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篇（1）

一、引言

我國2007年3月16日公布了新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，并定于2008年1月1日施行。新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》將取代1991頒布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和1993的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》。新的企業(yè)所得稅法與之前的稅法有諸多不同，更加符合國際稅收慣例，稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向更加明確，稅收優(yōu)惠形式更加多樣化，企業(yè)間稅負(fù)差異減小。由于新企業(yè)所得稅法的頒布，納稅籌劃方面也相應(yīng)有了一些新的考慮。例如，舊法規(guī)定外國投資者來源于境內(nèi)的所得是免稅的。但是根據(jù)新稅法，在我國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所且取得所得與設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所有聯(lián)系的在華機(jī)構(gòu)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得適用的是25%的稅率，那么這種避稅方法對將公司沒有意義，除非公司的管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行搬遷，但是這是不現(xiàn)實(shí)的。稅收優(yōu)惠的形式更加豐富，這就使得企業(yè)可以在更多的方面進(jìn)行納稅籌劃以享受到這些優(yōu)惠來降低企業(yè)所得稅稅負(fù)。由于各類企業(yè)的稅負(fù)差異減小，減少了來自稅負(fù)上的不平等關(guān)系，更有利于創(chuàng)造良好的企業(yè)競爭環(huán)境。

二、新所得稅法下企業(yè)納稅籌劃的基本思路

根據(jù)我國稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額等于應(yīng)納稅所得額與稅率的乘積，本文從稅法的計(jì)算方法與貨幣的資金時(shí)間價(jià)值出發(fā)，把降低企業(yè)所得稅稅率和計(jì)稅依據(jù)作為所得稅納稅籌劃的基本思路。基本思路主要有：（一）通過合理選擇適當(dāng)?shù)钠髽I(yè)所得稅稅率的方式降低所得稅額。企業(yè)所得稅的稅率由兩個(gè)方面決定，一個(gè)是納稅人認(rèn)定，另一個(gè)是稅收優(yōu)惠政策。在運(yùn)用這個(gè)思路進(jìn)行籌劃的時(shí)候，應(yīng)在選擇企業(yè)的納稅主體性質(zhì)時(shí)，同時(shí)考慮可以享受到的稅收優(yōu)惠政策。（二）通過合理安排收入總額構(gòu)成以及增加準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額減少應(yīng)納稅所得額。這就要求企業(yè)對收入總額和企業(yè)所得稅準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目進(jìn)行事先的分析和籌劃，以實(shí)現(xiàn)需要納稅的收入總額最小化和準(zhǔn)予稅前扣除項(xiàng)目最大化，從而達(dá)到企業(yè)所得稅的納稅籌劃目的。（三）利用延期納稅獲得貨幣時(shí)間價(jià)值，相對節(jié)約稅金。由于貨幣具有時(shí)間價(jià)值，采用這種方法可以增加納稅人本期的現(xiàn)會流量，使納稅人本期有更多的資金擴(kuò)大流動(dòng)資本，用于資本投資，從而相對節(jié)約納稅金額。

三、企業(yè)所得稅籌劃方案設(shè)計(jì)

（一）通過合理選擇適當(dāng)?shù)钠髽I(yè)所得稅稅率的方式降低所得稅額

最新的企業(yè)所得稅法規(guī)定居民企業(yè)的所得稅征收率為25%，非居民企業(yè)的所得稅征收率分為兩種情況，其中在我國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所且取得所得與設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所有聯(lián)系的在華機(jī)構(gòu)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得的稅率為25%；其余的非居民企業(yè)僅就其來自我國的所得征收20%（實(shí)際減按10%征收）的稅率。在居民企業(yè)中符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的企業(yè)所得稅征收率；國家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的企業(yè)所得稅征收率。按照以上最新規(guī)定，企業(yè)可以采取以下方法來進(jìn)行節(jié)稅：

在設(shè)立企業(yè)時(shí)，公司所有者需要考慮采取哪一種組織形式。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，合伙企業(yè)不適用企業(yè)所得稅，對合伙人取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其它所得征收個(gè)人所得稅，適用個(gè)人所得稅的五級超額累進(jìn)稅率。而公司制企業(yè)適用企業(yè)所得稅，企業(yè)可以根據(jù)公司規(guī)模的大小以及應(yīng)納稅所得額的多少選擇合適的企業(yè)組織形式，以達(dá)到合理避稅的目的。如果企業(yè)發(fā)生大量的研究開發(fā)費(fèi)并且符合稅法規(guī)定申請高新技術(shù)企業(yè)的條件，企業(yè)應(yīng)盡量去申請成為高新技術(shù)企業(yè)，15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，這樣將大大降低企業(yè)的所得稅稅負(fù)。

隨著資本市場的日益發(fā)展，許多企業(yè)面臨著并購重組的問題。從企業(yè)所得稅角度來看，被收購公司如果是小型微利企業(yè)，而且該企業(yè)直接被合并進(jìn)規(guī)模較大收購企業(yè)，有可能就不再符合小型微利企業(yè)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，從而使企業(yè)所得稅回升至25% ，當(dāng)面臨這種問題時(shí)要綜合考慮收購企業(yè)以及被收購企業(yè)的方面情況，在不會造成負(fù)面影響的前提下，可以考慮將被收購的小型微利企業(yè)設(shè)置為子公司，與收購企業(yè)分開納稅，從而可以達(dá)到節(jié)約稅收的目的。

