diǎn)是沒有考慮收入和成本配比原則及資金的時(shí)間價(jià)值。很多無形資產(chǎn)在剛出現(xiàn)時(shí)給企業(yè)帶來的收益是相對大的，隨著專有性、獨(dú)占性、壟斷性的削弱，它為企業(yè)帶來的收益相對減少。當(dāng)無形資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占比重較小時(shí)，采用攤銷方法的不同對企業(yè)的影響不大，但當(dāng)無形資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)的比重較大時(shí)，其攤銷方法的選擇會對企業(yè)利潤產(chǎn)生很大的影響。隨著技術(shù)的飛速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)全球化和顧客消費(fèi)的個(gè)性化，使得產(chǎn)品和服務(wù)的生命周期越來越短。從價(jià)值角度看，隨著時(shí)間的推移和技術(shù)進(jìn)步的加快，無形資產(chǎn)中專利和非專利技術(shù)的價(jià)值貶值風(fēng)險(xiǎn)會增大，因此，企業(yè)對無形資產(chǎn)按直線法攤銷不利于全面揭示無形資產(chǎn)的信息和對無形資產(chǎn)評估、決策、分析和考核，它會加大資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，對企業(yè)的生存和發(fā)展帶來負(fù)面影響。

（五）正確選擇無形資產(chǎn)的攤銷方法

無形資產(chǎn)攤銷直接影響企業(yè)的利潤和賦稅，進(jìn)而影響企業(yè)的資金回收和抵抗風(fēng)險(xiǎn)的能力。所以，我們要從以下幾方面綜合考慮，為企業(yè)選擇正確、合理的無形資產(chǎn)攤銷方法：

1.正確劃分無形資產(chǎn)的種類。會計(jì)準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理的攤銷，對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。無形資產(chǎn)按價(jià)值變化程度分為可能貶值無形資產(chǎn)、可能升值無形資產(chǎn)和不易貶值無形資產(chǎn)。對可能貶值的無形資產(chǎn)如專利權(quán)、非專利技術(shù)、工業(yè)品外觀設(shè)計(jì)權(quán)、軟件權(quán)、集成電路布圖設(shè)計(jì)權(quán)、商業(yè)秘密等，要根據(jù)實(shí)際情況采用加速攤銷法，降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。對可能升值的無形資產(chǎn)如商譽(yù)等，不宜進(jìn)行攤銷，但應(yīng)定期進(jìn)行復(fù)核、評估。對不易貶值的無形資產(chǎn)如商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、域名權(quán)、名稱權(quán)、版權(quán)、特許權(quán)等，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況采用直線攤銷法，以保證攤銷的合理性。

2.合理確定無形資產(chǎn)的攤銷期。無形資產(chǎn)的攤銷期應(yīng)在無形資產(chǎn)取得時(shí)，根據(jù)其種類、特點(diǎn)，結(jié)合多種因素，預(yù)計(jì)該無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益的期限，綜合確定無形資產(chǎn)的攤銷期。

3.正確選擇無形資產(chǎn)的攤銷方法。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。所以，攤銷方法的確定應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)的種類、特點(diǎn)、攤銷期等因素綜合確定，對于更新較快、可能貶值的無形資產(chǎn)，它們很容易被新技術(shù)、新發(fā)明、新工藝所代替，應(yīng)采用加速攤銷法，對于那些相對穩(wěn)定、不易貶值的無形資產(chǎn)，應(yīng)采用直線法攤銷。

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篇（8）

一、審查無形資產(chǎn)確認(rèn)是否準(zhǔn)確

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重越來越大，對無形資產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確確認(rèn)，在無形資產(chǎn)審計(jì)時(shí)就是一個(gè)首要問題。

（一）審計(jì)無形資產(chǎn)的概念把握是否準(zhǔn)確

新準(zhǔn)則規(guī)定，“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。” 這反映了無形資產(chǎn)的“沒有實(shí)物形態(tài)的”、“可辨認(rèn)”和“非貨幣性資產(chǎn)”三大基本特征。

實(shí)施審計(jì)時(shí)，特別注意將不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)是否從無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中分離出來，企業(yè)是否把自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等不允許確認(rèn)為無形資產(chǎn)已經(jīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

