序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇經濟責任審計總體審計策略范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

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中圖分類號:F239文獻標識碼:A

由于目前多數國有企業(yè)在進行人力資源優(yōu)化整合、精簡管理層工作人員時,內部審計機構出現了人員減少、組織機構不健全、內部控制規(guī)范不完善等問題,導致經濟責任審計工作的開展受到人員不足、審計人員工作經驗缺乏、內部審計規(guī)范不健全等諸多因素的制約。因此,在行業(yè)系統(tǒng)內部抽調部分內部審計人員,組成相對集中的審計組對內部經濟責任審計的開展至關重要。這里主要對審計組的工作程序、原則、責任等進行討論。

一、審計目標的確定

真實性、合法性、效益性與經營管理責任性目標是經濟責任審計的總目標,總目標往往非常寬泛,不容易被被審計單位領導干部員工所理解,為使審計目標對具體審計工作的執(zhí)行具有指導性,需要對審計的目標進行分

解,以便審計人員圍繞具體目標直接收集信息和證據。

(一)審計具體目標。審計具體目標是審計總目標的進一步具體化,具體審計目標的確定有助于審計人員收集充分、適當的審計證據,并根據項目的實際情況確定應收集的證據。一般說來,審計具體目標必須根據被審計單位領導干部對于經濟責任的相關認定和審計總目標來確定。

(二)被審計單位領導干部對于經濟責任的認定。是指被審計單位領導干部對于其經濟責任所做的明示或者承諾。一般包含以下五類:①存在或發(fā)生;②完整性;③權利和義務;④估價和分攤;⑤表達與披露。

(三)經濟責任審計的具體目標。一般應分為總體合理性目標和其他具體經濟責任履行情況的審計目標兩類?？傮w合理性目標是指審計人員須先根據所掌握的有關被審計單位經濟責任履行情況的全部信息,評價其具體的反映結果,即賬戶余額和發(fā)生額的合理性;其他具體目標包括:真實性、完整性、所有權、估價、截止、機械準確性、披露、分類、經濟性、效率性和效果性。審計人員應緊緊圍繞具體審計目標收集審計證據。將這些證據累積起來,審計人員就可以對被審計單位領導干部的任一責任認定是否正確下結論。再將對每個認定的結論綜合起來,審計人員就可以對整個經濟責任的真實性、合法性、效益性與經營管理責任性目標進行評價并發(fā)表審計意見。

二、審計工作計劃的確定

審計計劃至少應包括以下幾個方面:

(一)被審計單位的基本情況。主要包括被審計單位組織機構變化過程、經營規(guī)模、經營政策、經營情況及經營風險、財務審計機構及其工作組織、重大經營政策決定、重大會計政策的選用及變動情況以及以前年度內外部審計情況等。

(二)審計范圍及審計策略的制定。審計范圍一般應限于審計期間的有關事項。凡是與被審計單位會計報表有關和可能對審計組做出專業(yè)判斷產生影響的所有方面,均屬于審計范圍。

審計策略是審計組根據確定的審計范圍,選擇能夠達到審計目的而應當實施的最有效的審計程序的基本思路和組織方式。例如,根據對被審計單位基本情況的了解,內部控制制度和審計風險的初步評估,決定是否進行內部控制測試,等等。

(三)確定重要會計問題及重點審計領域。通過對會計報表的分析性復核以及對被審計單位內部控制制度和審計風險的初步評估,審計組在審計計劃中憑借專業(yè)判斷和審計經驗,確定被審計單位的重要會計問題及重點審計領域。

確定重點審計領域,實質上是鑒別各類經濟業(yè)務和各項會計報表項目的重要性。重點審計領域應包括須經被審單位主觀判斷的會計事項(如存貨計價方法的變更)、有異常波動的會計報表項目、相關內部控制制度非常薄弱的會計報表項目、對會計報表整體反映產生直接且重大影響的會計報表項目、會計報表截止日前后發(fā)生的大額或異常經濟業(yè)務、長期掛賬項目(如逾期應收款項、呆滯存貨等)以及與關聯者的業(yè)務往來等。

(四)重要性水平的確定及審計風險的評估。審計組應當根據被審計單位的內部控制管理狀況和經濟運行情況,運用審計經驗和專業(yè)判斷,選擇凈利潤、營業(yè)收入、凈資產或總資產等作為計量基礎,確定重要性總體水平,并分配于各會計報表項目。重要性水平通常表示為凈利潤、營業(yè)收入、凈資產或總資產的一定百分比,并據此確定重要性金額的額度。

除此之外,審計組還應根據已了解的被審計單位的基本情況和對內部控制制度的初步評價,對審計風險做出評估。

(五)對被審計單位內部審計人員工作的利用。當審計組需要利用被審計單位內部審計人員的工作時,應側重考慮其獨立性和專業(yè)勝任能力,并對其工作做出合理安排。

(六)確定經濟責任指標、調整原則和范圍?？紤]到經濟責任審計的審計目標是對被審計單位負責人經濟責任的認定和評價,審計組應選擇恰當的經濟責任評價指標項目。具體應包括:預算執(zhí)行情況指標評價、企業(yè)經營增長情況評價、資產權益積累情況指標評價和資產質量評價指標等方面。同時,原則上應將計算基礎設定為在正常經營管理條件下形成的經營成果。在計算以上評價指標中應剔除非正常經營條件下所產生的影響因素,如會計政策的較大調整、非正常經營收支、處理前任遺留問題等等。

(七)把握審計工作進度及時間。審計組應對各種審計程序的實施時間及進度做出規(guī)劃。特別是,審計組要明確有時間限制的審計程序(如現金盤點、存貨監(jiān)盤、函證等)何時實施。同時,對審計全過程各個級別的審計人員所需工作時間應做出合理預計,并及時督促審計人員完成所承擔的具體工作項目。

三、審計組的組成、協調工作

審計組在審計期間應做好審計項目的組織協調工作。主要包括:

(一)合理調配審計人員。在調配審計人員時,應考慮審計人員的工作經驗、業(yè)務能力及責任意識。

審計人員是內部審計的實施主體,也是經濟責任審計質量控制的行為主體,審計人員的政治思想、業(yè)務技術水平等綜合素質是提高審計質量的基本保證。特別是對于牽涉到人的經濟責任審計,參與審計的人員首先應具備良好的審計職業(yè)道德,保持嚴謹、穩(wěn)健、負責的職業(yè)態(tài)度,做到客觀公正、實事求是。在與被審計單位領導干部或被審計單位有利害關系時,有關審計人員應當主動回避;其次應具備良好的業(yè)務素質。

實行審計項目組長負責制,選擇有良好職業(yè)道德、業(yè)務素質高、工作能力強的人員擔任審計組組長。由審計組組長根據業(yè)務需要審慎確定業(yè)務主審并選擇合格審計人員組成審計小組,必須認識到只有認真把好參審人員關,才能為審計項目質量控制奠定良好的基礎。

(二)積極主動地開展工作。在審計過程中往往出現被審計單位按照審計通知書所準備的資料不能滿足審計工作的需要。遇到這種情況時,審計人員要區(qū)分不同情況積極主動開展工作。針對被審計單位管理基礎差、檔案資料不完整的情況,審計人員應根據實際情況積極主動去收集整理所需資料,向被審計單位明確指出其基礎管理中存在的問題。如果被審計單位刻意強調各種客觀理由,拒絕提供或拖延提供有關資料,審計人員特別是帶隊組長應進一步協調好同被審計單位的關系,包括與被審計單位主要管理人員座談,分析掌握被審計單位的動機和實際情況,找出關鍵的問題,然后明確要求被審計單位提供所必需的資料。如果審計組對被審計單位的情況了解不夠,審計組可派部分審計成員提前介入被審計單位,盡快掌握被審計單位的情況,為開展審計工作做好前期準備。

四、加強審計業(yè)務指導和監(jiān)督

在審計項目實施時,審計組的具體工作職責應包括:

(一)周密安排審前準備工作,積累基礎資料,做好審計實施方案的質量控制。審計前必須對被審單位領導干部所在單位的基本情況和內控狀況進行全面的調查了解,采集被審計單位的業(yè)務數據等信息,通過對數據的整理、分析,掌握被審單位領導干部的經營與管理業(yè)績,搜索有價值的審計線索。

(二)收集在任職期間被審計單位開展的各類內外部常規(guī)審計中所發(fā)現的問題,充分利用以前審計成果,判斷被審單位領導干部應承擔的責任,明確本次審計的重點。據此編制具有針對性和可操作性的經濟責任審計具體方案,力求做到科學合理、全面考慮、目標明確、內容詳細、分工具體,并使每位參審人員都充分了解審計的目標、內容以及被審計單位的基本情況,做到審前心中有數,有的放矢。

(三)做好審計證據的質量控制。審計證據是形成審計結論的直接依據,是能否對被審單位領導干部做出正確評價的重要依據,因此必須是已證實的審計事項,必須與事實相關聯、能夠可靠地反映客觀事實、反映被審單位領導干部在任職期間經營和管理的真實狀況。審計人員獲取的各種形式的證據,都應緊扣被審計單位領導干部經濟責任和經營管理業(yè)績,作為反映事實的第一手材料。

(四)強化督導、復核在內部審計質量控制中的作用。對審計工作底稿應實行逐級復核審查制度,應由主審、組長分別簽字復核。成立審計管理工作組對審計的全過程進行業(yè)務指導、監(jiān)督和復核,并向現場審計人員提供必要的技術咨詢支持,以便發(fā)現審計過程中的不足之處和潛在風險,從而及時采取補救措施,把住審計質量控制的最后一道關口。

(五)做好經濟責任審計報告的質量控制。經濟責任評價是經濟責任審計的核心,它既是具體審計項目質量的集中體現,又是對審計工作質量的檢閱;不但事關被審計單位領導干部的利益,而且關系到行業(yè)利益和干部選拔任用政策。因此,審計評價是經濟責任審計質量控制最重要的環(huán)節(jié),必須以事實為依據,以政策、法令、規(guī)章制度為準繩,站在客觀公正的立場,不帶任何偏見或成見。既要進行一般的定性分析,也要進行定量分析,以做到證據充分,結論科學。要劃清責任,是非分明,避免主觀臆斷和做出不切實際的評價;要慎重結論、恰如其分,避免言過其實做出過高或過低的評價。切忌對審計過程中未涉及的事項及證據不足、評價依據或標準不明確的事項進行評價。

(作者單位:蚌埠市房地產管理局蚌山區(qū)分局)

主要參考文獻:

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風險導向審計作為一種現代審計模式，是審計領域發(fā)展的最前沿，它已成為審計職業(yè)界關注的熱點。將風險導向審計模式應用于經濟責任審計，不僅有利于提高審計的效率與效果，而且有利于降低審計風險，提高審計工作質量。在經濟責任審計活動中，如何充分革新審計方法以提高審計效率、節(jié)約審計成本、降低審計風險已成為一個新課題。

一、風險導向審計應用的意義

(一)合理有效地配置審計資源，提高審計效率和效果

經濟責任審計是以領導干部所在單位(部門)和其他相關單位的財政財務收支審計為基礎，通過對領導干部任期內的經濟指標完成情況、作出的重大決策情況、執(zhí)行國家的財經法規(guī)情況以及個人遵守廉政紀律情況等方面的核查和評價，可以在一定程度上判斷領導干部是否具有從事經濟工作所必需的素質和決策水平，也能正確評價領導干部是否正確履行其經濟職責，是否嚴格執(zhí)行國家的有關財經法紀。其特點是審計內容廣泛、時間跨度長、關注層面多、審計時間緊。因此，無論是外部審計還是內部審計，審計資源有限與審計任務繁重的矛盾都比較突出。采取詳查法顯然既不經濟也不科學。審計工作必須貫徹全面審計、突出重點的原則，不能面面俱到。在經濟責任審計中運用風險導向審計，對被審計領導干部所在單位的內、外部環(huán)境、業(yè)務現狀及矛盾進行分析，在整體風險評估的基礎上，確定高低不同的風險領域和風險點，這是審計工作的關鍵也是審計工作的重點、難點。最后準確地判斷重大風險領域和風險點，合理有效地配置審計資源，實施審計，從整體上降低審計成本、提高審計效率和效果。