（二）通過合理安排收入總額構(gòu)成以及增加準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額減少應(yīng)納稅所得額

企業(yè)的收入總額由應(yīng)稅收入和免稅收入構(gòu)成，在總收入的構(gòu)成上可以考慮免稅收入在收入總額中的比例。例如，國債利息收入是免稅收入，在沒有更好的投資機(jī)會時(shí)可以考慮把閑置銀行存款購入國債，國債滋生的利息產(chǎn)生的收益是免繳納企業(yè)所得稅的。

對企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)進(jìn)行嚴(yán)格把控。按照最新稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不能超過當(dāng)年銷售收入的0.5%。按照這個(gè)規(guī)定，如果業(yè)務(wù)招待費(fèi)超標(biāo)的話將會加重企業(yè)的所得稅的稅負(fù)。據(jù)有關(guān)調(diào)查，大多數(shù)企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)都較高，為了不給企業(yè)加重所得稅稅負(fù)壓力，企業(yè)應(yīng)對業(yè)務(wù)招待費(fèi)進(jìn)行嚴(yán)格控制，保證招待費(fèi)的60%在當(dāng)年銷售收入的0.5%以內(nèi)。

例1： 甲企業(yè)年銷售收入500萬，當(dāng)年發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)4萬。乙企業(yè)年銷售收入也是500萬，當(dāng)年發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)5萬。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，甲企業(yè)當(dāng)年可以在稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)上限為500*0.005=2.5（萬元）業(yè)務(wù)招待費(fèi)的60%為4*0.6=2.4（萬元），所以，甲企業(yè)當(dāng)年可稅前抵扣的所得稅為2.4萬元。乙企業(yè)可扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)上限也為2.5萬元，但是業(yè)務(wù)招待費(fèi)的60%為3萬元，超過了可扣除上限，那么乙企業(yè)當(dāng)年可抵扣的業(yè)務(wù)招待費(fèi)只能是2.5萬。這就相當(dāng)于減少了扣抵項(xiàng)目增加了企業(yè)的稅負(fù)。

企業(yè)負(fù)有對社會的責(zé)任，為鼓勵(lì)企業(yè)對社會做出貢獻(xiàn)，新稅法規(guī)定，企業(yè)的公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，在計(jì)算應(yīng)納所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。企業(yè)考慮這一做法，投身社會公益事業(yè)時(shí)，需要注意稅法里規(guī)定的公益性捐贈必須符合對象和渠道兩個(gè)條件：對象條件是稅法里列舉的公益事業(yè)；渠道條件是要通過縣級以上人民政府及其部門或公益性的社會團(tuán)體。

例2： 2012年甲企業(yè)年度利潤總額為220萬元，符合規(guī)定的公益性捐贈支出50萬元。根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，甲企業(yè)當(dāng)年可以抵扣的捐贈上限為（5000+80-4100-700-60）×12%=220×12%=26.4（萬元），所以，當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為220+（50-26.4）-30=213.6（萬元）。

（三）合理利用延期納稅獲得貨幣時(shí)間價(jià)值，相對節(jié)約稅金

稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅按年計(jì)征，分月或者分季預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)。根據(jù)國家稅務(wù)總局規(guī)定：企業(yè)在預(yù)繳中少繳的稅款不作為延期繳納稅款處理。所以，企業(yè)在預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)對預(yù)繳比例進(jìn)行控制，盡量使得預(yù)繳稅款不超過全年應(yīng)繳稅額的70%以上，而在第二年5月底前對多余的稅款進(jìn)行匯算清繳。根據(jù)新稅法規(guī)定，發(fā)票開出就要確認(rèn)了收入而收入確認(rèn)就涉及到繳納稅款的問題。如果到年終企業(yè)發(fā)現(xiàn)自己多交稅款了，根據(jù)規(guī)定企業(yè)多繳納的稅款可以向當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)主管當(dāng)局申請退還。但是雖然向有關(guān)部門申請了退稅，多繳稅款也只能在下一年度預(yù)繳稅款時(shí)進(jìn)行抵扣。這就影響了企業(yè)資金的流動(dòng)性，由于貨幣的時(shí)間價(jià)值，這種情況就相對增加了企業(yè)的所得稅稅負(fù)。因此，企業(yè)可以對銷售方式進(jìn)行合理選擇，例如，可以選擇預(yù)收賬款、分期收款和委托代銷等方式以推遲納稅收人收入的入賬時(shí)間，從而達(dá)到延期納稅的目的。

在延期納稅的問題上還可以考慮將成本費(fèi)用前移，應(yīng)納稅所得額盡可能后移，即可實(shí)現(xiàn)遞延納稅的目的。例如，固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提。在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)主要考慮固定資產(chǎn)的折舊方法選擇問題。我國稅法允許使用平均年限法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法計(jì)提折舊。在沒有初創(chuàng)期優(yōu)惠的企業(yè)，可以考慮縮短固定資產(chǎn)的折舊年限，這不僅有利于加速投資的收回，而且使得計(jì)人成本的折舊費(fèi)用前移，應(yīng)納稅所得額就相應(yīng)的后移了，從而獲得延期納稅的效果。