實(shí)施審計(jì)時(shí)注意是否執(zhí)行了無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)，即資產(chǎn)滿足下列條件之一者的：一是能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來， 并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起， 用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。二是源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利， 無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。審查無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性， 應(yīng)把不可辨認(rèn)的自創(chuàng)商譽(yù)等排除在外。對于可辨認(rèn)性的標(biāo)準(zhǔn)， 新準(zhǔn)則規(guī)定了以上兩種情況。第一種情況說明， 如果資產(chǎn)是可分的， 就是可辨認(rèn)的。但可分性是可辨認(rèn)性的充分條件， 而不是必要條件， 除可分辨性之外， 企業(yè)也可以按其他方式辨認(rèn)資產(chǎn)，這就是第二種情況指出的。新準(zhǔn)則采取概括法代替原來的列舉法， 為擴(kuò)大無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍奠定了制度基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則中關(guān)于無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性要求及其符合條件， 鮮明地體現(xiàn)了我國會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同性。

實(shí)施審計(jì)時(shí)注意：企業(yè)在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入時(shí)，應(yīng)當(dāng)對無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素作出合理估計(jì)，并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持。這就要求企業(yè)在確認(rèn)無形資產(chǎn)或?qū)o形資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行重新評估時(shí)，應(yīng)判斷其經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的可能性在 50％ 以上，并且有確鑿的證據(jù)（如合同或協(xié)議、經(jīng)營收入指標(biāo)等）。否則，企業(yè)不能將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)，或者賬面無形資產(chǎn)價(jià)值將被予以轉(zhuǎn)銷。因此，審計(jì)時(shí)企業(yè)是否充分考慮謹(jǐn)慎性原則，合理估計(jì)經(jīng)濟(jì)利益流入情況，保證無形資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性。

（二）審計(jì)其適用范圍是否明確

審查企業(yè)是否執(zhí)行了將無形資產(chǎn)從使用期限上分為使用壽命確定的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的新規(guī)定。審查企業(yè)是否將無形資產(chǎn)從經(jīng)濟(jì)內(nèi)容上分為專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。

實(shí)施審計(jì)時(shí)特別注意企業(yè)合并中形成的商譽(yù)、石油天然氣礦區(qū)權(quán)益、作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)是否納入了無形資產(chǎn)準(zhǔn)則。由于這些項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)或披露有其特殊性，它們與無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)或披露不同，需要單獨(dú)加以規(guī)范。一是與這些資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)很難作出科學(xué)合理的估計(jì)，二是這些項(xiàng)目在自創(chuàng)時(shí)發(fā)生的支出已經(jīng)計(jì)入當(dāng)期損益。如果再將其列入無形資產(chǎn)，已經(jīng)不能攤銷其價(jià)值。

二、審查無形資產(chǎn)的初始計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)是否規(guī)范

審查企業(yè)是否將無形資產(chǎn)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。對于不同來源取得的無形資產(chǎn)，其構(gòu)成也不盡相同。

（一）自創(chuàng)的無形資產(chǎn)

實(shí)施審計(jì)時(shí)審查企業(yè)是否將自創(chuàng)無形資產(chǎn)過程分為兩個(gè)階段，即研究階段與開發(fā)階段。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。實(shí)施審計(jì)時(shí)審查企業(yè)是否將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，是否能夠同時(shí)滿足新準(zhǔn)則列出的五個(gè)條件，進(jìn)行資本化處理，計(jì)入無形資產(chǎn)。

1. 實(shí)施審計(jì)時(shí)是否突破了原準(zhǔn)則中對于企業(yè)自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)，其研究與開發(fā)費(fèi)用，都是在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，而只有依法申請取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等才計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值的相關(guān)規(guī)定。實(shí)施審計(jì)時(shí)是否執(zhí)行新準(zhǔn)則的規(guī)定，只有執(zhí)行了這些規(guī)定才有利于企業(yè)提高自主創(chuàng)新的積極性，提高企業(yè)的科技含量，兼顧企業(yè)的長遠(yuǎn)利益。