(二)控制和減少審計風險，提高審計工作質量

經濟責任審計風險一般是指領導干部所在單位的財務報表、其他會計資料以及本人述職述廉報告沒有公允地反映其任職期間財政收支管理的真實情況，由于受到業(yè)務復雜程度、內部控制制度、審計方案、審計成本、審計經驗等多方面因素的影響，審計人員未能發(fā)現財務收支管理報告中存在的錯誤和舞弊，而出具了不公正，甚至不正確的經濟責任審計評價和意見的可能性。經濟責任審計是集傳統(tǒng)財務合規(guī)性審計與績效審計為一體的綜合性審計活動，通過審計來正確評價領導干部任期履行經濟職責、遵紀守法等情況，其結果的運用與干部管理、調整、任免和考核相關，具有政治性強、工作要求高、審計風險的可容忍程度低等特點。在經濟責任審計中運用風險導向審計，將被審計領導干部所在單位置于大的經濟環(huán)境之中。從被審計領導干部所在單位的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、內控制度、業(yè)務流程等各個方面分析評估風險水平，把被審計領導干部所在單位的經營風險植入到風險評價中去，通過審計程序把審計風險降低到審計人員可以接受的水平，提高審計工作質量。

(三)加強被審計領導干部風險防范意識，提高風險管理水平

引入風險導向審計方法，在實施經濟責任審計過程中，既控制和減少了審計風險，也間接地促使被審計領導干部及其所在單位更加重視風險的防范，有利于他們及時采取措施控制經營風險，降低經營風險帶來的負面影響。更重要的是能夠加強被審計領導干部及其所在單位的風險防范意識，提高他們主動控制風險的積極性和責任感，從而提高風險管理水平。

二、風險導向審計應用的方法

在風險導向審計模式下，風險評估是一個持續(xù)的過程，它貫穿于審計工作的整個過程。在經濟責任審計中，通過引入風險導向審計。結合被審計領導干部所在單位的特點，進行環(huán)境調查、內部控制測試及其所處的行業(yè)背景分析與評價。注重這些環(huán)節(jié)的各項工作，加強風險評估。風險導向審計應用的具體程序與步驟如下：

(一)審計計劃階段

根據風險導向審計理論，審計工作應以分析風險為切入點，必須將審計工作的重心前移，重視審計計劃工作。

1.調查了解被審計領導干部和單位及其環(huán)境。在開展經濟責任審計工作前，要做好審前調查，必須花費相當的精力和必要的成本去了解被審計領導干部的基本情況、了解被審計單位的內部情況，如發(fā)展戰(zhàn)略、業(yè)務流程、經營目標、經營環(huán)境和經營風險等。此外，還要了解與被審計單位相關的外部環(huán)境，如宏觀經濟政策、行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境等。通過收集有關的規(guī)章和管理制度，運用問卷調查法和流程圖法等審計方法，來測試內部控制流程的正確程度和完善程度以及若干控制點的運行狀況。了解被審計單位及其環(huán)境是控制和降低審計風險的第一道、也是非常重要的屏障。

2.評估重大錯報風險。在全面了解被審計領導干部及其單位的基本情況和環(huán)境的基礎上，準確識別和評估重大錯報風險，確定審計的范圍和重點。如通過詢問被審計單位的人員，觀察特定控制的運用，檢查文件和報告，追蹤交易在財務報告信息系統(tǒng)中的處理過程(穿行測試)等審計方法，進行有效分析、評估，運用職業(yè)判斷，確定已識別風險的層級，找出當前風險點與風險域，按風險大小排出次序，特別是重大風險和特別風險尤其需要關注，重大錯報風險也需要進行嚴格評估。

3.編制審計計劃和審計工作方案。審計機構在識別和評估各種風險的基礎上，以風險為導向，編制總體審計策略和具體審計計劃，對審計的內容、方法、人員和時間安排作出詳細具體的規(guī)定，避免平均使用審計資源或使用標準的審計程序，更不能無的放矢。應集中審計資源和力量，針對高風險的審計領域實施相應的審計程序，從而使審計工作更能突出重點，更具有針對性和計劃性，降低審計的檢查風險，使審計風險降至可接受的低水平。保持較高的審計效率及效果，提高審計質量。

(二)實施審計階段

一般來說，審計階段實施的主要工作有：風險評估、了解內部控制、復核性測試、內查外調收集審計證據、編寫審計工作底稿等。審計人員應按照審計工作方案，針對評估的重大錯報實施審計程序。風險分析在風險導向審計模式下固然重要。但實施審計階段的重要環(huán)節(jié)仍是實質性測試和控制測試。

1.實質性測試。實質性測試是對賬簿、報表所反映的經濟業(yè)務和事項進行審計，以達到發(fā)現認定層次的重大錯報的目的。為了彌補審計人員業(yè)務能力缺陷和被審計單位內部控制缺失，對各類重大事項或情況實施實質性測試以獲取充分可靠的審計證據，是其中的必要程序。內部控制無論是否有效，各類重要交易、重點賬戶余額和重要披露都

要進行詳細審計。如被審計單位的費用賬戶、應收應付賬戶，以及疑點賬戶等。如果在審計過程中出現審計風險增加的情況，那么審計人員必須遵循謹慎審計原則。同時增加實質性測試程序，從而將審計風險牢牢控制在可接受的范圍內。

2.控制測試。以測試內部控制在防止、發(fā)現和糾正認定層次重大錯報方面的有效性，進一步評估和應對重大錯報風險。首先，分析梳理被審計單位的各項業(yè)務流程和管理流程，找出各類流程的風險點和控制措施，設定內部控制風險點和風險等級。其次，對內部控制現場執(zhí)行情況進行檢查，檢查業(yè)務過程和風險的控制措施是否合理、合規(guī)并得到有效實施和保持。最后，結合內部控制風險測評體系，評價控制措施是否有效、適宜，以確定內部控制的健全性和有效性以及風險識別、防范、監(jiān)控能力。

3.合理配置資源。在經濟責任審計實施過程中，最關鍵的是審計資源的合理配置，審計資源的合理配置也是風險導向審計理論研究的出發(fā)點與歸宿。將審計資源傾斜至重點風險領域，此時可采用詳查法對高風險等級的風險因素進行抽樣，對具有靈敏度的風險因素可抽樣50％～60％，對中度等級的風險因素可抽樣25％～50％，對低風險的風險因素可抽樣10％～20％。將更有經驗或具有特殊技能的審計人員分派到重要事項的調查中?；虺浞掷脤＜业墓ぷ鳌?/p>

4.保持職業(yè)懷疑態(tài)度。職業(yè)懷疑是一種對審計證據的懷疑和批判評價的態(tài)度，審計人員在收集和評價審計證據過程中應時刻保持職業(yè)懷疑態(tài)度。評價被審計單位的內部控制制度，確定重點審計內容。然后通過實質性測試程序獲取充分證據，詳細地記錄審計工作底稿；工作底稿要保持三級復核制度，以確保審計人員的執(zhí)行審計程序到位，并因此最終減少審計程序的盲目性和隨意性；在涉及可能存在重大錯報的事項時，一定要收集充分的審計證據，并且要十分重視其相關事項的調查了解，以確定是否真正存在重大錯報，將審計風險降至最低；對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改等。審計人員還應根據評估結果實施進一步審計程序，包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序等。審計證據除了各種測試獲取的證據外，還必須延伸到對被審計單位基本情況的取證和經營環(huán)境等各種情況的取證，并且取證重點應該延伸到外部，從各個渠道廣泛收集領導干部主要業(yè)績和問題的資料。

(三)審計報告階段

報告階段主要包括編寫審計報告和出具審計管理建議書。經濟責任審計報告是任期經濟責任審計工作效果、質量等方面的綜合表現，審計評價是經濟責任審計報告中最關鍵的部分，是干部管理部門考核被審計領導干部工作業(yè)績的主要依據。審計評價是否公正、恰當，直接影響經濟責任審計工作的質量。經濟責任審計的風險不僅包括審計人員未能發(fā)現財務報表中存在的錯誤和舞弊。而且對成績說得過多、評價過高也具有很大的風險。所以評價要注意謹慎性原則，要有針對性，評價時應做到權力與責任結合，成績與問題結合。編寫經濟責任審計報告要以風險為中心，全面總結綜合各階段風險評估、內部控制評價及實質性測試的結果。作出客觀的評價，提出審計意見和建議，必要時可出具審計管理建議書。

三、有效應用風險導向審計的建議

(一)高素質復合型審計人才的培養(yǎng)

風險導向審計以分析評估重大錯報風險為核心，審計范圍大大擴展，不僅要求審計人員掌握牢固的專業(yè)知識，而且要求審計人員熟悉信息系統(tǒng)技術、現代管理知識和金融業(yè)務。此外，審計人員還要具備豐富的審計經驗和較高的風險分析判斷能力。審計部門要加強審計人員的綜合素質教育，通過后續(xù)教育加強知識的更新和知識面的擴展，不斷提高審計人員的專業(yè)勝任能力。通過審計實踐，提高審計人員敏銳的洞察力、職業(yè)判斷能力和組織協調能力等。加強審計隊伍的職業(yè)道德教育，嚴肅審計紀律，增強審計人員的責任感和使命感，有效防范道德風險，為風險導向審計對人才的多元化需求打下基礎。

(二)多種審計方法的綜合運用

在經濟責任審計中引入風險導向審計，應有系統(tǒng)觀點，綜合使用各種審計方法。在審計計劃階段，以運用風險導向審計的多種分析方法為主，配合使用流程圖法、問卷調查法、詢問觀察法、穿行測試等審計方法；在審計實施階段，以運用賬項審計和抽樣審計為主，配合使用分析法、詢問觀察法、函證、重新計算、重新執(zhí)行等審計方法；在審計報告階段。更多運用的是比較法、歸納法等。

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(一)境外國有資產相關概念　《國際標準漢字詞典》和《現代漢語小詞典》均將“境”解釋為疆界、邊界，《新編漢語詞典》將“境”解釋為地方或區(qū)域，將“國境”解釋成一個國家行使的領土范圍，而對“境域”的解釋是境內的地區(qū)。結合這些字義解釋，筆者認為，可以將“境外”理解成“國境之外”，即一國行使的領土范圍以外的地區(qū)或區(qū)域。李海波、孫桂芳(2001)認為“國有資產”一詞是隨著改革開放的深化而提出，此前被稱為“國有財產”或“國有資本”。從理論上看，國有資產有廣義和狹義兩種理解，學者對這兩種理解基本一致。廣義的國有資產是指在法律上由國家代表全體公民擁有的全部資產及其權利的總稱，陳小悅、錢蘋、陳武朝(2004)認為未界定為其他產權的一切資源都可以作為國有資產。狹義的國有資產則僅指從事生產經營活動的國有資產，即經營性國有資產。本文研究采用狹義的國有資產概念。對于境外國有資產的概念，各部門法規(guī)說法不一?！毒惩鈬匈Y產產權登記管理暫行辦法》認為各級人民政府、各部門和全民所有制企業(yè)及其他行政、事業(yè)單位向境外投資(包括現金及有價證券；機器；設備；無形資產，如技術專利、商標商譽等)所形成的歸中方所有的資產和按國家規(guī)定批準留用的資產收益，境外企業(yè)、行政、事業(yè)單位接受饋贈、贊助及用貸款(包括境內、境外貸款)投資創(chuàng)辦的境外機構內部積累等形成的應歸中方所有的資產。境外國有資產包括動產、不動產、有形資產和無形資產。《境外國有資產產權登記管理暫行辦法實施細則》則認為我國企業(yè)、事業(yè)單位和各級人民政府及政府有關部門以國有資產(含國有法人財產)向境外投資設立的企業(yè)以及非經營性機構中應屬國有的各項資產。相比之下，財政部、外交部、國家外匯管理局、海關總署聯合的《境外國有資產管理暫行辦法》(以下簡稱《暫行辦法》)規(guī)定的內容比較多，涉及的投資主體既包括企事業(yè)單位，也包括政府部門，投資環(huán)節(jié)既有初始投資，也有再投資，投資形成的資產既有實體資產，也有無形資產，具體見表1。

劉紅(2004)、潘文立(2008)的觀點與《暫行辦法》的規(guī)定相同，即企事業(yè)單位、各級政府及政府有關部門以國有資產(含國有法人財產)向境外投資設立的企業(yè)以及非經營性機構中應屬國有的各項資產。筆者認為，境外國有資產是政府部門和企事業(yè)單位以國有資產向國家行使的領土范圍以外的地區(qū)投資形成的資本及其權益。