例3：甲企業(yè)于2013年新購入500萬元的生產(chǎn)設(shè)備，該設(shè)備折舊年限為5，殘值率為5%。在年限平均法下企業(yè)每年計(jì)提的折舊額都是95萬元。在雙倍余額遞減法下，第一年至第五年的折舊額依次是200、150、100、12.5、12.5（萬元）。在年數(shù)總和法下，第一年至第五年的折舊額依次是158.3、126.7、95、63.3、31.7（萬元）?？梢钥闯觯p倍余額遞減法和年數(shù)總和法在在前期計(jì)提的折舊額較多，前幾年的相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額就會相對減少，也就意味著在前期繳納的所得稅也隨之減少。由于貨幣存在時(shí)間價(jià)值，在符合稅法規(guī)定的前提下，企業(yè)選擇加速折舊的方法能夠?qū)崿F(xiàn)延期納稅的效果。

四、結(jié)論

企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅籌劃，以達(dá)到合理避稅的目的，已成為當(dāng)前納稅籌劃工作中一個(gè)重要的研究方向。在設(shè)計(jì)企業(yè)所得稅籌劃方案時(shí)，一定要在合理合法在這個(gè)大前提下進(jìn)行。盡可能根據(jù)企業(yè)自身情況充分利用稅收優(yōu)惠，同時(shí)要注意不同的稅收優(yōu)惠和選擇的籌劃方法之間的合理搭配，例如在企業(yè)減免稅期間就不適宜采取加速折舊的方法，這樣反而不能充分享受減免稅的優(yōu)惠。由于國家會根據(jù)社會的發(fā)展情況對稅法進(jìn)行一些修訂，所以企業(yè)要隨時(shí)關(guān)注出臺的相關(guān)法律法規(guī)的變動(dòng)，并保持相對的靈活性，積極應(yīng)對合理避稅以達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)和增加企業(yè)的效益的目的。

參考文獻(xiàn)：

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二、施工企業(yè)稅務(wù)管理要點(diǎn)

施工企業(yè)稅務(wù)管理的核心是稅收籌劃，所謂稅收籌劃是指在遵守國家稅法、不損害國家利益的前提下，通過合理籌劃，選擇合適的經(jīng)營方式，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最低。在施工企業(yè)稅收籌劃中，營業(yè)稅等稅種是按營業(yè)額的一定比例征稅，納稅額相對比較固定，稅收籌劃方式比較單一，而企業(yè)所得稅則是施工企業(yè)稅收籌劃的重點(diǎn)。圍繞新企業(yè)所得稅法的亮點(diǎn)，施工企業(yè)應(yīng)在以下幾方面著力研究，規(guī)范會計(jì)處理。

1.調(diào)整好納稅身份。新企業(yè)所得稅法明確了不具備法人資格的所有營業(yè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算、繳納企業(yè)所得稅的規(guī)定。這對于施工企業(yè)而言，當(dāng)企業(yè)及下屬分公司有盈虧時(shí)，理應(yīng)設(shè)法使企業(yè)合并納稅，降低稅負(fù)。施工企業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)決定了要采用分公司或子公司的組織形式發(fā)展壯大，為了開拓新的市場，在施工區(qū)域擴(kuò)張時(shí)究竟選擇分公司模式還是子公司模式要好好籌劃與估算。對于處于機(jī)會型拓展初期的區(qū)域，往往虧損的可能性較大，比較適合先采用分公司的模式，一旦虧損可以用其強(qiáng)化施工企業(yè)稅務(wù)管理的建議朱小燕（江蘇省建筑管理總站，南京210036）它地方的利潤彌補(bǔ)，避免多繳稅款，而對于一些業(yè)務(wù)穩(wěn)定，又能在當(dāng)?shù)叵硎艿降陀谀腹径惵实模瑒t可以考慮子公司的模式，但與此同時(shí)在子公司管控上需要下些苦勞，明確母子權(quán)責(zé)，抓住關(guān)鍵控制點(diǎn)，保證集團(tuán)整體利益的最大化（計(jì)淵，2008）。