2. 實(shí)施審計(jì)時(shí)是否執(zhí)行開發(fā)階段的支出處理原則。審計(jì)時(shí)企業(yè)是否執(zhí)行新準(zhǔn)則規(guī)定，開發(fā)階段支出只有在符合特定的條件時(shí)才能資本化，其理論依據(jù)在于研究同開發(fā)在性質(zhì)上具有極大的差別，開發(fā)是研發(fā)的關(guān)鍵階段，其成功的可能性明顯提高。具體而言，審計(jì)時(shí)企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，必須同時(shí)滿足下列條件，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)： ①完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性； ②具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；③無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式， 包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場， 無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的， 應(yīng)當(dāng)證明其有用性； ④有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持， 以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)， 并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)； ⑤歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

（二）購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定

實(shí)施審計(jì)時(shí)審查實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號――借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。融資取得無形資產(chǎn)以其現(xiàn)值計(jì)量，充分考慮未來應(yīng)付款項(xiàng)的折現(xiàn)率，體現(xiàn)貨幣時(shí)間價(jià)值，使無形資產(chǎn)賬面價(jià)值更具有可比性和真實(shí)性。

實(shí)施審計(jì)時(shí)購買價(jià)款的現(xiàn)值的確認(rèn)、未來應(yīng)付款項(xiàng)的折現(xiàn)率的確認(rèn)是否客觀、真實(shí)、可比，是否客觀的體現(xiàn)貨幣時(shí)間價(jià)值。

（三）其他方式取得的無形資產(chǎn)，包括非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本，以其取得時(shí)無形資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量

另外，投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

實(shí)施審計(jì)時(shí)是否適當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量無形資產(chǎn)，不僅促進(jìn)我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，而且克服歷史成本計(jì)量只提供過去信息，不能反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值的局限性，對于投資者判斷企業(yè)前景更具有決策相關(guān)性。

實(shí)施審計(jì)時(shí)是否取消了首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按照無形資產(chǎn)投資方的賬面價(jià)值作為實(shí)際成本的做法。

三、審查無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是否客觀

（一）審查無形資產(chǎn)的攤銷基礎(chǔ)、攤銷方法以及攤銷范圍

1. 審查無形資產(chǎn)的攤銷基礎(chǔ)是否規(guī)范

審查企業(yè)是否執(zhí)行了新準(zhǔn)則規(guī)定，即無形資產(chǎn)的攤銷基礎(chǔ)可以是無形資產(chǎn)的使用壽命，也可以是使用壽命內(nèi)的工作量。審查企業(yè)是否將無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不攤銷其價(jià)值。

審計(jì)時(shí)企業(yè)是否只規(guī)定了有限使用壽命的無形資產(chǎn)的會計(jì)處理，沒有增加有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計(jì)處理規(guī)定。

2. 審查無形資產(chǎn)的攤銷方法及會計(jì)處理是否恰當(dāng)

審查企業(yè)是否將使用壽命有限的無形資產(chǎn)，按其攤銷金額在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。審查企業(yè)是否恰當(dāng)?shù)剡x擇了攤銷方法，即企業(yè)既可采用直線法也可采用余額遞減法和工作量法攤銷無形資產(chǎn)，但選擇的攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式；無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。實(shí)施審計(jì)時(shí)無形資產(chǎn)的攤銷方法企業(yè)是否未改變原準(zhǔn)則一律“分期平均攤銷”的做法。

審查企業(yè)是否將無形資產(chǎn)的攤銷金額一般計(jì)入當(dāng)期損益，實(shí)施審計(jì)時(shí)應(yīng)注意：某項(xiàng)無形資產(chǎn)是專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品或者其他資產(chǎn)，其所包含的經(jīng)濟(jì)利益是通過轉(zhuǎn)入到所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)中實(shí)現(xiàn)的，無形資產(chǎn)的攤銷額是否計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。

實(shí)施審計(jì)時(shí)應(yīng)注意：新準(zhǔn)則出臺后，無形資產(chǎn)的攤銷是否單獨(dú)設(shè)置“累計(jì)攤銷”賬戶，反映無形資產(chǎn)的攤銷情況，會計(jì)處理是否正確，即為：借方管理費(fèi)用或制造費(fèi)用等賬戶；貸方累計(jì)攤銷賬戶。