(二)境外國有資產分類國有資產的分類通?？煞譃樗拇箢悾喊唇洕猛究梢苑譃槠髽I(yè)國有資產、行政事業(yè)單位國有資產和資源性國有資產，按存在形態(tài)可分為有形資產和無形資產，按管理體制可分為中央國有資產和地方國有資產，按地理位置可分為境內國有資產和境外國有資產。境外國有資產是資產位于國境以外的國有資產，也可以按經濟用途、存在形態(tài)和管理體制進行分類。按經濟用途分為境外企業(yè)國有資產、境外行政事業(yè)單位國有資產和境外資源性國有資產。境外企業(yè)國有資產是指由境內企事業(yè)單位或政府部門對企業(yè)進行境外投資形成的國有資產及其權益。包括存在于境外企業(yè)中的各種動產、不動產以及無形資產。境外行政事業(yè)單位國有資產是指由境內行政事業(yè)單位或政府部門擁有的在國境外的非經營性國有資產，包括使館、領事館、記者站以及辦事機構等國有資產。境外資源性國有資產是指由企業(yè)或政府部門擁有的在國境外的可以通過開發(fā)利用產生一定經濟價值的國有資源。這類資產具有壟斷性、稀缺性特點，如中央企業(yè)在境外投資的石油天然氣資源、礦產資源。按存在形態(tài)可分為境外有形資產和境外無形資產，境外有形資產是指具有價值形態(tài)和實物形態(tài)的國境以外的國有資產。境外有形資產按空間位置是否能夠移動可分為境外不動產和動產；境外無形資產是指不存在實物形態(tài)但能帶來長期經濟利益的國境以外的國有經濟資源，包括境外的商譽、商標權、專有技術、企業(yè)文化等。按管理體制可分為境外中央國有資產和境外地方國有資產。境外中央國有資產是指國境以外的最終由境內中央企業(yè)或政府部門控制的經濟資源總和；境外地方國有資產是指國境以外的最終由境內所屬地方企事業(yè)單位或地方政府部門控制的經濟資源總和。

二、企業(yè)境外國有資產的概念、內容及形成

(一)企業(yè)境外國有資產概念企業(yè)境外國有資產是指以境內企業(yè)作為投資主體，以各種方式向行使的領土范圍以外的地區(qū)或區(qū)域(包括港澳臺地區(qū))投資形成的資本及其權益中應歸屬于國家所有的資產。與境外企業(yè)國有資產的定義有異同之處，主要表現在：(1)企業(yè)境外國有資產強調企業(yè)是投資主體，而境外企業(yè)國有資產的投資主體可以是企業(yè)、事業(yè)單位或者是政府部門及其所屬機構；(2)境外投資對象不同。企業(yè)境外投資的對象可以是企業(yè)，也可以是政府債券、公共設施等其他對象，而境外企業(yè)國有資產的形成渠道是將企業(yè)作為投資對象，比較單一；(3)企業(yè)境外國有資產涵蓋的范圍大于境外企業(yè)國有資產，前者既包括境外以企業(yè)實體形式存在的國有資產，也包括境外的金融資產、無形資產等其他資產，但從法律角度看，依據《企業(yè)國有資產法》和《企業(yè)國有資產監(jiān)督管理暫行條例》，國家對企業(yè)各種形式的出資形成的權益都是企業(yè)國有資產。國有企業(yè)或國有控股企業(yè)的終極控制人是政府，這類企業(yè)進行境外投資形成的國有資產，不論資產形態(tài)如何，都應當是境外企業(yè)國有資產的組成部分。

(二)企業(yè)境外國有資產內容不同的企業(yè)以各種投資方式向境外投資形成的各種資產及其權益中屬于國家所有的部分都可作為企業(yè)境外國有資產的內容。不同的企業(yè)投資主體可以是中央和地方國有、國有控股、國有參股企業(yè)，以及中央和地方國有和國有控股企業(yè)所屬的全資公司或控股公司。采用的投資方式包括：投資企業(yè)用貨幣投資、實物投資。股權投資以及專利技術等無形資產投資的直接投資方式，或者是中央或地方國有、國有控股企業(yè)的下屬企業(yè)通過直接或間接方式以貨幣投資、實物投資、股權投資以及專利技術等無形資產進行投資。不同的企業(yè)主體通過投資形成的境外國有資產主要包括：(1)境外企業(yè)國有資產。這類資產

主要是指境外以企業(yè)實體存在的國有資產，包括境外股權投資、債權投資、無形資產。(2)境外資源性國有資產。這類資產主要是為滿足國家整體戰(zhàn)略需要而由大型中央企業(yè)進行投資而形成的資產，如大型的油氣田，大規(guī)模的有色金屬開發(fā)工程、大型的天然氣管道工程等。(3)境外金融國有資產。理論上，這類資產通常包括境外金融遠期、境外金融期貨、境外金融期權、境外金融互換四大類。不同國家金融市場發(fā)達程度不同，允許投資的金融產品不盡相同。

(三)企業(yè)境外國有資產形成企業(yè)境外國有資產的形成有直接和間接兩種方式。直接形成是指境內的國有企業(yè)或國有控股企業(yè)使用自有的國有資本向境外單獨投資或與其他企業(yè)合作投資形成的國有資產，包括境外企業(yè)國有資產、資源性國有資產和金融國有資產。間接形成的方式包括境外企業(yè)以實現的利潤中應屬于國家所有的部分在境外再投資形成的資產，形成的資產可以是獨資、合伙或有限責任公司的企業(yè)形式，也可以是資源性國有資產或金融國有資產。

三、境外國有資產審計的概念與特征

(一)境外國有資產審計概念《中國審計大辭典》和《會計審計大辭典》未對境外審計進行定義，《外經貿境外企業(yè)審計監(jiān)督暫行規(guī)定》第十條認為，境外企業(yè)審計是監(jiān)督境外企業(yè)國有資產的經營管理情況，督促國家和境內投資單位有關境外企業(yè)管理規(guī)定的貫徹執(zhí)行，促進境外企業(yè)健全內部管理制度和提高經濟效益，實現國有資產的保值增值。從前述基本概念的分析看，境外審計就是對一國行使的領土范圍以外的地區(qū)或區(qū)域的境外國有資產經營管理情況進行監(jiān)督和評價。境外國有資產審計就是按照《企業(yè)國有資產法》第六十五條和《境外國有資產管理暫行辦法》第十四條，由審計機關依據《審計法》及其實施條例和《政府審計準則》對企業(yè)境外投資形成國有資產的資產、負債和權益進行審查和評價的一項經濟監(jiān)督活動。一般情況下，企業(yè)境外國有資產審計主要包括財務收支審計、合規(guī)性審計、經濟責任審計和績效審計。

(二)境外國有資產審計特征與境內國有資產審計相比，境外國有資產審計具有以下特點：首先，跨區(qū)域的審計具有挑戰(zhàn)性。境外國有資產位于異地，企業(yè)經營過程中由于種種困難，沒有將投資企業(yè)的管理方法、會計員工設置和內部控制制度等軟件設施全部落實到位，或者企業(yè)運作過程中直接使用該國的一套管理制度，聘請境外的會計人員，沒有使用投資國的會計準則，增加了審計難度。其次，投資國與東道國政治環(huán)境、經濟環(huán)境或法律環(huán)境差異，使審計難度增大。境外企業(yè)的經營管理會受到投資國和東道國政治環(huán)境、經濟環(huán)境等方面的雙重影響，在對境外企業(yè)進行審計時，可能遇到因兩國環(huán)境差異而使審計工作無法進行的情況。第三，不同國家會計審計準則差異增加了會計操縱的空間，促使審計策略更具靈活性。國家與國家之間的會計準則不可能完全相同，境外企業(yè)的會計人員可能利用這種差異操縱會計數字，粉飾財務業(yè)績，如果審計師發(fā)現該現象會采取針對性的審計程序以發(fā)現財務報表中通過該手段產生的錯報漏報，從而使審計的目的更明確。而采用何種針對性的審計程序，方法可以不拘一格，可以是境內外審計機構共同合作或者是境外具有不同審計優(yōu)勢的審計機構相互溝通，根據多個審計機構都認可的潛在錯報漏報水平設計專門的審計程序以識別財務報表中實際存在的錯報漏報。

四、企業(yè)境外國有資產審計的對象與內容

(一)企業(yè)境外國有資產審計對象根據對企業(yè)境外國有資產內容的討論和對審計性質的理解，可以認為企業(yè)境外國有資產審計對象是境外企業(yè)國有資產、境外金融國有資產和境外資源性國有資產。這三者存在著一定聯系，三類資產中，境外企業(yè)國有資產的存在具有普遍性和廣泛性。境外金融國有資產和境外資源性國有資產都是境外企業(yè)國有資產的具體存在形式，可以歸屬于境外企業(yè)國有資產。因此，在企業(yè)境外國有資產的審計對象中，以境外企業(yè)國有資產審計為主。

(二)企業(yè)境外國有資產審計內容國務院第378號令《企業(yè)國有資產監(jiān)督管理暫行條例》規(guī)定，國家對企業(yè)國有資產實行“管資產、管人、管事”相結合的國有資產管理體制。按照這一原則，企業(yè)境外國有資產審計的內容應分為兩部分：一是“管資產和管事”審計，即對境外企業(yè)國有資產的投資融資、經營管理和收益管理三個環(huán)節(jié)的財務審計；二是“管人”審計，即開展對境外企業(yè)主要經營負責人的任期經濟責任審計和離任審計。兩部分審計的最終落腳點是“管資產”，即實現確保國有資產的保值境值。

(三)現行境外國有資產審計監(jiān)管體系境外國有資產審計體制是指政府機構為實現國有資產保值增值的總體目標而實施審計監(jiān)管的一系列政策和程序的總和，主要包括審計組織結構、審計的主體、審計方式、審計對象和內容等方面。目前對我國境外國有資產進行審計的主體有國家審計、社會審計和內部審計。國家審計是指由國家審計機關或政府職能部門從維護國家利益的角度對境外國有資產的財務收支進行審計，主要包括國家審計署、國有資產監(jiān)督管理委員會和財政部等政府部門。社會審計是指社會中介機構接受審計機關或政府職能部門的委托對境外國有資產的經營狀況進行審計。目前會計師事務所主要受審計署、國資委、財政部、證監(jiān)會、商務部等監(jiān)管機構的委托執(zhí)行審計。內部審計是由公司內部審計機構自主或受托對境外國有資產的經營狀況進行審計?，F行境外國有資產審計方式主要有直接審計、委托審計和受托審計。根據《企業(yè)國有資產法》和《境外國有資產管理暫行辦法》的規(guī)定，直接審計主要是由審計署和財政部進行審計，而委托審計主要以國有資產監(jiān)督管理委員會為審計主體，受托審計則以內部審計機構和會計師事務所為主進行審計?！镀髽I(yè)國有資產法》、《審計法》和《境外國有資產管理暫行辦法》為我國境外國有資產審計體制設計提供了直接依據。我國境外國有資產審計體制是國有資產審計體制的延伸和擴展，以這些法律法規(guī)為依托，其審計體制也應是政府審計機關對本級人民政府和上一級審計機關負責的雙重領導制，對境外國有企業(yè)和國有控股企業(yè)的資產、負債和損益進行審計監(jiān)督，同時財政部對境外國有資產的部分重點事項實行檢查和審核，國有資產監(jiān)督管理委員會則對境外國有獨資企業(yè)或公司的財務報表進行委托審計，也可以通過境外國有控股公司的股東會委托境內或境外會計師事務所對公司的財務報表進行審計。我國現行境外國有資產審計體制如圖1所示。

篇（4）

【中圖分類號】 F239.0 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）14-0123-06

一、引言

行為審計主題是特定行為，也就是對經管責任履行有影響的作為或不作為。例如，“三公經費”都是具體的支出行為。對“三公經費”進行審計，可以審計其具體的支出行為。類似“三公經費”的行為審計還很多，例如，預算執(zhí)行審計、舞弊審計、經濟責任審計、管理審計、內部控制審計等都涉及行為主題。由于審計載體不同，針對行為的審計取證邏輯框架存在差異?，F有文獻鮮有涉及以審計主題為基礎的審計取證邏輯框架之探討。本文探究特定行為這個審計主題的審計取證邏輯框架。

隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，對相關文獻作簡要梳理；其次以行為審計取證模式為基礎，構建特定行為審計取證的邏輯框架；在此基礎上，將上述邏輯框架用于“三公經費”審計，一定程度上驗證上述邏輯框架；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