2.利用好稅前扣除政策。施工企業(yè)在對新企業(yè)所得稅法稅前扣除政策的調(diào)整上，應(yīng)及時(shí)更新觀念，掌握相關(guān)費(fèi)用稅前扣除政策，將有利于施工企業(yè)合理降低稅負(fù)，主要表現(xiàn)在以下幾方面：（1）工資扣除限額方面。新稅法規(guī)定按實(shí)際發(fā)生的合理的工資薪金可以稅前扣除。施工行業(yè)大多屬于勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，隊(duì)伍龐大，人員較多，以前一直運(yùn)用人均計(jì)稅工資限額扣除辦法，這次扣除限額的大幅度提升，施工企業(yè)可在限額內(nèi)采用“就高不就低”原則，在規(guī)定范圍內(nèi)充分列支工資，有利于調(diào)動(dòng)職工的積極性，提高勞動(dòng)生產(chǎn)率。（2）公益捐贈支出方面。新稅法規(guī)定公益捐贈支出在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，提高了公益捐贈支出的標(biāo)準(zhǔn)，有利于提高施工企業(yè)捐贈的積極性，促進(jìn)社會的進(jìn)一步和諧，但在作出捐贈決定前，應(yīng)合理估計(jì)年度利潤總額，以控制在允許稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)。（3）廣告費(fèi)用支出方面。新稅法規(guī)定廣告費(fèi)用支出不超過當(dāng)年?duì)I業(yè)收入15%可據(jù)實(shí)扣除，超過部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除?？鄢壤^前有大幅度提高，給施工企業(yè)提供了廣闊的遐想空間。有遠(yuǎn)見的施工企業(yè)可借此機(jī)會，認(rèn)真籌劃廣告費(fèi)用支出標(biāo)準(zhǔn)，一方面修煉內(nèi)功提升品質(zhì)，另一方面包裝自己提升知名度，從而在未來的市場競爭中謀得一席之地。（4）業(yè)務(wù)招待費(fèi)方面。新稅法規(guī)定業(yè)務(wù)招待費(fèi)按照發(fā)生額的60%扣除，且最高不得超過當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的0.5%。鑒于發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)的施工企業(yè)，均要調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額，所以業(yè)務(wù)招待費(fèi)要合理控制，防止超額。（5）固定資產(chǎn)折舊方面。施工企業(yè)施工用的機(jī)械設(shè)備較多，由于技術(shù)進(jìn)步等原因，大型機(jī)械設(shè)備很容易過時(shí)，可報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后，符合條件的可縮短折舊年限（不低于規(guī)定折舊年限的60%）或者采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法等方法加速折舊，以降低應(yīng)納稅所得額。

3.享受稅收優(yōu)惠政策。（1）稅率優(yōu)惠政策。對照適用于20%優(yōu)惠稅率的小型微利施工企業(yè)（年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人員不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元）有關(guān)方面規(guī)定，符合條件的要爭取享受到20%優(yōu)惠稅率。部分三級資質(zhì)和勞務(wù)施工企業(yè)可根據(jù)對自身規(guī)模和盈利水平的預(yù)測，在權(quán)衡得失的情況下，合理選擇稅率。（2）行業(yè)優(yōu)惠政策。企業(yè)綜合利用資源、生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減計(jì)收入。這一點(diǎn)上，施工企業(yè)可在發(fā)展多種經(jīng)營的策略上，綜合考慮，用足產(chǎn)業(yè)政策，選擇合適的產(chǎn)業(yè)投資以降低整體稅負(fù)。如加大基礎(chǔ)設(shè)施投資建設(shè)力度，或延伸施工產(chǎn)業(yè)鏈，研發(fā)新型建筑材料，以期合理避稅。（3）投資優(yōu)惠政策。企業(yè)購置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。施工企業(yè)可加大安全生產(chǎn)設(shè)備和環(huán)保設(shè)備的投入，首先可確保企業(yè)安全生產(chǎn)，提高經(jīng)濟(jì)效益；其次可增加設(shè)備折舊額，降低應(yīng)納稅所得額；最后還可按投資額的10%抵免應(yīng)納稅所得額。（4）過渡期優(yōu)惠政策。原正在享受稅收優(yōu)惠的施工企業(yè)，可以在新企業(yè)所得稅施行后5年內(nèi)，逐步過渡到企業(yè)所得稅法規(guī)定的25%的稅率。

4.避免稅收違法行為。為防范和制止企業(yè)運(yùn)用各種避稅手段規(guī)避企業(yè)所得稅，新企業(yè)所得稅法專列一章“特別納稅調(diào)整”，特別注重對關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價(jià)的防范，同時(shí)增加了諸如防范避稅、防范資本弱化、常規(guī)性反避稅等措施，再加上對補(bǔ)征稅款按照國務(wù)院規(guī)定加收利息等條款，加大了反避稅的力度。施工企業(yè)應(yīng)掌握和理解新企業(yè)所得稅法有關(guān)反避稅的規(guī)定，防止被稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰而造成經(jīng)濟(jì)損失。

三、施工企業(yè)強(qiáng)化稅務(wù)管理的幾點(diǎn)建議

1.學(xué)習(xí)稅收法規(guī)、研討稅收政策。施工企業(yè)要組織相關(guān)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)新企業(yè)所得稅法、實(shí)施條例及配套法規(guī)，不斷研究探討新方法，切實(shí)把握國家最新稅收政策動(dòng)態(tài)，解決企業(yè)經(jīng)營中的稅收難點(diǎn)、疑點(diǎn)，避免不必要的稅務(wù)處罰和稅務(wù)負(fù)擔(dān)，嚴(yán)格按稅法規(guī)定辦事，自覺維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性。