3. 審查無形資產(chǎn)的攤銷范圍是否準(zhǔn)確

審計(jì)時(shí)企業(yè)是否攤銷無形資產(chǎn)，按照自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止的有限使用壽命內(nèi)攤銷的新規(guī)定。審計(jì)時(shí)是否企業(yè)將使用壽命有限的無形資產(chǎn)， 在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，而使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。

審計(jì)時(shí)企業(yè)是否仍采用原準(zhǔn)則“自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷”的作法，未強(qiáng)調(diào)從“可供使用時(shí)起”攤銷，未體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

審計(jì)時(shí)企業(yè)是否仍執(zhí)行舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)應(yīng)在預(yù)計(jì)使用年限、合同規(guī)定的收益年限或法律規(guī)定的有效年限內(nèi)進(jìn)行攤銷，對于未規(guī)定年限的，攤銷期不應(yīng)超過10年。

審計(jì)時(shí)企業(yè)是否有將使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)進(jìn)行了攤銷的錯(cuò)誤做法。

4. 審查無形資產(chǎn)殘值的確定是否規(guī)范

審查企業(yè)是否明確了確認(rèn)無形資產(chǎn)殘值的標(biāo)準(zhǔn)。審查企業(yè)是否使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零。有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)或者可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在的情況除外。

（二）審查復(fù)核無形資產(chǎn)使用壽命及攤銷方法是否恰當(dāng)

審查企業(yè)是否按照新準(zhǔn)則執(zhí)行了“企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核”的規(guī)定。在復(fù)核時(shí)，一旦發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。此外，審查企業(yè)是否按照新準(zhǔn)則執(zhí)行了“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會計(jì)期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核”的規(guī)定。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，是否估計(jì)了使用壽命，并按新準(zhǔn)則規(guī)定處理。

實(shí)施審計(jì)時(shí)審查企業(yè)會計(jì)處理是否更加符合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，是否比較客觀地反映無形資產(chǎn)的攤銷額及賬面價(jià)值。

（三）審查復(fù)核無形資產(chǎn)減值的計(jì)提、會計(jì)處理是否規(guī)范

實(shí)施審計(jì)時(shí)審查企業(yè)是否執(zhí)行了《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，才進(jìn)行減值測試，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。實(shí)施審計(jì)時(shí)審查企業(yè)是否按可收回金額低于賬面價(jià)值的金額，計(jì)提減值準(zhǔn)備；可收回金額、賬面價(jià)值的金額的確認(rèn)是否客觀、真實(shí)；實(shí)施審計(jì)時(shí)審查企業(yè)是否執(zhí)行了新準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

實(shí)施審計(jì)時(shí)應(yīng)特別注意是否取消了原準(zhǔn)則無形資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回的規(guī)定，是否有效地遏制利用減值準(zhǔn)備作為“秘密準(zhǔn)備”調(diào)節(jié)利潤的情況，是否有利于提高會計(jì)信息的質(zhì)量。

（四）審查復(fù)核無形資產(chǎn)報(bào)廢是否客觀

審查復(fù)核無形資產(chǎn)報(bào)廢是否按照新準(zhǔn)則規(guī)定，如果無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，說明該無形資產(chǎn)已經(jīng)被其他新的技術(shù)所替代，則應(yīng)將其報(bào)廢并予以轉(zhuǎn)銷，其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)作當(dāng)期損益。

審查復(fù)核無形資產(chǎn)報(bào)廢是否按照新準(zhǔn)則規(guī)定作了規(guī)范的會計(jì)處理，轉(zhuǎn)銷時(shí)，應(yīng)按已計(jì)提的累計(jì)攤銷，借記“累計(jì)攤銷”科目；按其賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”科目；按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。