由于審計主題不同，有信息審計和行為審計之區(qū)分。關于信息審計取證模式有不少研究文獻（謝志華，2008；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004；石愛中、孫儉2005；羅伯特?K.莫茨，侯賽因?A.夏拉夫，1990；Bowermna，1995；鄭石橋，2014）[ 1-7 ]。關于行為審計取證之研究，國外的代表性人物是日本的鳥羽至英教授，他認為，行為審計往往缺乏確定的審計命題，通常責任方并沒有給出認定，需要審計人員確定審計命題，這意味著審計人員必須自己判斷并決定審計對象的領域，由于審計命題的寬泛性和模糊性，行為審計只能提供消極保證（鳥羽至英，1995）[ 8 ]。國內只有謝少敏（2006）[ 9 ]在其教材《審計學導論――審計理論入門和研究》中提到信息審計和行為審計的概念，并介紹了鳥羽至英教授的研究。

總體來說，關于行為審計取證，特別是其中的特定行為取證框架非常缺乏研究。本文以行為審計取證模式為基礎，構建特定行為審計取證的邏輯框架，勾畫出不同情形下特定行為審計取證的邏輯框架。

三、特定行為審計取證的邏輯框架

在既定的審計目標和審計主題下，需要一個審計取證模式來獲取審計證據以完成對既定主題的既定審計目標。審計取證模式涉及三個問題：第一，審計標的，也就是審計實施的直接標的物之確定；第二，針對特定的審計標的，具體的審計目標是什么，也就是確定針對特定審計標的之審計命題；第三，如何證明每一個具體的審計命題，也就是確定和實施審計程序。審計取證模式就是上述三方面的組合。在不同的審計主題下，上述三方面呈現差異，從而有不同的審計取證邏輯框架。下面，筆者從上述三個方面來討論特定行為的審計取證邏輯框架。

（一）特定行為審計取證：審計標的（審計總體和審計個體）

審計標的是審計實施的直接標的物，也就是審計的靶子（謝榮，1989）[ 10 ]。一般來說，審計標的是審計主題的細分。特定行為審計，其審計主題是特定的行為，但是，特定行為還可以再細分，一直要細分到每個細目具有獨立的審計標準為止。一般來說，審計標準和特定行為之間具有密切的關聯性，審計標準是對特定行為的要求，不同的審計標準會規(guī)范不同的特定行為，所以，某個總體已經有獨立的審計標準了，那么，組成這個總體的每個個體，已經是一次特定行為了。具有相同審計標準的審計標的可以作為一個總體，具有不同審計標準的審計標的一般不宜作為一個審計總體。不同的特定行為，由于約束其的制度不同，所以，再細分的層級要求可能不同。審計標的確定之后，每個審計標的都有自己獨立的審計標準，也就是說，屬于同一審計標的之內的特定行為具有相同的行為規(guī)范，而不同審計標的中的特定行為具有不同的行為規(guī)范。

將特定行為細分到每個細目具有獨立的審計標準，能夠作為一個審計總體時，就可以進行審計取證了。對于每個審計標的，需要確定審計總體和審計個體。審計個體是每個審計標的單個的組成要素，也就是每個細分層級的特定行為，而審計總體則是該審計標的全部審計個體的集合。

審計總體和審計個體確定之后，還需要確定審計載體，它們是審計活動直接實施的資料、實物和人，是被審計單位或相關主體對審計標的之記載或記憶，也稱為形式上之標的。對于特定行為來說，審計載體有三種情形：一是沒有系統(tǒng)化的審計載體，對于這種審計標的并未形成專門的系統(tǒng)記錄；二是有系統(tǒng)化的審計載體，但是，這些記載沒有原始記錄支持，無法驗證這些記載；三是有系統(tǒng)化的審計載體，并且有原始記錄支持，可以驗證這些記載。

（二）特定行為審計取證：審計命題

審計命題是可以被定義并觀察的現象，是審計目標在審計標的上的落實，也是針對特定的審計標的需要獲取證據來證明的事項，稱為具體審計目標。一般來說，行為審計目標是合規(guī)性和合理性，但是，真實性是二者的基礎，離開真實性，合規(guī)性和合理性的判斷可能得到錯誤的結論。所以，行為審計一般要結合真實性來進行合規(guī)性和合理性審計。

從真實性、合規(guī)性和合理性總目標出發(fā)，對于形成審計標的的特定行為（也就是形成獨立審計總體的每類特定行為），審計命題或具體審計目標包括：發(fā)生性、完整性、準確性、截止、分類、合規(guī)和合理。發(fā)生性是指審計載體中已經記錄的行為是真實的；完整性是指審計客體所發(fā)生的所有該類行為都已經確實在審計載體中記錄了；準確性是指審計載體中對該行為相關數據特別是金額的記錄是正確的；截止是指審計載體所記錄的特定行為記錄于恰當的期間；分類是指在審計載體中的特定行為確實屬于該類特定行為；合規(guī)是指審計客體所發(fā)生的該類特定行為符合既定標準；合理是指該特定行為不存在較大的改進潛力。

（三）特定行為審計取證：審計程序

以每個審計總體為單元，確定審計命題之后，就需要獲取證據來證明審計命題。這些獲取證據的技術方法就是審計程序。審計程序的實際實施對象是審計載體，由于審計載體不同，審計程序的選擇也不同。前已述及，審計載體有三種情形：沒有系統(tǒng)化的審計載體；有系統(tǒng)化的審計載體但沒有原始記錄支持；有系統(tǒng)化的審計載體且有原始記錄支持。在不同的審計載體情形下，審計程序的選擇不同。

1.有系統(tǒng)化的審計載體且有原始記錄支持

在有系統(tǒng)化的審計載體且有原始記錄支持時，一般采用命題論證型審計取證模式，審計取證過程包括兩個步驟：一是風險評估；二是進一步的審計程序。風險評估是在了解被審計單位及其環(huán)境的基礎上，對風險進行估計；進一步的審計程序是在風險評估的基礎上，選擇所需審計程序的組合、性質、范圍和時間，并實施這些審計程序。

上述審計程序與會計報表審計的風險導向審計模式有些類似，也可以稱為風險導向特定行為審計。但是，各步驟的主要內容與會計報表審計的風險導向審計模式有很大的區(qū)別。INTOSAI（2010）[ 11 ]頒布的審計準則中對于合規(guī)審計設有專門的章節(jié)，包括：《Fundamental Principles of Compliance Auditing》《Compliance Audit Guidelines-General Introduction》《Compliance Audit Guidelines-For Audits Performed Separately from the Audit of Financial Statements》《Compliance Audit Guidelines-Compliance Audit Related to the Audit of Financial Statements》。GAO（2011）[ 12 ]頒布的政府審計準則設置專門的《Chapter 5 Standards for Attestation Engagements》來規(guī)范鑒證業(yè)務。這些準則表明，在權威機構看來，合規(guī)審計與會計報表審計存在重大差異。下面，以特定行為審計為背景，對風險評估和進一步的審計程序作一簡要闡述。

（1）風險的含義

會計報表審計中，審計主題是會計報表信息，風險主要是指會計報表信息錯弊風險，對于舞弊、違規(guī)等行為，只有其對會計報表數據形成影響時，才作為錯弊的來源予以關注，所以，這里的風險事實上是信息真實性風險。特定行為審計中，審計主題是特定的特定行為，這里的風險是特定行為與既定標準不一致的可能性，也就是特定行為的合規(guī)性風險和合理性風險。

（2）風險評估

風險評估主要是了解被審計單位及其環(huán)境，但是，由于要評估的風險不同，所以，對于被審計單位及其環(huán)境的了解內容也不同，由于了解內容不同，所采用的程序也會有區(qū)別。就特定行為審計來說，風險評估時了解被審計單位及其環(huán)境的內容主要包括：相關法律法規(guī)，相關最佳管理實務，同類單位在該特定行為方面的情形，被審計單位對于該特定行為的審計載體，被審計單位對于該特定行為的相關內部控制，相關數據分析。

（3）進一步審計程序

進一步審計程序的選擇包括兩個問題，一是審計策略，二是審計方案。審計策略是審計程序的組合，也就是對于控制測試和實質性測試的選擇。一般來說，在風險評估階段，如果認為被審計單位相關內部控制值得依賴，就要選擇綜合審計策略，也就是將控制測試和實質性測試結合起來，先對擬依賴的內部控制進行測試，然后再實施實質性測試。如果發(fā)現被審計單位的相關內部控制不值得依賴，則采用實質性為主的審計策略，不實施控制測試，直接實施實質性審計程序。審計方案主要涉及審計程序的性質、范圍和時間選擇。它是以審計策略為基礎，根據審計策略，對所需實施的具體審計程序、樣本及實施時間作出安排。

由于特定行為所依賴的內部控制、所需要證明的審計命題與財務信息不同，所以，審計策略及審計方案都會與會計報表審計不同。即使是同樣的審計命題，由于審計載體不同，審計方案甚至審計策略也會不同。

一般來說，由于有系統(tǒng)化的審計載體且有原始記錄支持，在實施所有的審計程序之后，能夠獲得充分適當的審計證據，以支持發(fā)表合理保證的審計意見。

歸納起來，在有系統(tǒng)化的審計載體且有原始記錄支持情形下，特定行為審計的審計取證邏輯框架如圖1所示。

2.有系統(tǒng)化的審計載體但沒有原始記錄支持

有系統(tǒng)化的審計載體但沒有原始記錄支持時，風險評估程序基本不變，但是，這種情形下，細節(jié)測試可能受到較大限制，采用事實發(fā)現型審計取證模式，一般來說，要加大分析性程序的應用。同時，以數據分析和內部控制調查為基礎，確定審計疑點，在對這些疑點的細節(jié)測試中，考慮采用訪談、現金盤點、銀行賬戶查詢、設置舉報郵箱等方式獲取審計證據。一般情況下，由于細節(jié)測試受到限制，無法獲得充分適當的審計證據，只能就已經發(fā)現的事實發(fā)表有限保證的審計意見。

歸納起來，在有系統(tǒng)化的審計載體但沒有原始記錄支持情形下，特定行為審計的審計取證邏輯框架如圖2所示。

3.沒有系統(tǒng)化的審計載體

當特定行為沒有系統(tǒng)化的審計載體時，對于特定行為的審計，盡管從概念上能確定審計總體、審計個體、審計命題，但是，由于沒有審計載體，只能采用事實發(fā)現型審計取證模式，猶如漁翁撒網，先選擇撒網的地點，然后再撒網。審計邏輯步驟包括兩個階段：一是尋找疑點；二是圍繞疑點獲取審計證據。這種情形下的審計程序之選擇，類似于“小金庫”查找和經濟犯罪偵察（戴蓬，2002；倪瑞平、李虎桓，2006；張幫志，2006；朱曉進，2011）[ 13-16 ]，并沒有確定的模式，只有一個邏輯上的框架。由于審計總體和審計個體并無確定的載體，系統(tǒng)的審計抽樣也無法采用。由于這種情形只能就發(fā)現的疑點來尋找證據，當然無法根據確認的疑點對審計總體發(fā)表意見，只能就已經發(fā)現的事實發(fā)表有限保證的審計意見。

歸納起來，沒有系統(tǒng)化的審計載體情形下，特定行為審計的審計取證邏輯框架如圖3所示。

四、特定行為審計取證框架的例證分析：以“三公經費”為例

本文提出了一個特定行為審計的審計取證邏輯框架，然而，這個框架是否可行呢？筆者將上述理論框架用來分析“三公經費”的審計取證，以一定程度上驗證這個框架。“三公經費”指因公出國（境）經費、公務車購置及運行費、公務招待費，對于它們，可以有三種不同的審計主題選擇：一是信息審計，主要關注其數據的真實性；二是特定行為審計，關注具體的“三公經費”開支的合規(guī)性和合理性；三是制度審計，關注“三公經費”相關制度的健全性和執(zhí)行性。根據本文的主題，從特定行為主題來分析審計取證邏輯框架。

（一）“三公經費”的審計標的

“三公經費”的審計標的“三公經費”要細分，細分以后得到一些可實施審計取證的審計總體。“三公經費”如何細分呢？這要看約束“三公經費”的制度是如何建立的。根據我國現行財經制度，因公出國（境）經費、公務車購置、公務車運行費、公務招待費都有單獨的財經制度，同時，都有相對完整的特定行為，所以，它們應該作為獨立的審計標的。因公出國（境）經費作為一個審計標的，每次因公出國行為是審計個體，全部因公出國行為形成審計總體；公務車購置作為一個審計標的，每輛車的購置行為是審計個體，全部購車行為形成審計總體；公務車運行費作為一個審計標的，每次支出是審計個體，審計個體的集合形成審計總體；公務招待費作為一個審計總體，每次招待是審計個體，審計個體的集合形成審計總體。