2.設(shè)置稅務(wù)機(jī)構(gòu)，配備專職人員。施工企業(yè)內(nèi)部應(yīng)設(shè)置專門稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)（可設(shè)在財(cái)務(wù)部門），并配備專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平高的管理人員，研究國家的各項(xiàng)稅收法規(guī)，把有關(guān)的稅收優(yōu)惠政策在施工企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中用好、用足，并對企業(yè)的納稅行為進(jìn)行統(tǒng)一籌劃、統(tǒng)一管理、減少不必要的損失（潘江穎、梁清德，2001）。

篇（3）

一、新舊稅法對查增應(yīng)納稅所得額的稅務(wù)處理差異

由于納稅所得額界定的差異，對稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額稅務(wù)處理也存在差異?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》(國稅發(fā)〔1997〕191號)規(guī)定，對納稅人查增的所得額，應(yīng)先予以補(bǔ)繳稅款，再按稅收征管法的規(guī)定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補(bǔ)以前年度的虧損。《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國稅發(fā)〔2006〕56號）也規(guī)定，查補(bǔ)的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)并入所屬年度的應(yīng)納稅所得中，按稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)補(bǔ)稅額，但不得彌補(bǔ)以前年度虧損，不得作為計(jì)算公益、救濟(jì)性捐贈稅前扣除的基數(shù)。另外對于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)查增的應(yīng)納稅所得，也未有稅法規(guī)定，可以彌補(bǔ)以前年度虧損。

新稅法實(shí)施后對主管稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的應(yīng)納所得額是否允許彌補(bǔ)以前年度虧損，實(shí)務(wù)中存在不同的稅務(wù)處理意見。一種觀點(diǎn)認(rèn)為根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕191號）規(guī)定，對納稅人查增的所得額，應(yīng)先予以補(bǔ)繳稅款，再按《稅收征管法》的規(guī)定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補(bǔ)以前年度虧損。由于國稅發(fā)〔1997〕191號目前仍有效，不少主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)該規(guī)定進(jìn)行了稅務(wù)處理。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。新稅法下應(yīng)納稅所得額是已經(jīng)減除了允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額。另外，《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。可見，新稅法沒有對所得的性質(zhì)進(jìn)行限制，因此不論是應(yīng)稅所得還是免稅所得，也不論是自行申報(bào)的所得還是查增的所得都可以彌補(bǔ)以前年度虧損。

但20號公告規(guī)定明確規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

二、三種情形分析

如果納稅人沒有嚴(yán)格按稅法規(guī)定或?qū)Χ惙ɡ斫馀c稅務(wù)機(jī)關(guān)理解存在差異導(dǎo)致納稅人少報(bào)收入總額，或多報(bào)減除或扣除項(xiàng)目。稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)，顯然會被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)而納稅調(diào)整，查增應(yīng)納稅所得額后可能存在三種情形。

（一）企業(yè)被檢查年度原納稅申報(bào)存在應(yīng)納稅所得額的情形

經(jīng)稅務(wù)檢查調(diào)增納稅事項(xiàng)后，企業(yè)被檢查年度原年度申報(bào)表中的應(yīng)納稅所得額小于在納稅檢查中按稅法規(guī)定計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額。由于企業(yè)被檢查年度原納稅申報(bào)產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額，即使被檢查年度以前存在可彌補(bǔ)的虧損，必然已被檢查年度應(yīng)納稅所得彌補(bǔ)。因此，經(jīng)稅務(wù)檢查查增的應(yīng)納稅所得不存在彌補(bǔ)以前年度虧損的問題。如不存在優(yōu)惠政策，在查補(bǔ)的應(yīng)納稅所得，須直接補(bǔ)稅，并按相應(yīng)規(guī)定進(jìn)行處理或處罰。

（二）企業(yè)被檢查年度原納稅申報(bào)虧損額的情形

經(jīng)稅務(wù)檢查調(diào)增納稅事項(xiàng)后，企業(yè)年度申報(bào)表中虧損額被納稅調(diào)整后產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額。如以前年度存在虧損，則存在查增應(yīng)納稅所得彌補(bǔ)以前年度虧損的問題。根據(jù)以前年度可彌補(bǔ)虧損額與查增應(yīng)納稅所得額的大小，存在兩種可能：

1．以前年度可彌補(bǔ)虧損額大于查增應(yīng)納稅所得額，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損后，仍然存在可彌補(bǔ)虧損余額，不存在補(bǔ)稅問題，但應(yīng)調(diào)減可彌補(bǔ)虧損額。

2．以前年度可彌補(bǔ)虧損額小于查增應(yīng)納稅所得額。應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損后，有盈余的，還應(yīng)就調(diào)整后的應(yīng)納稅所得按適用稅率補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

（三）企業(yè)被檢查年度原納稅申報(bào)產(chǎn)生虧損額，經(jīng)稅務(wù)檢查調(diào)增納稅事項(xiàng)后，企業(yè)年度申報(bào)表中虧損額被納稅調(diào)整后應(yīng)納稅所得仍小于零。因此，經(jīng)稅務(wù)檢查查增的應(yīng)納稅也不產(chǎn)生彌補(bǔ)以前年度虧損的問題，只是減少了可彌補(bǔ)虧損額。