四、審查無形資產(chǎn)的披露是否完整

審查企業(yè)是否按照新準(zhǔn)則要求按照無形資產(chǎn)類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：審查企業(yè)是否披露無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額，累計(jì)攤銷額及減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；審查企業(yè)是否披露使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；審查企業(yè)是否披露無形資產(chǎn)的攤銷方法；審查企業(yè)是否披露用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值，當(dāng)期攤銷額等情況；審查企業(yè)是否披露計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。因此，審計(jì)時(shí)企業(yè)是否按照新準(zhǔn)則要求披露的信息更加具體充分，是否這些信息將為投資者提供更為有用的決策資料，是否有利于會計(jì)信息使用者了解企業(yè)無形資產(chǎn)的質(zhì)量。

審計(jì)時(shí)審查企業(yè)是否仍按照原準(zhǔn)則要求只披露下列與無形資產(chǎn)有關(guān)的信息：各類無形資產(chǎn)的攤銷年限，各類無形資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末賬面余額、變動情況及其原因，當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 歐秀英. 無形資產(chǎn)新舊會計(jì)準(zhǔn)則差異分析.合作經(jīng)濟(jì)與科技，2007年6月號上（總第322期）.

[2] 金水英. 國內(nèi)外無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的比較研究. 生產(chǎn)力研究，2007，（18）.

篇（9）

（一）無形資產(chǎn)攤銷規(guī)定 關(guān)于無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定涉及到以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：（1）攤銷基礎(chǔ)。無形資產(chǎn)的攤銷基礎(chǔ)是使用壽命。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，使用壽命應(yīng)當(dāng)為年限或構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量。對于無法預(yù)見為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不攤銷其價(jià)值。（2）攤銷金額。無形資產(chǎn)的攤銷金額為成本扣除預(yù)計(jì)殘值和無形資減值準(zhǔn)備累計(jì)數(shù)后的金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值為零。但除有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買無形資產(chǎn)，或者可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在等情況之外。（3）攤銷期限。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資可供使用時(shí)（即其達(dá)到預(yù)定用途）開始，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止的有限期內(nèi)系統(tǒng)、合理地?cái)備N。（4）攤銷方法。企業(yè)選擇的攤銷方法應(yīng)當(dāng)與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式相適應(yīng)。如可以采用直線法、工作量法等。對于無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，采用直線法。

（二）無形資產(chǎn)攤銷的一般會計(jì)處理 無形資產(chǎn)攤銷的一般會計(jì)處理包括以下內(nèi)容：（1）會計(jì)科目設(shè)置?！袄塾?jì)攤銷”科目是“無形資產(chǎn)”科目的備抵科目，賬戶貸方登記計(jì)提的無形資產(chǎn)攤銷額；借方登記因出售、報(bào)廢轉(zhuǎn)銷無形資產(chǎn)成本時(shí)轉(zhuǎn)出的已提累計(jì)攤銷額。貸方余額為使用壽命有限的無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷額。（2）自用無形資產(chǎn)攤銷會計(jì)處理。企業(yè)計(jì)提無形資產(chǎn)攤銷額時(shí)，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)攤銷”科目。（3）出租無形資產(chǎn)攤銷會計(jì)處理。企業(yè)計(jì)提無形資產(chǎn)攤銷額時(shí)，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“累計(jì)攤銷”科目。

二、出租無形資產(chǎn)攤銷現(xiàn)行會計(jì)處理的缺陷

現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)攤銷的會計(jì)處理規(guī)定只能在無形資產(chǎn)使用權(quán)全部自用或者全部出租情況下使用。而對于無形資產(chǎn)使用權(quán)部分自用、部分出租，如果仍然采用上述出租無形資產(chǎn)攤銷會計(jì)處理方法，其會計(jì)處理合理性就值得質(zhì)疑。下面通過實(shí)例予以說明。

［例1］A企業(yè)將其擁有的一項(xiàng)商標(biāo)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)使用，該項(xiàng)無形資產(chǎn)賬面余額為20萬元，攤銷期限為5年，按直線法攤銷。出租合同規(guī)定：出租期限為2年，出租期間，商標(biāo)使用權(quán)歸承租方一家使用。承租方每年必須支付給出租方商標(biāo)使用費(fèi)5萬元。則A企業(yè)的會計(jì)處理為：