針對上述審計標的審計取證，需要落實到審計載體，不同的單位，對于“三公經費”的記錄或記載有不同的情形；同時，不同的“三公經費”審計總體，記錄或記載的情形也不同。正是審計載體不同，決定了審計程序選擇不同。

在構建“三公經費”審計標的時，可能出現兩種不恰當的情形：一種情形是審計標的過于寬泛，例如，將公務車購置和公務車運行費作為一個審計標的，這實際上是將公務車購置行為和公務車運行支出行為作為相同的行為。在這種情形下，如果實施詳細審計，基本可行；如果實施抽樣審計，公務車購置行為和公務車運行支出行為具有較大的不同，本質上是不同的審計個體，如果實施審計抽樣，無法根據樣本來推斷總體。另外一種情形是審計標的過于狹窄，例如，因公出國（境）經費還可以細分為國際旅費、國（境）外伙食費、公雜費、住宿費、個人零用費和城市間交通費等，如果將上述細分后的因公出國（境）經費單獨作為審計總體，則一次出國行為成為多個特定行為。一般來說，針對這些特定行為，不會有獨立的審計載體，所以，如果作為不同的審計總體對待，可能對同一審計載體實施多次審計，影響審計取證效率。公務招待費也可能出現同樣的問題。

（二）“三公經費”的審計命題

審計命題是針對特定的審計標的需要獲取證據來證明的事項，也就是審計目標在審計標的上的落實。從行為主題出發(fā)，“三公經費”審計目標包括合規(guī)性和合理性，但是，在沒有實施信息審計的情形下，一般需要結合真實性來實施審計。

從真實性、合規(guī)性和合理性總目標出發(fā)，“三公經費”各審計總體（或審計標的）的審計命題（或具體審計目標）包括：發(fā)生性、完整性、準確性、截止、分類、合規(guī)和合理。下面，以公務招待費為例來闡述其含義。發(fā)生性是指審計載體中已經記錄的公務招待費是真實的；完整性是指所有公務招待費都已經確實在審計載體中記錄了；準確性是指審計載體中對公務招待費相關數據特別是金額的記錄是正確的；截止是指審計載體所記錄的公務招待費記錄于恰當的期間；分類是指在審計載體中的公務招待費確實屬于公務招待費；合規(guī)是指所發(fā)生的公務招待費符合既定標準；合理是指公務招待費不存在較大的改進潛力。因公出國（境）經費、公務車購置、公務車運行費這三個審計總體的審計命題與公務招待費類似。上述“三公經費”的審計總體、審計個體和審計命題歸納起來如表1所示。

（三）“三公經費”的審計程序

我國于2010年開始，中央要求公開“三公經費”預算，當時，從預算科目和會計科目來說，對于“三公經費”并未單獨處理，所以，當時并沒有“三公經費”的系統(tǒng)記錄（尹平，2012）[ 17 ]。后來，由于中央對“三公經費”的重視，在預算和會計制度上逐步有了一些“三公經費”的系統(tǒng)記錄。所以，“三公經費”的審計載體可能有三種情形：有系統(tǒng)化的審計載體且有原始記錄支持；有系統(tǒng)化的審計載體但沒有原始記錄支持；沒有系統(tǒng)化的審計載體。不同審計載體情形下，“三公經費”的審計程序選擇不同。

1.有系統(tǒng)化的審計載體且有原始記錄支持

有系統(tǒng)化的審計載體且有原始記錄支持有兩種情形：一是被審計單位的信息系統(tǒng)中，本身就對“三公經費”審計總體有專門的系統(tǒng)記錄并有原始記錄支持，這個信息系統(tǒng)主要是會計信息系統(tǒng)，還可能包括一些業(yè)務信息系統(tǒng)；二是被審計單位的信息系統(tǒng)中，對于“三公經費”審計總體沒有系統(tǒng)記錄，但是被審計單位信息化程度較高，可以從其信息系統(tǒng)（特別是會計信息系統(tǒng)）的憑證庫記錄中將屬于“三公經費”的審計個體找出來，審計人員自己建立一個系統(tǒng)化的審計載體。

前已述及，在有系統(tǒng)化的審計載體且有原始記錄支持時，一般采用命題論證型審計取證模式，審計取證過程包括兩個步驟：一是風險評估；二是進一步的審計程序。風險評估是在了解被審計單位及其環(huán)境的基礎上，對風險進行估計；進一步的審計程序是在風險評估的基礎上，選擇所需審計程序的組合、性質、范圍和時間，并實施這些審計程序。對于“三公經費”來說，兩個步驟的主要內容如下：

（1）風險評估

這里的風險是指“三公經費”的真實性、合規(guī)性和合理性方面的風險，需要在了解被審計單位及其環(huán)境的基礎上，進行評估。第一，了解相關法律法規(guī)；第二，了解被審計單位“三公經費”相關內部控制；第三，了解同類單位“三公經費”相關情況；第四，數據分析，主要是通過分析性程序，發(fā)現“三公經費”的疑點。例如，對于公務車運行費，可以從以下角度來進行數據分析：非司機人員經辦加油支出；相關車輛所用汽油標號與其所加汽油標號不一致的油費支出；一次性加油超過油箱容量的汽油費支出；業(yè)務票據發(fā)生日期與入賬日期超過多年的維修費用支出；相關票據中的經營單位業(yè)務與其稅務登記中主營范圍的項目內容不一致的車輛維修費支出（王易苗，2012）[ 18 ]。

（2）進一步的審計程序

進一步的審計程序包括審計策略和審計方案。如果被審計單位“三公經費”相關內部控制值得依賴，則采用綜合審計策略；否則，采用實質性審計為主的審計策略。審計方案要以審計策略為基礎，根據風險評估結果，按審計命題來具體確定。筆者以公務車運行費為例來說明審計方案。假定風險評估階段發(fā)現被審計單位公務車運行費相關內部控制值得依賴，所以，選擇綜合審計方案，并且將控制風險初步評估為較低。在這個背景下，審計方案選擇如下：A.控制測試程序。確定公務車運行費相關內部控制的關鍵控制點，采用抽樣審計方法，用重新執(zhí)行、觀察、審閱等程序，對內部控制執(zhí)行性進行測試，并決定是否要修改控制風險初步評定結果。B.實質性測試程序。由于公務車運行費的審計命題包括發(fā)生性、完整性、準確性、截止、分類、合規(guī)、合理七個方面，為每個命題選擇適宜的審計程序性質、時間和樣本，在此基礎上，進行審計程序合并，將涉及不同審計命題的相同審計程序予以合并，形成最終的擬實施審計程序表。

2.有系統(tǒng)化的審計載體但沒有原始記錄支持

由于一些單位的預算科目和會計科目中并沒有“三公經費”專門項目，所以，相關數據需要從其他記錄中尋找，如果尋找到的數據沒有標識其來源，“三公經費”審計載體就沒有原始記錄支持，我國一些中央部門2010年開始的“三公經費”信息就屬于這種情形。在這種情形下，風險評估程序的目的是尋找審計疑點，主要包括兩方面的工作：一是采用分析性程序進行數據分析；二是調查了解被審計單位關于“三公經費”相關的內部控制設計及執(zhí)行情況。通過上述兩方面的工作，尋找審計疑點。至于如何圍繞疑點獲取審計證據，由于沒有適宜的審計載體，審計程序并無定式。當然，也只能就已經發(fā)現的事實發(fā)表有限保證的審計意見。

3.沒有系統(tǒng)化的審計載體

由于一些單位的預算科目和會計科目中并沒有“三公經費”專門項目，“三公經費”分布于許多項目中，如果記錄時標識不清楚，要從許多的記錄中找出“三公經費”就非常困難，所以一些單位根本就無法形成關于“三公經費”的系統(tǒng)記錄。在這種情形下，“三公經費”審計類似于“小金庫”審計和經濟犯罪偵察，審計邏輯步驟包括兩個階段：一是尋找疑點，二是圍繞疑點獲取審計證據，每個階段的具體審計程序并沒有定式。

五、結論和啟示

行為審計主題是特定行為，本文探究特定行為這個審計主題的審計取證邏輯框架。在既定的審計目標和審計主題下，審計取證模式涉及審計標的、審計命題和審計程序。在不同的審計主題下，上述三方面呈現差異，從而有不同的審計取證邏輯框架。

審計標的是審計主題的細分，特定行為審計的審計標的是對特定行為的細分，一般要細分到每個細目具有獨立的審計標準為止。審計標的確定之后，屬于同一審計標的之內的特定行為，具有相同的行為規(guī)范；而不同審計標的中的特定行為，具有不同的行為規(guī)范。對于每個審計標的，需要確定審計總體和審計個體。審計個體是每個審計標的單個組成要素，也就是每個細分層級的特定行為，而審計總體則是該審計標的全部審計個體的集合。審計總體和審計個體確定之后，還需要確定審計載體，它們是審計活動直接實施的資料、實物和人，一般有三種情形：一是沒有系統(tǒng)化的審計載體，對于這種審計標的并未形成專門的系統(tǒng)記錄；二是有系統(tǒng)化的審計載體，但是，這些記載沒有原始記錄支持，無法驗證這些記載；三是有系統(tǒng)化的審計載體，并且有原始記錄支持，可以驗證這些記載。

審計命題是審計目標在審計標的上的落實，也就是具體審計目標。一般來說，行為審計目標是合規(guī)性和合理性，但是，真實性是二者的基礎，離開真實性，合規(guī)性和合理性的判斷可能得到錯誤的結論。所以，行為審計一般要結合真實性來進行合規(guī)性和合理性審計。從真實性、合規(guī)性和合理性總目標出發(fā)，特定行為的審計命題或具體審計目標包括：發(fā)生性、完整性、準確性、截止、分類、合規(guī)和合理。

特定行為審計取證程序選擇依賴于審計載體。有系統(tǒng)化的審計載體且有原始記錄支持時，采用命題論證型審計取證模式，審計取證過程一般分為風險評估和進一步的審計程序。由于特定行為所依賴的內部控制、所需要證明的審計命題與財務信息不同，所以，審計策略及審計方案都會與會計報表審計不同。即使是同樣的審計命題，由于審計載體不同，審計方案甚至審計策略也會不同。一般來說，由于有系統(tǒng)化的審計載體且有原始記錄支持，審計證據支持發(fā)表合理保證的審計意見。有系統(tǒng)化審計載體但沒有記錄支持情形時，風險評估程序基本不變，但是，這種情形下，細節(jié)測試可能受到較大的限制，采用事實發(fā)現型審計取證模式，只能就已經發(fā)現的事實發(fā)表有限保證的審計意見。沒有系統(tǒng)化的審計載體時，只能采用事實發(fā)現型審計取證模式，只能就已經發(fā)現的事實發(fā)表有限保證的審計意見。審計邏輯步驟包括兩個階段：一是尋找疑點；二是圍繞疑點獲取審計證據。

“三公經費”作為特定行為，可以應用上述不同情形下的審計取證邏輯框架。

在審計理論中，經常討論審計環(huán)境對審計的影響。本文的研究告訴我們，審計環(huán)境對審計取證有重大影響，正是由于審計載體的不同，決定了審計取證邏輯框架不同，也決定了發(fā)表的審計意見類型不同。我們的審計中，行為是重要的主題，而關于行為的相關載體又有不同的情形，所以，我國審計規(guī)范化建設遇到許多困難。當然，審計也可以影響審計環(huán)境，可能通過審計，促使重要的行為都能形成完整的載體。同時，審計界還需要大力研究審計載體不完整情形下的審計取證。

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篇（5）

中圖分類號：F239 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）04-0089-03

醫(yī)院內部管理審計是隨著醫(yī)院內部運行機制改革的不斷深入而產生的適應市場經濟體制要求的全新的內部審計模式，是以評價、促進醫(yī)院內部管理為中心內容的監(jiān)督控制體系，是基本現代化醫(yī)院管理的重要組成部分。開展醫(yī)院內部管理審計要有先進的審計理念，要有創(chuàng)新精神，要緊緊圍繞醫(yī)院發(fā)展的目標，評價醫(yī)療生產力各要素的利用程度，挖掘潛力，化解風險，改善醫(yī)院經營環(huán)境，完善醫(yī)院管理體系，實現醫(yī)療資源的優(yōu)化組合，以最小的代價取得最大的社會效益和經濟效益。

一、醫(yī)院內部管理審計的認識誤區(qū)

目前，有相當一部分醫(yī)院對內部管理審計缺乏足夠認識，認為內部審計就是查錯防弊，根本沒有把內部管理審計和高層次的監(jiān)督與服務聯系起來，沒有充分發(fā)揮其應有的改善內部管理、為內部管理服務的作用，更無法適應基本現代化醫(yī)院管理的內在要求。