三、查增所得額的會計(jì)處理

（一）查增所得額可以抵扣以前年度暫時(shí)性差異

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 18號――所得稅》要求企業(yè)以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，企業(yè)虧損屬于可抵扣暫時(shí)性差異，符合條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。《公告》規(guī)定的查增所得額可以彌補(bǔ)以前年度虧損，會計(jì)上應(yīng)該按照準(zhǔn)則的規(guī)定，進(jìn)行相應(yīng)的遞延所得稅會計(jì)處理。借記“以前年度損益調(diào)整”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。

（二）查增所得額后應(yīng)逐年調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)余額

查增企業(yè)所得額后，就必然對以后年度企業(yè)所得稅造成影響，因而必須對以后相關(guān)年度的可彌補(bǔ)虧損額予以調(diào)整，并重新計(jì)算以后相關(guān)年度的企業(yè)所得稅額，直到?jīng)]有虧損彌補(bǔ)的年度為止，即允許彌補(bǔ)虧損的最長時(shí)限為5年。查增所得額會影響以后各期的可抵扣暫時(shí)性差異，會計(jì)上應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的所得稅會計(jì)處理，調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

案例：

某稅務(wù)機(jī)關(guān)于2011年7月對甲公司2009年度、2010年度納稅情況進(jìn)行檢查。2008年度甲公司虧損600萬元，此前年度無虧損。2009年度盈利400萬元，已全部彌補(bǔ)2008年度虧損。2010年度盈利50萬元，已全部彌補(bǔ)2008年度虧損。企業(yè)所得稅率為25%.企業(yè)預(yù)計(jì)未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該可抵扣虧損。為計(jì)算方便，本案例不考慮增值稅及其附加。

經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)的問題與調(diào)整情況如下：

1.2009年計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬元，全部列入資產(chǎn)減值損失在稅前扣除，權(quán)益法計(jì)算的投資某公司的投資損失70萬元全部在稅前扣除。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及權(quán)益法核算的投資損失，不符合稅法上規(guī)定的據(jù)實(shí)扣除原則，不允許在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增2009年度應(yīng)納稅所得額120萬元。

2.2010年10月企業(yè)將一批自產(chǎn)貨物用于職工福利，該批自產(chǎn)貨物成本為800萬元，同類不含增值稅價(jià)格1000萬元。賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬 8000000

貸：庫存商品 8000000.

企業(yè)未在納稅申報(bào)表上進(jìn)行納稅調(diào)增。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利和個(gè)人消費(fèi)，資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。另外，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則指南》明確規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。所以應(yīng)調(diào)增2010年度應(yīng)納稅所得額200(1000-800)萬元。

解析

1.公司2008年度發(fā)生虧損時(shí)，該公司判斷在未來彌補(bǔ)期間能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該可抵扣暫時(shí)性差異，因此，確認(rèn)了相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。賬務(wù)處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1500000(6000000×25%)

貸：所得稅費(fèi)用 1500000.

2.2008年可抵扣暫時(shí)性差異為600萬元，2009年度企業(yè)盈利400萬元，可抵扣暫時(shí)性差異剩余200萬元(600-400)，2009年企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行了如下所得稅會計(jì)處理：

借：所得稅費(fèi)用 1000000(4000000×25%)

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1000000.

注：用2009年400萬元盈利彌補(bǔ)2008年的虧損時(shí)，不做任何賬務(wù)處理，只進(jìn)行可抵扣暫時(shí)性的所得稅會計(jì)處理。

對甲公司2009年度存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及權(quán)益法核算的投資損失120萬元，按照《公告》規(guī)定查增所得可以彌補(bǔ)以前年度虧損，即可以彌補(bǔ)2008年虧損。至此，2008年尚未彌補(bǔ)的虧損為80萬元(600-400-120)，可抵扣暫時(shí)性差異剩余80萬元，調(diào)整查增所得額的會計(jì)處理為：

借：以前年度損益調(diào)整 300000(1200000×25%)

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 300000.

3.2010年企業(yè)盈利50萬元，企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行了如下所得稅會計(jì)處理：

借：所得稅費(fèi)用 125000(500000×25%)

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125000.

查增的所得額200萬元可以彌補(bǔ)2008年尚未彌補(bǔ)完的虧損30(80-50)萬元。至此，2008年可抵扣暫時(shí)性差異為0，遞延所得稅資產(chǎn)全部沖完。

借：以前年度損益調(diào)整 75000(300000×25%)

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 75000.

2010年查增的所得稅為200萬元，彌補(bǔ)2008年虧損后尚余170萬元(200-30)，按照《公告》規(guī)定，彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

借：以前年度損益調(diào)整 425000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――企業(yè)所得稅 425000(1700000×25%)。

四、若干疑問

20號公告，自 2010年12月1日開始執(zhí)行，以前（含2008年度之前）沒有處理的事項(xiàng)，按本規(guī)定執(zhí)行。20號公告對新法實(shí)施前發(fā)生相應(yīng)事項(xiàng)具有追溯效力，對納稅人來說是有利的，但也存在不少操作上的困惑有待明確。