按年取得轉(zhuǎn)讓使用費(fèi)時(shí)：

借：銀行存款 50000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 50000

按年攤銷成本時(shí)：

借：其他業(yè)務(wù)成本（200000÷5） 40000

貸：累計(jì)攤銷 40000

上述會計(jì)處理是合理的。因?yàn)樵谵D(zhuǎn)讓期內(nèi)，A企業(yè)全部出租商標(biāo)使用權(quán)，即自己不使用。同時(shí)也停止了由于該商標(biāo)使用給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入。根據(jù)“誰收益，誰承擔(dān)”原則，合同期間的每年40000元攤銷額應(yīng)當(dāng)作為出租方取得50000元租金收入而發(fā)生的相應(yīng)成本。A企業(yè)由于轉(zhuǎn)讓全部商標(biāo)使用權(quán)，每年新增其他業(yè)務(wù)利潤為10000元（50000元—40000元）。

［例2］A企業(yè)將其擁有的一項(xiàng)商標(biāo)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)使用，該項(xiàng)無形資產(chǎn)賬面余額為20萬元，攤銷期限為5年，按直線法攤銷。出租合同規(guī)定：出租期限為2年，出租期間，商標(biāo)使用權(quán)歸承租方和出租方兩家使用。承租方每年必須支付給出租方商標(biāo)使用費(fèi)5萬元。則A企業(yè)的會計(jì)處理為：

按年取得轉(zhuǎn)讓使用費(fèi)時(shí)：

借：銀行存款 50000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 50000

按年攤銷成本時(shí)：

借：其他業(yè)務(wù)成本（200000÷5） 40000

貸：累計(jì)攤銷 40000

篇（10）

一、無形資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)攤銷的理論依據(jù)與會計(jì)處理方法分析

（一）無形資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)攤銷的理論依據(jù)分析

無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有的一項(xiàng)長期資產(chǎn)，其為企業(yè)提供服務(wù)的形式與固定資產(chǎn)類似。按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分無形資產(chǎn)包括的類別較多，但從使用年限劃分，無形資產(chǎn)可以分為有使用年限的無形資產(chǎn)和沒有使用年限的無形資產(chǎn)兩大類。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)由于其價(jià)值會隨著使用年限抵減，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)的方法對其原取得成本在使用年限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?。會?jì)核算上要求設(shè)置“累計(jì)攤銷”賬戶反應(yīng)無形資產(chǎn)在使用過程中價(jià)值減損的總量。對無形資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)攤銷既是權(quán)責(zé)發(fā)生制也是配比原則的要求，只有通過這種方法才可以反映出無形資產(chǎn)參與企業(yè)經(jīng)營活動而發(fā)生的價(jià)值轉(zhuǎn)移，并從當(dāng)期收入中抵減以正確計(jì)算出會計(jì)利潤。

同舊的會計(jì)處理方法相比，2007年執(zhí)行的新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則要求設(shè)置“累計(jì)攤銷”賬戶用來核算無形資產(chǎn)價(jià)值的累計(jì)減損是無形資產(chǎn)會計(jì)核算的重大進(jìn)步。“累計(jì)攤銷”作為無形資產(chǎn)的備抵賬戶，并不會直接減少無形資產(chǎn)賬戶的余額，其和無形資產(chǎn)賬戶互相聯(lián)系，可以全面的反映出企業(yè)取得無形資產(chǎn)的成本、已經(jīng)從收入得到彌補(bǔ)的價(jià)值以及無形資產(chǎn)的剩余價(jià)值。

（二）計(jì)提無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷的案例分析

例如，甲企業(yè)2012年1月10日以100萬元的價(jià)格購入一項(xiàng)用于生產(chǎn)的專利技術(shù)，按照合同規(guī)定甲企業(yè)可以使用10年，該無形資產(chǎn)使用到期后無殘值。同固定資產(chǎn)不同，按照慣例，當(dāng)月增加的無形資產(chǎn)需要從當(dāng)月計(jì)提累計(jì)攤銷，當(dāng)月減少的無形資產(chǎn)則當(dāng)月無需計(jì)提累計(jì)攤銷。企業(yè)對無形資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)攤銷可以采用直線法、產(chǎn)量法也可以采用加速法。無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)當(dāng)按照“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的原則，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益或其他相應(yīng)的成本費(fèi)用賬戶。