1.對醫(yī)院內部管理審計的必要性存在認識誤區(qū)。醫(yī)院內部管理審計仍停留在傳統(tǒng)的內部審計層面上，即主要是查錯防弊，面向過去的財務收支審計；多數醫(yī)院基本上沒有開展內部管理審計，有的醫(yī)院即使開展了類似工作，也沒有歸入內部管理審計的范疇；部分醫(yī)院認為對內部管理審計的職能，即對醫(yī)院的內部管理活動進行審計，應當是各職能管理部門已具備或應具備的職責，不需要附加的內部管理審計來推動。

2.對醫(yī)院內部管理審計的職能定位缺乏科學認識。醫(yī)院內部管理審計工作還是停留在對經濟活動查錯防弊、合規(guī)性檢查或者結果式的評價為主，而沒有從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉向為內部管理服務，并逐步從內部檢查和監(jiān)督向內部分析和評價方面轉變；特別是對發(fā)現的問題提出有針對性的改進措施、意見，這一重要職能沒有得到有效發(fā)揮，也在一定程度上影響了對醫(yī)院內部管理審計的認識。

3.醫(yī)院內部管理審計與其他管理活動的關系尚未理順。應當說，這些管理活動在管理職能、管理理念和運行程序、方法等方面與內部管理審計有著一定的相通之處；由于任何管理體系都有各自的運行規(guī)則，對管理對象有著一定的文書制作和遵從要求，而內部管理審計更注重流程的改進和控制的完善，因此，開展醫(yī)院內部審計工作，必須解決包括內部管理審計在內的多套管理體系的整合問題。

二、醫(yī)院內部管理審計的理性定位

醫(yī)院內部管理審計應從單純的查錯防弊向促進內部管理水平的提高方面轉變，要向醫(yī)院的服務領域及管理領域進行拓展，對醫(yī)院的內部管理活動進行審計，評價其管理職能的發(fā)揮情況及相關管理措施的有效性，提高醫(yī)院的社會效益和經濟效益。

1.正確理解獨立性與客觀性。堅持獨立性、客觀性的統(tǒng)一是促進醫(yī)院內部管理審計目標實現的重要保證。（1）獨立性是開展內部管理審計的必要條件，內部審計機構在醫(yī)院分管負責人領導下獨立開展工作，對醫(yī)院的經濟活動進行監(jiān)督、監(jiān)證和評價，行使審計職能；但內部管理審計需要全面了解醫(yī)院的經營管理情況，才能針對性地提出有價值的建議，因此，其獨立性不是絕對的，只能是相對的。（2）客觀性體現內部管理審計的質量要求，是內部管理審計的生存之本，它要求內部審計人員實事求是地評價醫(yī)院的財務狀況、經營成果及現金流量等情況；同時客觀性也是人們最關心的，它能促使內部審計人員自覺遵守職業(yè)道德，不斷提高審計質量。

2.正確把握審計方向與審計目的。內部管理審計以服務醫(yī)院大局、服務經濟發(fā)展為出發(fā)點和最終目標。（1）內部管理審計方向是對醫(yī)院經營管理的分析和評價，并對經營運作全過程進行參與和監(jiān)督；開展內部管理審計，不應僅限于事后監(jiān)督，更多的是事前預防與事中控制，對醫(yī)院內部管理進行全方位的監(jiān)督和評價。（2）內部管理審計目標是對醫(yī)院資源的利用、開發(fā)的有效性、管理的效率和效果的分析、評價，其工作成果歸根結底還是要落實到為醫(yī)院改革、發(fā)展和提高效益這一根本點上；內部管理審計通過監(jiān)督醫(yī)院各部門是否按規(guī)范和效益原則開展工作，及時發(fā)現各個環(huán)節(jié)存在的問題，把醫(yī)院的管理風險降到最低程度。

3.正確處理監(jiān)督與服務的關系。內部審計的基本職能是監(jiān)督，但是，監(jiān)督也是一種服務，是全方位、多角度的服務，對醫(yī)院來說監(jiān)督與服務的目的是一致的，即實現醫(yī)療價值的最大化。（1）內部管理審計強調把監(jiān)督與服務融為一體，寓監(jiān)督于服務之中，即內部審計人員必須擺正位置，清楚自己是醫(yī)院的一員，不能凌駕于醫(yī)院利益之上，從思想上認識到服務是內部管理審計的活力所在。（2）服務的全方位是指對經營管理的全過程，包括各監(jiān)督點和所有風險的防范，促使醫(yī)院經營管理沿著健康良性的軌道運行；服務的多角度是指內部審計人員要有全局觀和整體感，要考慮到各種因素的影響，要全面分析問題產生的根源，并提出整改建議。

三、醫(yī)院內部管理審計的基礎功能

內部審計是醫(yī)院自我監(jiān)督、自我約束機制的重要組成部分，隨著醫(yī)院改革的深入，內部管理審計已經形成自己獨有的預警管理風險、完善內部控制、弘揚道德文化的基礎功能，以此檢查、評價醫(yī)院內部管理的科學性、充分性和有效性。

1.能夠預警管理風險。（1）醫(yī)院管理風險有一定的復雜性與綜合性，即一個部門造成的風險往往不是由其直接承擔，而是傳遞到其他部門，最終可能使醫(yī)院陷入困境。例如，采購部門為降低采購成本，忽視對材料品質、使用效果等方面的檢查，或者購買殘次品，這種隱蔽風險會在醫(yī)療服務或病人身上反映出來，最終給醫(yī)院造成巨大損失，因此對風險的防范和控制需要從整個系統(tǒng)綜合考慮。（2）將風險管理評價作為工作重點。第一，評價風險管理目標完成情況，評價醫(yī)院以及同行業(yè)的發(fā)展趨勢，了解醫(yī)院能夠接受的風險水平；評估風險管理薄弱環(huán)節(jié)，提出意見并監(jiān)督實施。第二，評價各部門風險管理方式與醫(yī)院活動的性質是否適當；評價各部門降低風險的有效性。第三，參與風險管理全過程，做到細微之處，以小見大、以點代面，以專業(yè)能力發(fā)現問題，規(guī)避風險。（3）風險的復雜與延續(xù)性將導致各環(huán)節(jié)風險的增大，內部管理審計從全局出發(fā)，可以予以協調。

2.能夠完善內部控制。（1）內部管理審計對組織內部控制有不可替代的支持作用。與其他部門相比，內部管理審計更能從全局角度，更清醒地識別和評估醫(yī)院風險；與外部審計相比，它更能從醫(yī)院的利益和實際出發(fā)，提出防范風險的有效建議。（2）測試評價內部控制系統(tǒng)的健全性。內部管理審計通過自己特有的方式方法，搜集有關的資料，做出測試，然后運用一定的綜合技巧來整理、分析調查與測試到的證據，依此發(fā)現問題，查缺遺漏，最后得出結論，進行督查整改。（3）測試評價內部控制系統(tǒng)的執(zhí)行力。第一，制定審計重點，檢查各環(huán)節(jié)的實際執(zhí)行力情況；第二，對實際得到的情況作出正確評價，內部控制環(huán)節(jié)能認真有效地遵守制度規(guī)定的予以肯定，相反不能有效執(zhí)行的要找出原因，進行提示，做出風險預測。（4）測試評價內部控制系統(tǒng)的科學性。內部管理審計通過對關鍵控制點的測試，評價其是否發(fā)揮了制約與控制作用，是否取得了應有的管理效果。

3.能夠弘揚道德文化。（1）建議作用。內部管理審計通過對外投資審計，建議醫(yī)院力求投資回報，在考慮短期利益的同時更要考慮長期利益；通過財務收支與經營業(yè)績審計，建議醫(yī)院出具全面真實的會計報告，督促會計人員遵守職業(yè)道德等。（2）測評作用。內部管理審計通過一系列的內部測評工作協助院部建立一整套醫(yī)院道德規(guī)范，如通過對醫(yī)院經濟效益的測評，發(fā)現穩(wěn)步經營方面的欠缺，提醒院部為加強員工的責任心而建立相應的道德規(guī)范。（3）評價作用。內部管理審計定期評價醫(yī)院良好道德文化建設的效果，即通過一系列的專項管理審計活動，為醫(yī)院治理過程發(fā)揮作用；評價醫(yī)院是否有文化宣傳教育機制，是否使每位員工都能理解，明確醫(yī)院文化建設中所提倡的醫(yī)院宗旨、精神；評價醫(yī)院與員工形象，由此來敦促員工忠于職守、遵守道德規(guī)范，起到了良好道德倡導者的作用。

四、如何構建和諧的基本現代化醫(yī)院內部管理審計模式

構建全新的基本現代化醫(yī)院內部審計模式，要有先進的審計理念，要有創(chuàng)新精神，這就對內部審計人員提出了更高的、全新的要求。如何構建全新的基本現代化醫(yī)院內部審計模式是一個值得探討的問題，我們認為構建全新的基本現代化醫(yī)院內部審計模式要注重如下幾個方面：

1.注重實效性，靈活運用審計方法，嚴格審計工作程序。（1）注重實效性。實效性是指內部管理審計發(fā)揮職能作用的程度和取得的實際效果，提高實效性途徑主要包括：第一，堅持量力而行，突出重點的審計工作方針，選擇當前醫(yī)院迫切需要解決的重點問題作為突破口，調整力量，加大審計力度，為領導正確決策提供依據。第二，要注重總結、提煉、利用審計成果，積極參與醫(yī)院管理，對醫(yī)院改革中出現的新情況、新問題進行綜合分析，提出有針對性的改進意見和措施。第三，堅持客觀公正，嚴格處理處罰，增強審計的威懾力，遏制違規(guī)亂紀，凈化經濟環(huán)境，從源頭上切斷腐敗滋生的經濟基礎，維護醫(yī)院的經濟利益。（2）注重審計方法的運用。要靈活運用審計方法，監(jiān)督服務并重，使內部管理審計有更廣闊的生存空間。第一，要把握全局，突出重點，選準審計的重點內容和事項，找到切入點，查深查透，分析問題產生的原因及后果，采取措施，有效地解決問題；要有針對性地捕捉改進醫(yī)院管理的信息，推動醫(yī)院發(fā)展。第二，要在審計方法上不斷創(chuàng)新，適應基本現代化醫(yī)院發(fā)展的需要；將信息技術與審計業(yè)務相結合，將數據審計與系統(tǒng)審計相結合，將傳統(tǒng)方法和技術創(chuàng)新相結合，提高審計工作效率和效果。（3）嚴格審計工作程序。內部管理審計必須遵循審計操作規(guī)程，根據審計要求，合理安排人力、物力、財力等審計資源，抓住關鍵，避免重要審計事項的遺漏，保證審計工作質量，使內部管理審計工作做到制度化，規(guī)范化。

篇（6）

1審計過程中存在的審計風險

1.1審計獨立性方面審計機構不能獨立于其他部門之外，審計人員和被審計單位有利害關系或者其他可能影響審計公正的關系，都會造成審計風險。不良的審計環(huán)境也會對審計人員造成來自各個方面的壓力和誘惑，使審計機構和審計人員的原則性、獨立性和責任心受到挑戰(zhàn)，從而加大審計風險。

1.2審計方法方面由于被審計單位業(yè)務的復雜性，受審計成本限制，不可能把所有審計事項全部查清。有的審計人員不講究審計方法，只求樣本數量，不求質量一味追求逐頁看憑證，泛泛抄寫數字、資料，審計工作中抓不住主要問題。目前，審計一般都是判斷抽樣，受審計人員經驗水平限制，抽樣時可能對被審單位一些固有風險、控制風險大的項目選擇的樣本量過小，這就加大了審計的潛在風險。

1.3審計對象方面大多數企業(yè)領導干部任期時間長，有的任職長達十幾年，所形成的會計資料多，財務人員更換頻繁，新的財務人員對過去發(fā)生的一些經濟事實又不清楚，確認財務收支或資產負債及損益的真實性、合法性方面的審計工作量大，給審計實施工作帶來不少困難，存在著潛在的審計風險。