篇（4）

隨著國際技術(shù)競爭的日益激烈，自主創(chuàng)新能力已成為一個(gè)企業(yè)的核心競爭力。發(fā)達(dá)國家憑借強(qiáng)大的技術(shù)優(yōu)勢和市場優(yōu)勢，在國際競爭中長期處于壟斷地位。由于體制的原因，我國的技術(shù)創(chuàng)新主要集中在科研院所、大中專院等學(xué)術(shù)科研機(jī)構(gòu)，而企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新發(fā)展起步較晚。受外部關(guān)鍵技術(shù)封鎖和自身創(chuàng)新能力不足的雙重制約。企業(yè)普遍面臨著低端鎖定困局。而且，當(dāng)前我國發(fā)展受到了資源昂貴、能源緊缺、環(huán)境保護(hù)壓力增大的制約，市場也在呼喚新產(chǎn)品、新技術(shù)的涌現(xiàn)，要求企業(yè)自主創(chuàng)新，產(chǎn)品更新?lián)Q代。為此，國家出臺一系列政策，鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步。

如2008年1月1日開始執(zhí)行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱新稅法)在技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步方面規(guī)定了四項(xiàng)稅收優(yōu)惠：一是技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得可以免征、減征企業(yè)所得稅；二是研究開發(fā)費(fèi)用可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除；三是創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)的創(chuàng)業(yè)投資可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額；四是企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法等。

與以前的稅法相比，新稅法進(jìn)一步擴(kuò)大了稅收優(yōu)惠的力度。如上述第二項(xiàng)企業(yè)取消了當(dāng)年利潤在上年基礎(chǔ)上增長10％的限制條件。新增了3、4項(xiàng)兩種稅收優(yōu)惠。

我國2006年2月15日最新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》(以下簡稱新準(zhǔn)則)也借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則，對研究開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理作出了新的規(guī)定。研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化――計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，在能夠證明下列各項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)資本化――確認(rèn)為無形資產(chǎn)。與舊準(zhǔn)則相比。此項(xiàng)規(guī)定可以避免或減少企業(yè)因研究開發(fā)支出大而造成企業(yè)當(dāng)期賬面利潤波動(dòng)的影響，也是鼓勵(lì)企業(yè)加大技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步。

由于稅收政策和會計(jì)政策的變化。導(dǎo)致企業(yè)對于相關(guān)事項(xiàng)的稅務(wù)處理發(fā)生變化，與會計(jì)處理間的差異也發(fā)生了變化。 下面就企業(yè)在新稅法和新準(zhǔn)則條件下研究開發(fā)費(fèi)用的稅務(wù)處理和會計(jì)處理如何應(yīng)用進(jìn)行相關(guān)探討。

一、研究開發(fā)費(fèi)用的核算范圍

企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用即原來的“技術(shù)開發(fā)費(fèi)”。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅[2006]88號)作出了詳細(xì)的規(guī)定，企業(yè)研究開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝所發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)，包括新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)。工藝規(guī)程制定費(fèi)，設(shè)備調(diào)整費(fèi)。原材料和半成品的試制費(fèi)。技術(shù)圖書資料費(fèi)。未納入國家計(jì)劃的中間實(shí)驗(yàn)費(fèi)，研究機(jī)構(gòu)人員的工資，用于研究開發(fā)的儀器、設(shè)備的折舊。委托其他單位和個(gè)人進(jìn)行科研試制的費(fèi)用。與新產(chǎn)品的試制和技術(shù)研究直接相關(guān)的其他費(fèi)用。但企業(yè)依法取得知識產(chǎn)權(quán)后，在境內(nèi)外發(fā)生的知識產(chǎn)權(quán)維護(hù)費(fèi)、訴訟費(fèi)、費(fèi)等其他相關(guān)費(fèi)用支出。應(yīng)從管理費(fèi)據(jù)實(shí)列支。不應(yīng)納入研發(fā)費(fèi)用。

二、研究開發(fā)費(fèi)用的稅務(wù)處理

新稅法第三十條規(guī)定，開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。新稅法《實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定?！捌髽I(yè)所得稅法第三十條第(一)項(xiàng)所稱研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用。未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上。按照研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的。按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷?！?/p>

三、研究開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)賬務(wù)處理

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》第七條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。

由此可見，研究與開發(fā)是兩個(gè)相互關(guān)聯(lián)又有區(qū)別的活動(dòng)。研究活動(dòng)更加側(cè)重于在理論上的探索。其性質(zhì)是不具備足夠確定性。而開發(fā)活動(dòng)則更側(cè)重于在實(shí)踐上的應(yīng)用，其性質(zhì)是在某些情況下，企業(yè)能否確定獲得未來經(jīng)濟(jì)利益的可能性。由此可見。研究與開發(fā)活動(dòng)的不同定義與性質(zhì)決定了新準(zhǔn)則中對研究與開發(fā)這兩個(gè)不同階段的支出采用不同的會計(jì)處理。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》第八、九條規(guī)定。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出。同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

(一)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；

(二)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

(三)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式。包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場。無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；

(四)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)。并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；

(五)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的各項(xiàng)支出，應(yīng)通過“研發(fā)支出”科目進(jìn)行歸集。并分別“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”進(jìn)行明細(xì)核算。期(月)末，應(yīng)將“研發(fā)支出”科目歸集的費(fèi)用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)將“研發(fā)支出”科目歸集的資本化支出金額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目。