對于該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，假設(shè)甲企業(yè)按照直線法對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，則甲企業(yè)2012年度需要計(jì)提累計(jì)攤銷10萬元，12月31日所作會計(jì)分錄為：借：制造費(fèi)用10；貸：累計(jì)攤銷10。計(jì)提完累計(jì)攤銷后，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為90萬元，如果甲企業(yè)對該專利權(quán)進(jìn)行減值測試后，認(rèn)為其可回收金額降低為81萬元，那么甲企業(yè)還要對其計(jì)提9萬元（90-81）的減值準(zhǔn)備，甲企業(yè)所作會計(jì)分錄為：借：資產(chǎn)減值損失9；貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備9。2013年甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)計(jì)提完減值準(zhǔn)備后的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值81萬元計(jì)提9萬元（81/9）的無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷。會計(jì)分錄與2012年類同，本文不再贅述。

二、對無形資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)攤銷的優(yōu)化建議

（一）準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)規(guī)定優(yōu)先使用加速法對無形資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)攤銷

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用與無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式相一致的方法對無形資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)攤銷，無法合理確定攤銷方法的一律使用直線法。無形資產(chǎn)同固定資產(chǎn)不同，由于無形資產(chǎn)不具有實(shí)體形態(tài)，因而多數(shù)無形資產(chǎn)沒有殘值，亦即如果企業(yè)的無形資產(chǎn)一旦喪失使用價(jià)值，企業(yè)可能收不回任何成本，因此無形資產(chǎn)的持有風(fēng)險(xiǎn)要大于固定資產(chǎn)。而在現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)發(fā)展日新月異的情況下，無形資產(chǎn)，特別是其中的專利權(quán)和非專利技術(shù)，過時(shí)速度可能會大大快于企業(yè)的預(yù)期，規(guī)定企業(yè)使用加速法對其計(jì)提累計(jì)攤銷可以保證企業(yè)盡快的收回于無形資產(chǎn)相關(guān)的投入成本，降低企業(yè)的研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)，從而加大企業(yè)進(jìn)行科學(xué)研究的積極性，促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)科學(xué)的進(jìn)步。

接上例，假設(shè)企業(yè)采用年數(shù)總和法對該專利權(quán)計(jì)提累計(jì)攤銷，那么甲企業(yè)2012年計(jì)提的累計(jì)攤銷的金額應(yīng)當(dāng)為18.18萬元（100*（10/55）），比直線法下多計(jì)提8.18萬元，企業(yè)可因而多獲得2.05萬元的稅收抵免利得。在不考慮資產(chǎn)減值的前提下，假設(shè)該無形資產(chǎn)使用到第6年，由于新技術(shù)的問世，已經(jīng)沒有使用價(jià)值，那么使用直線法計(jì)提累計(jì)攤銷，無形資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)企業(yè)只能收回其60%的取得成本，剩余的40%只能作為資產(chǎn)減值損失從利潤中扣除，而不能再從銷售收入中得到補(bǔ)償，加大了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。如果企業(yè)采用雙倍余額法計(jì)提累計(jì)攤銷，到第6年，企業(yè)能夠收回90%的成本，比直線法的收回率要高出50%。