1.4審計人員方面審計工作涉及面廣，要求審計人員不僅要具備查賬能力，還要熟悉宏觀經濟管理知識、政策法規(guī)、具備綜合判斷分析能力等，而目前大部分審計人員的業(yè)務素質不夠全面，嚴重制約和影響審計工作的質量。如果審計人員綜合素質不夠高，則容易做出錯誤的評價和結論。職業(yè)道德是每個審計人員應當遵守的行為規(guī)范，如果審計人員接受被審計單位的好處，則會喪失其客觀公正的立場，造成審計風險。如果審計部門內控制度不健全、不完善，審計人員不能嚴于律己，必然會造成審計風險。審計人員缺乏應有的職業(yè)謹慎和職業(yè)關注，風險意識淡薄，也會產生審計風險。

1.5審計證據方面實現審計目標，必須收集和評價審計證據。審計人員形成任何審計結論和意見都必須以合理的證據作為基礎，否則，審計報告就不可信任。在審計中由于取證不慎重，有時取得的證據不真實或者只憑被詢問人的口證取得旁證，證明質量不高，使審計結論定性不準確。審計依據準確是加快審計任務順利完成的關鍵。審計依據認定不準，迫使審計人員到處收集和尋問；有時審計人員對套用的法規(guī)依據產生模棱兩可的看法，很有可能引起審計風險。

2審計風險的控制措施探討

審計風險的防范與控制不僅需要良好的外部社會環(huán)境，而且還需要會計師事務所從本單位實際情況出發(fā)，根據自己所處的環(huán)境和條件，在審計準備、實施和報告階段采取各種風險管理和控制對策，以減少審計風險，避免風險損失。

2.1審計風險責任制度的建立審計人員要樹立審計風險意識，在執(zhí)業(yè)過程中要把風險意識積極地貫穿于審計計劃、審計實施和審計終結的全過程。審計組織要建立健全審計質量管理體系，明確審計組織內部各層次、各個崗位的職權，做到事事有人審核、有人操作、有人負責督導和有人負責考核。審計部門還要按責任建立專業(yè)指導機制，保證審計人員在特殊的情況下能夠得到及時的咨詢服務和恰當的業(yè)務指導;審計部門還要建立健全內部約束機制，實現審計工作有計劃、審計項目有程序、審計底稿有規(guī)范、審計質量有控制。

2.2審計方法的合理利用采用合理的審計方法，是提高審計工作效率的得力措施。選用審計方法，應從實際出發(fā)，因地制宜，要適合審計目的。在審計方法上不但要使用傳統(tǒng)的審計方法，還要使用一些先進的輔助方法，堅持賬面審計和外圍調查相結合，注意對非會計資料的審計。通常是采用趨勢分析法、比率分析法和賬戶余額分析法，將所審階段的情況與行業(yè)規(guī)律或平均水平以及被審計單位的歷史記錄相對照，從中發(fā)現異常情況，以確定審計重點和審計策略，在減輕審計工作量的同時，又能有效地降低審計風險。此外，在對會計資料進行實質性測試之前，要根據符合性測試結果來確定實質性測試的重點及工作量，對內控制度薄弱環(huán)節(jié)，多進行實質性測試，以避免審計資源不足情況下所產生的審計風險。

2.3審計風險的預控機制應樹立只與正直客戶打交道的原則?？蛻羧绻麑ζ漕櫩?、職工、政府部門或其他方面沒有正直的品格，則出現差錯和舞弊行為的可能性就大，固有風險就比較高。即使擴大審計測試的規(guī)模，審計人員也難以使總體審計風險的水平降低到社會可接受的程度內，出現法律糾紛的可能性就比較大。因此，審計人員在接受委托之前應當采取措施，如與前任審計人員聯系，了解前任審計人員與該被審計單位有無法律訴訟發(fā)生，了解該被審計單位更換審計人員的原因等，評價客戶管理高層的品格，一旦發(fā)現委托單位缺乏正直品格就應盡量拒絕接受。

對陷入財務困境的客戶要尤為注意。歷史上絕大部分涉及審計人員訴訟案都集中在宣告破產或償債出現問題的審計客戶，審計人員一旦判斷客戶陷入財務困境，最好考慮拒絕接受這類客戶。若無法拒絕，則應提高審計費用，執(zhí)行較為詳細的審計程序，以控制審計風險。

了解客戶所在行業(yè)的情況及客戶的業(yè)務。不熟悉客戶的經濟業(yè)務和生產經營實務，就可能發(fā)現不了經濟資料反映的內容，也就可能發(fā)現不了某些錯誤。

2.4社會環(huán)境的完善應積極向社會宣傳審計機關和審計人員在經濟責任審計中應負的責任，使社會各界對審計有正確的理解和認識，并爭取社會各界的支持。審計人員只能嚴格按應有的審計程序進行審查取證，必須要有被審計單位和有關人員的積極配合才能有效執(zhí)行，有效地降低審計風險。

2.5審計人員綜合素質的提高審計人員是審計工作的具體執(zhí)行者和操作者，審計質量的高低取決于審計人員的綜合素質。在新形勢情況下，要求審計人員具備良好的政治素質、職業(yè)道德和業(yè)務素質。為了提高審計人員的綜合索質，審計機關應當加強審計人員的業(yè)務培訓和后續(xù)教育，不斷更新知識和思想觀念，提高他們的分析、判斷、預測經濟活動能力，教育他們在實施過程中嚴格遵守職業(yè)道德、堅持實事求是，客觀公正、廉潔奉公和愛崗敬業(yè)。要培養(yǎng)成既有熟悉和精通的審計業(yè)務，又要有敬業(yè)精神，不徇私情，秉公辦事的品德高尚、為人正直的綜合人才，以適應經濟發(fā)展的需要。

3結語

隨著審計環(huán)境的不斷變化、審計事業(yè)的不斷發(fā)展，審計人員的法律責任越突出，審計風險管理就越重要，就應采取相應的方法與措施進行預防和控制。審計風險是由經濟業(yè)務本身的復雜性和審計手殷的局限性所決定的。審計風險的防范與控制不僅需要良好的外部環(huán)境，審計風險的防范與控制還可以與審計程序相結合，從實際出發(fā)，將風險控制環(huán)節(jié)置于具體審計工作之中，并在審計準備、實施和報告階段的全過程采取各種風險管理和控制對策，以減少審計風險．避免風險損失。

參考文獻

篇（7）

一、問題的提出

一百多年來，雖然審計的根本目標沒有發(fā)生重大變化，但審計環(huán)境卻發(fā)生了很大的變化。注冊會計師為了實現審計目標，一直隨著審計環(huán)境的變化調整著審計方法。審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發(fā)展到風險導向審計，都是注冊會計師為了適應審計環(huán)境的變化而作出的調整?，F代審計實際上始終是圍繞著會計師提高效益與降低風險兩方面的考慮來發(fā)展的。早期的審計所面對的公司賬務比較簡單，會計師還可以負擔詳細審計的成本。而隨著公司規(guī)模的擴張、業(yè)務種類的增加、業(yè)務性質的日趨復雜，詳細審計的時間成本已經變得讓會計師無法承擔，會計師必須尋找一種在時間成本可以承擔的前提下，能夠有效控制風險的審計手段。面對控制時間成本和控制審計風險這對看似矛盾的要求，不同的會計師事務所找到了不同的解決方案。有些會計師事務所通過采用以電腦技術為核心的現代收集手段，大幅提高審計現場和后期復核效率，從而保證在審計測試時間不減少的情況下，明顯降低審計的總時間成本；有些會計師事務所則提出了圍繞重點風險領域加大審計測試，而對風險較低的領域減少甚至不作測試，從而降低審計時間成本。這種思路逐步發(fā)展，形成了風險控制導向的審計策略。2007年1月1日起已全面施行的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》，標志著我國以風險導向審計為基礎并順應國際趨同大勢的中國審計準則體系的確立。

二、風險導向審計內涵辨析：傳統(tǒng)與現代之比較

廈門大學吳水澎教授認為，所謂風險導向審計，是指審計人員在審計過程中自始至終都以企業(yè)風險分析評估為導向，根據量化的分析水平排定審計項目優(yōu)先次序，依據風險確定審計范圍與重點，對企業(yè)的風險管理、內部控制和治理程序進行評價，進而提出建設性意見和建議，協助企業(yè)管理風險，實現企業(yè)價值增值的審計活動。廈門大學薛祖云教授認為，風險導向審計作為在賬項基礎審計和制度基礎審計上發(fā)展起來的一種審計模式，立足于對審計風險進行系統(tǒng)的分析和評價，并以此作為出發(fā)點，制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應的多樣化審計計劃，將風險考慮貫穿于整個審計過程，把審計的指導思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設”的基礎上。在實踐中，這一模式逐漸為世界各國會計師事務所接受和采用。

由此看來，風險導向審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風險職業(yè)判斷，評價被審計單位的風險控制，確定剩余風險，執(zhí)行追加審計程序，將剩余風險降低到可接受水平。其內在思想是：任何審計業(yè)務都必須將審計風險控制在可接受的風險水平內?；蛘?，通過內部控制測試等方法，確定風險最高的環(huán)節(jié)與部門，以便重點審計。

而傳統(tǒng)風險導向審計主要是通過對會計報表固有風險和控制風險的定量評估，從而確定檢查風險，進而確定實質性測試的性質、時間和范圍。但傳統(tǒng)風險導向審計由于對固有風險的判斷缺乏指引，因此注冊會計師往往簡單將其定義為高風險，而將主要精力放在對控制風險的評估上。由于對審計風險公式的僵化運用，對控制風險的評估往往淪為減少實質性測試的工具。

（一）與傳統(tǒng)審計方法相比，現代風險導向審計有助于提高審計質量，更適應全球經濟發(fā)展形勢對審計的要求

在市場經濟全球化趨勢下，企業(yè)經營環(huán)境越來越復雜和多變，企業(yè)管理層舞弊的動機和壓力日益增大，會計準則和制度需要企業(yè)進行更多的專業(yè)估計和判斷，傳統(tǒng)審計方法的效果不斷受到質疑和挑戰(zhàn)。在傳統(tǒng)風險審計模型下，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其所處的環(huán)境，而僅從內部控制層面上評估風險，很難形成對財務報表以及各類交易、賬戶余額的合理期望。同時，由于注冊會計師僅關注與內部控制有關的風險評估，很難發(fā)現因企業(yè)管理層凌駕于內部控制之上導致的內部控制失效，以及因此引起的重大錯報和舞弊行為。而現代風險導向審計要求注冊會計師通過各種角度了解企業(yè)內部經營風險及與企業(yè)經營密切相關的外部風險因素，使注冊會計師能全面識別和評估重大錯報風險，并據此確定總體審計策略和進一步的審計程序。而且，風險評估程序中包含了對管理層舞弊動機的分析，能幫助注冊會計師合理確定財務報表是否存在重大錯弊，尤其是管理層舞弊。

（二）現代風險導向審計能更有效地分配審計資源

注冊會計師通過運用新審計風險模型識別和評估重大錯報風險，作出相應的審計策略，并將識別和評估后的風險與審計程序緊密地聯系起來。同時，能據此做到有的放矢，將審計資源恰當地集中到重大錯報領域，促進審計資源的有效分配和利用，提高審計效率。

現代風險導向審計的產生可以理解為：審計師需要有一個框架或者模型來幫助其在整個審計過程中對重大錯報風險進行主觀的評估，也就是幫助其更有效地控制非抽樣風險。注冊會計師的報告可以有效地說明企業(yè)管理當局的受托經濟責任，降低會計報表使用人進行決策所面臨的信息失真風險。審計目標是證實財務報表的公允性，同時考慮審計風險，將審計風險降低至可接受水平。以評價審計風險為導向性目標并指導審計的全過程，審計風險模式不等于風險導向審計，只有在其運用于審計全過程時，才是風險導向審計。

風險導向審計具有以下特點：

1.風險導向審計提供了一種既能保持審計效果，又能提高審計效率的新思路。首先，它要求評價客戶的控制環(huán)境，并鑒別會計報表的重要組成項目，考慮會計報表發(fā)生重大錯報的風險。然后，在此基礎上建立審計目標。最后，根據審計目標確定擬實施審計程序的性質、時間和范圍。它克服了制度基礎審計的明顯不足之處――審計資源在低風險和高風險審計領域的分配不當，防止造成低風險審計項目的審計過量和高風險審計領域的審計不足。

2.風險導向審計具有雙重披露模式的特點，不僅要確定公允性，還要證實可信性，即被審計單位是否存在影響財務報表使用者分析和決策的重大舞弊和錯報。從審計目標看，賬項審計模式和制度基礎審計的指向均為一元論，即會計報表是否公允地反映了客戶所審計期間的財務狀況、經營成果和現金流量。