（二）應(yīng)當(dāng)對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)攤銷

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則只允許使用壽命有限的無形資產(chǎn)計(jì)提逐期累計(jì)攤銷，對于使用不能確定的無形資產(chǎn)則無需計(jì)提累計(jì)攤銷，只需在會計(jì)期末進(jìn)行減值測試即可。而使用壽命不確定的無形資產(chǎn)雖然企業(yè)不能合理的確定其經(jīng)濟(jì)壽命或法定壽命，但并不代表著這一類無形資產(chǎn)的價(jià)值不會隨著企業(yè)的使用而減損，相反使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)性可能要更大。準(zhǔn)則不允許其攤銷，意味著企業(yè)不能從正常的經(jīng)營收入中彌補(bǔ)其取得成本，這樣會加大企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。如果該無形資產(chǎn)沒有減值跡象，例如企業(yè)取得的商標(biāo)權(quán)，如果企業(yè)在取得后其價(jià)值一直上漲，那么企業(yè)既不能計(jì)提攤銷也不能計(jì)提減值，會導(dǎo)致企業(yè)最終無法以抵扣收入的方式收回其取得成本，從而挫傷企業(yè)進(jìn)行無形資產(chǎn)投資的積極性。而使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，例如商標(biāo)權(quán)，即使企業(yè)在以往會計(jì)年度內(nèi)其并未發(fā)生減值，也可能因?yàn)橐恍┢髽I(yè)無法控制的意外事件而造成價(jià)值一落千丈，例如前不久發(fā)生的三鹿、雙匯事件。如果發(fā)生這種情況，由于企業(yè)前期沒有計(jì)提累計(jì)攤銷，無形資產(chǎn)可能會以較高的取得成本保留在賬面上，從而導(dǎo)致企業(yè)可能需要計(jì)提巨額的資產(chǎn)減值損失，使會計(jì)利潤出現(xiàn)巨大的動蕩，既不符合配比原則，也不符合謹(jǐn)慎性原則。

對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)攤銷也是我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則同國際企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則相接軌的必然要求。美國《會計(jì)原則委員會意見第17號一無形資產(chǎn)》要求企業(yè)對擁有的所有無形資產(chǎn)在不超過40年的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號一無形資產(chǎn)》也規(guī)定無形資產(chǎn)不分種類應(yīng)當(dāng)在20年內(nèi)攤銷完畢。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則不允許壽命不確定的無形資產(chǎn)攤銷，縮小了無形資產(chǎn)攤銷的范圍，不利于企業(yè)收回投資成本，降低了企業(yè)的國際競爭能力，應(yīng)當(dāng)參照國際企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定予以修正。

（三）對自用兼對外出租無形資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)攤銷的歸屬問題研究

無形資產(chǎn)不具有實(shí)體形態(tài)，因而無形資產(chǎn)可以在企業(yè)自身使用的前提下，將其對外出租，以獲取更多的收益。例如，接上例，甲企業(yè)將上述專利技術(shù)對外出租給乙企業(yè)，允許乙企業(yè)在專利有效期內(nèi)使用。乙企業(yè)每年向甲企業(yè)支付5萬元的使用費(fèi)。對于該特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理，無論是企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則還是企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則指南都沒有明確的規(guī)定，但從會計(jì)實(shí)務(wù)角度來說甲企業(yè)有三種會計(jì)處理方法選擇：第一，是仍然將無形資產(chǎn)的累計(jì)攤銷費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期自身產(chǎn)品的生產(chǎn)成本—制造費(fèi)用之中，不改變原先的會計(jì)處理方式。該種方法適用于企業(yè)無形資產(chǎn)以自用為主，出租收入較低的情況。第二是，將無形資產(chǎn)的累計(jì)攤銷費(fèi)用全部計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本，從租金收入—其他業(yè)務(wù)收入中抵免。該方法適用于企業(yè)的無形資產(chǎn)以出租為主，自用為輔的情況。第三是，企業(yè)按照收入比例將無形資產(chǎn)的累計(jì)攤銷金額在自用成本與對外出租成本之間進(jìn)行分配。該方法適用于對外出租收益與自用收益相差不大的情況。但由于企業(yè)的自用收益往往難以確定，因此使用此方法時(shí)確定合理分配率將加大企業(yè)的會計(jì)處理難度。

三、總結(jié)

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)之間的競爭已經(jīng)越來越偏重于管理水平、生產(chǎn)技術(shù)以及科研創(chuàng)新能力等軟實(shí)力的競爭，無形資產(chǎn)在很多企業(yè)中的地位已經(jīng)超過了固定資產(chǎn)、存貨等有形資產(chǎn)。我國2006年開始實(shí)行的新《公司法》將企業(yè)無形資產(chǎn)的最高出資比例由30%提高至70%，從法律層面肯定了無形資產(chǎn)在企業(yè)中的重要性。在這種情況下，只有進(jìn)一步完善企業(yè)無形資產(chǎn)的會計(jì)核算方式，才能使會計(jì)為經(jīng)濟(jì)更好的服務(wù)。

參考文獻(xiàn)