3.風險導向審計方法有利于審計人員全面認識被審計單位。

審計過程是審計人員不斷加深對被審計單位財務管理情況的認識過程。審計人員通過調查了解、收集證據，從各個角度逐步驗證某項認定，最終合理地保證某項認定是否正確，形成審計意見。審計人員的認識過程是一個逐步深入的過程，風險審計模型合理地體現了這個過程。制度基礎審計關于控制風險的評估，意在確定內部控制的信賴程度，從而減少實質性測試的工作量，對固有風險的評估常流于形式。而風險導向審計則將固有風險和控制風險結合考慮，特別是固有風險，通過對企業(yè)環(huán)境、公司治理結構等方面的評估做出規(guī)避、轉移、減少、接受和利用的策略，以使審計風險降低至可接受水平。

4.風險導向審計方法有助于合理確定重要性水平。根據審計風險模型可知，在固有風險和控制風險一定的條件下，檢查風險和期望的審計風險成正比關系。如果期望的審計風險較低，那么就必須接受較低的檢查風險水平，以便擴大實質性測試的樣本規(guī)模或追加審計程序，收集更多的審計證據。重要性與審計風險成正向關系。重要性與審計證據成反比關系，審計風險與審計證據成反比關系，則重要性與審計風險成正比關系。重要性與審計風險之間的關系要求審計人員在確定重要性水平時，不僅要考慮實際的或評估的審計風險以確保審計質量，也要考慮可接受的審計風險以提高審計效率。

現代風險導向審計是審計發(fā)展的必然趨勢?？茖W地運用風險導向審計就是指在對企業(yè)環(huán)境和經營活動進行全面分析的基礎上，制定審計策略，運用審計風險模型，積極而有效地采用分析性審計程序，以規(guī)避風險，提高審計效率。風險導向審計模式在具體運用過程中，具有很多與傳統(tǒng)審計模式不同的特性，這些特性必將對完善我國審計技術方法起到積極的作用。

三、風險導向審計問題分析

按照國際內部審計師協會的建議，我國于2002年1月1日開始實施的《內部審計實務標準》將企業(yè)的內部審計工作推向了風險審計的軌道。這一系統(tǒng)性的改變，必將使內部審計更好地發(fā)揮作用，以滿足企業(yè)經營管理的需要。我國內部審計準則的基本準則和具體準則也充分考慮了這一新動向。2004年，我國內部審計協會了《內部審計具體準則第16號――風險管理審計》的征求意見稿，對內部審計在風險管理中的應用進行了探討。

2005年，我國內部審計協會第三批內部審計具體準則，將風險管理審計納入內部審計準則體系中，并要求于2005年5月1日起施行。從該批準則的和實施中，足見我國的內部審計已發(fā)展到了風險導向階段。由于我國風險導向審計尚處于起步階段，無論是理論界還是實務界，均開始對其進行關注和探索，但尚未成熟；企業(yè)往往是按照法律法規(guī)的要求被動地進行這項工作，并非出于企業(yè)自身考慮主動進行，而且企業(yè)的這種風險管理活動往往只是采取“亡羊補牢”式的風險應對措施，顯現出我國風險管理體系尚不完善；單一的內部審計人員結構導致內部審計范圍過窄，審計效率低下，且難以實現對企業(yè)風險的管理、控制和治理過程，難以進行全面、綜合的評價；風險管理缺乏成熟的理論指導，而落后的風險管理方法直接導致企業(yè)不能恰當地預測風險、識別風險、評估風險和應對風險，進而影響到企業(yè)目標的順利實現；審計人員對風險管理還不甚了解，缺乏風險管理意識，尚未認識到風險管理的重要性，使審計未能在風險管理中充分發(fā)揮作用。

（一）成本與效益配比性差

會計師事務所執(zhí)行風險導向審計模式后，普遍增加了審計工作量和審計成本，但審計收費卻沒有得到同步增加。新的審計模式擴大了注冊會計師關注的范圍，注冊會計師在審計計劃階段和執(zhí)行控制測試階段均不同程度上增加了工作量，審計成本不可避免地有所增加。但由于現實市場競爭的激烈和行業(yè)環(huán)境的限制，實際情況是該部分成本無法轉為審計收費的同步增加。

（二）識別和評估重大錯報風險的程序流于形式，無法鑒別出風險點

注冊會計師在識別和評估重大錯報風險的過程中，由于審計人員經驗不足和時間緊迫，以及會計師事務所在行業(yè)數據庫建設、各種統(tǒng)計數據和分析報告收集方面的欠缺，導致該評估程序的執(zhí)行缺乏目的性，存在為了完成審計程序而完成的現象。

（三）識別的重大錯報風險無法與實質性程序相聯系

由于沒有建立一套科學的審計模型和規(guī)程，注冊會計師在設計實質性程序時，很大部分沒有確立審計目標與認定的對應關系表，沒有針對評估的認定層次及重大錯報風險，按照既定的審計模型和規(guī)程來設計控制測試的性質、時間和范圍，在設計細節(jié)性測試時亦沒有考慮樣本量及選樣方法的有效性。

（四）面對舞弊導致的重大錯報風險程序缺乏針對性和有效性

注冊會計師在實施評估和識別舞弊導致的重大錯報風險程序時，很少有從舞弊的動機和壓力、機會和借口入手進行評估，亦沒有重點關注最容易發(fā)生舞弊的幾個方面。在無法識別舞弊導致的重大錯報風險的情況下，更談不上有應對舞弊導致的重大錯報風險的措施。

（五）審計發(fā)現的內控弱點可能產生的錯報風險沒有進行重新評估

在檢查過程中，發(fā)現有部分事務所在實施控制測試中發(fā)現了一些內控弱點的情況下，沒有就該內控弱點可能產生的錯報風險進行重新評估。由于這些程序執(zhí)行的不到位，導致本來需要特別考慮的重大錯報風險沒有得到充分的關注。

（六）控制測試形式化，導致無法鑒別內控弱點

在實施控制測試過程中，注冊會計師大部分沒有書面記錄針對了解的被審計單位內部控制情況而確定的控制測試審計策略，控制測試程序在識別特征的記錄、樣本量的選取和測試的方法上均存在一定程度的不完善，未能就控制在相關期間或時點的運行有效性獲取充分、適當的審計證據。

四、對策研究

（一）借鑒國際經驗，積極開展風險導向審計準則和方法的研究

國際審計與鑒證準則委員會通過修訂審計風險模型，強調從宏觀上了解被審計單位及其環(huán)境。國際內部審計協會的《內部審計實務標準》，內容較為全面，自始至終都貫穿著風險審計的主導思想，可資借鑒。因此，在引入風險導向審計之前，會計師事務所的專業(yè)標準部或專業(yè)技術部首先應對新準則中風險導向準則的內容進行細致、深入的研究，制訂符合準則且操作性強的風險導向審計程序，開發(fā)能正確引導注冊會計師執(zhí)行和判斷的風險評估技術和方法。

（二）加強風險導向審計的信息系統(tǒng)建設，逐步建立客戶分類服務體系

會計師事務所可考慮建立與客戶內外經營環(huán)境尤其是與行業(yè)相關的信息數據庫，為注冊會計師進行被審計單位的風險評估提供及時、必要的信息，減少其收集相關信息的時間成本。同時，風險導向審計中需要實施大量分析性測試程序，事務所可開發(fā)便于各種數據加工、分析的軟件，注冊會計師可利用軟件對數據進行快速檢驗、核對、計算和比較，提高審計效率。在現代風險導向審計準則下，對客戶的外部環(huán)境和內部因素的分析與風險判斷需要注冊會計師對客戶所在行業(yè)和性質有充分了解，行業(yè)分類服務越來越成為必要。隨著事務所規(guī)模的不斷擴大，加上現代風險導向審計帶來更高的專業(yè)化要求，事務所應逐步建立客戶分類服務體系，通過對客戶行業(yè)和業(yè)務性質的劃分，配備具有相關行業(yè)經驗及同類項目經驗的小組成員，并在事務所層面統(tǒng)一調配人力資源，為現代風險導向審計質量提供有力的保障。

（三）利用客戶持續(xù)跟蹤制度降低風險

在新審計準則實施以前，國內大部分會計師事務所對審計業(yè)務的實施往往僅集中在審計報告出具之前的一到三個月，審計業(yè)務一結束，即很少繼續(xù)關注客戶及其環(huán)境的變化，直到下一次審計業(yè)務開始。在新準則風險導向審計方法下，重大錯報風險的評估工作均需在審計期間完成，時間和人員方面的壓力通常會影響風險導向審計的質量。因此，會計師事務所必須在一次審計業(yè)務結束后持續(xù)跟蹤了解客戶所在行業(yè)和經營形勢的變化，與管理層建立坦誠的日常溝通和聯系，及時防范風險。對特別復雜的審計項目，最好在一次審計業(yè)務結束后即開始下一次連續(xù)審計的預審，其作用不言而喻。

（四）改進審計人員的專業(yè)知識結構，培養(yǎng)審計人員的職業(yè)素養(yǎng)，提高職業(yè)判斷力

現有審計人員專業(yè)結構不合理，基本上都是財會專業(yè)，在經營管理方面有所欠缺，無法適應現代審計發(fā)展的要求。應結合企業(yè)生產技術的特點，增加具備經濟學和企業(yè)管理學知識的專家以及其他專業(yè)人員，包括項目控制專家、風險管理專家、公司治理專家和信息系統(tǒng)專家，以組成有各方面綜合能力的審計項目組，逐步改善審計隊伍的專業(yè)結構，使審計人員的專業(yè)結構趨向合理。在現代風險導向審計程序下，注冊會計師不僅應具備足夠的會計審計知識，還需具備被審計單位行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境、財務業(yè)績的衡量和評價、經營目標和戰(zhàn)略及其相關經營風險和內部控制等方面的知識結構。因此，必須對員工現有的知識體系進行全面提升和拓展。

（五）加強注冊會計師的職業(yè)道德教育

風險導向審計準則在很多方面都需要注冊會計師的專業(yè)判斷。注冊會計師除了具備判斷所需的專業(yè)知識外，其是否在執(zhí)業(yè)過程中堅持勤勉盡責、保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度和應有的關注，對風險導向審計的效果至關重要。會計師事務所應加強對注冊會計師的職業(yè)道德教育，要求注冊會計師堅持職業(yè)道德規(guī)范，維護社會公眾利益。

（六）會計師事務所應建立審計資料庫，盡可能地借助專家的工作

國際“四大”會計師事務所都有較完善的資料庫，并聘有很多行業(yè)專家。在了解客戶控制環(huán)境時，審計人員可以很方便地查找相應的資料，以判斷客戶經營情況是否合理；在缺乏相關資料的情況下，則較多地利用專家的工作。而我國會計師事務所目前普遍缺乏資料庫，審計人員無法判斷企業(yè)經營的合理性，以致于中天勤的審計人員無法判斷銀廣廈的二氧化碳項目的利潤情況。而且，我國準則中雖然規(guī)定了利用專家的工作，但審計實務卻很少采用。因此，我國會計師事務所應盡快建立自己的資料庫，并在需要時利用專家的工作。

（七）繼續(xù)推行法律體系的演進與變革，完善準則體系

必須建立起一套完備、健全的法律規(guī)范體系，法令的制度與配合必然更能帶動一種新方法的運作和發(fā)展，對于風險導向審計也是如此。因此，完善我國現有的法律制度環(huán)境，是推行風險導向審計的必要前提。

五、結語

現代風險導向審計符合現代審計目標多樣化的要求，縮小了審計期望差距，突破了會計信息系統(tǒng)的局限，風險導向的思想體現了審計活動目的與手段的統(tǒng)一，制度層面與技術層面的統(tǒng)一。從西方發(fā)達國家審計職業(yè)的發(fā)展規(guī)律看，經濟發(fā)展要求審計職業(yè)同步發(fā)展。審計會促進經濟的發(fā)展，經濟發(fā)達的地區(qū)，勢必對審計業(yè)務需求旺盛，因而注冊會計師的經濟與法律責任隨之增加，職業(yè)風險加大，客觀上有開展風險導向審計的基礎。市場經濟和經濟全球化趨勢使企業(yè)的經營環(huán)境越來越難以預測，面臨的不確定性與多變性大為增加，經營風險相應增大。市場經濟的高度不確定性使人們對審計的期望值不斷提高，而風險導向審計正好適應了公眾對審計期望值不斷提高的要求。風險導向審計在我國仍處于起步階段，風險管理又迫切需要內部審計的參與，因此，完善我國內部審計、積極推進內部審計在風險管理中的應用，已成為我國內部審計發(fā)展的重要課題。

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