四、研究開發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理與稅務(wù)處理產(chǎn)生的具體差異

由于稅法規(guī)定研究開發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)扣除。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定區(qū)分研究支出和開發(fā)支出進(jìn)行不同的會計(jì)處理，必然造成其在會計(jì)與稅務(wù)處理上產(chǎn)生較大的差異。下面以具體案例進(jìn)行分析：

某上市公司從2007年開始執(zhí)行新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。2007年初。甲公司經(jīng)董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新型技術(shù)并按法律程序申請取得一項(xiàng)專利權(quán)。該公司在當(dāng)年研究開發(fā)過程中消耗的原材料成本362萬元、直接參與研究開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)538萬元、用銀行存款支付的其他費(fèi)用100萬元，共計(jì)1000萬元，其中研究階段支出160萬元。開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出240萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出600萬元。2007年底，該項(xiàng)新型技術(shù)已經(jīng)用于產(chǎn)品生產(chǎn)而達(dá)到預(yù)定用途，預(yù)計(jì)使用壽命為10年。凈殘值為0，采用直線法攤銷其價(jià)值。2007年度利潤表中的利潤總額為2000萬元，企業(yè)所得稅適用稅率為33％；假定2008年度利潤表中的利潤總額仍為2 000萬元，除研發(fā)費(fèi)用外。沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

(一)發(fā)生研究開發(fā)支出時(shí)

借：研發(fā)支出――費(fèi)用化支出4 000 000

研發(fā)支出――資本化支出 6 000 000

貸：原材料　3620000

應(yīng)付職工薪酬　5 380000

銀行存款　1 000000

(二)不符合資本化條件的研發(fā)支出計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)

借：管理費(fèi)用　4000000

貸：研發(fā)支出――費(fèi)用化支出4 000 000

(三)同時(shí)滿足無形資產(chǎn)的各項(xiàng)條件確認(rèn)無形資產(chǎn)時(shí)

借：無形資產(chǎn)　6000000

貸：研發(fā)支出――資本化支出　6 000 000

(四)2007年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅

1　當(dāng)期應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額

應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期利潤總額+當(dāng)期列入費(fèi)用的研究開發(fā)支出+(當(dāng)期列入費(fèi)用的研究開發(fā)支出+當(dāng)期確認(rèn)無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出)×150=20000 000+4 000 000―10 000 000×150％=9000000元

應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期所得稅率=9 000 000×33％=2673000元

會計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用――當(dāng)期所得稅費(fèi)用 2 673 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅　2 673 000

2　遞延所得稅

2007年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值600萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為零，賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額600萬元將于未來期間計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生未來期間應(yīng)交所得稅的義務(wù)，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

遞延所得稅負(fù)債=暫時(shí)性差異×當(dāng)期所得稅稅率=6000000×33％=1 980000元

會計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用 1 980 000

貸：遞延所得稅負(fù)債　1 980 000

也可以將1、2合并作如下復(fù)合會計(jì)分錄。

借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用　4 653 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅　2 673 000

遞延所得稅負(fù)債　1 980 000

需要注意的是，2007年度納稅申報(bào)表中研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除填列數(shù)據(jù)為1 100萬元(1 500-400)，而不是1 500萬元。

(五)2008年度攤銷確認(rèn)的無形資產(chǎn)價(jià)值

會計(jì)分錄：

借：制造費(fèi)用――專利權(quán)攤銷　600 000

貸：累計(jì)攤銷　600 000

(六)2008年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅

1　當(dāng)期應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額

應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期利潤總額一遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回額=20000000-(0-600000)=20 600000元

應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期所得稅率=20 600 000×25％=5 150000元

會計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用――當(dāng)期所得稅費(fèi)用　5 150 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅　5 150 000

2　遞延所得稅

2008年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值540萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為零，因其賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，所以兩者之間的差額540萬元屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債=135萬元(540×25％)。但遞延所得稅負(fù)債的年初余額為198萬元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債63萬元，其中包含由于稅率的下降轉(zhuǎn)回48萬元(6 000 000×(33％-25％)和當(dāng)年攤銷無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債為15萬元(600 000×25％)。

會計(jì)分錄：

借：遞延所得稅負(fù)債　630 000

貸：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用　630 000

也可以將1、2合并作如下復(fù)合會計(jì)分錄。

借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用　4 520 000

遞延所得稅負(fù)債　630 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅　5 150 000

篇（5）

關(guān)鍵詞 最新企業(yè)所得稅 營業(yè)稅 增值稅 納稅籌劃

一、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則變化與商品流通企業(yè)財(cái)務(wù)

隨著我國最新企業(yè)所得稅的出臺，《企業(yè)所得稅法》中關(guān)于最新企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定已經(jīng)將會計(jì)改革的基礎(chǔ)和實(shí)踐發(fā)展的必由之路對商品流通企業(yè)的規(guī)范和進(jìn)一步要求提出的明確到位，有章可循。無論是新稅法第四條中對于企業(yè)所得稅的稅率由原先的20%上調(diào)為25%；還是保留著非居民企業(yè)適用稅率為20%。都可以顯而易見地表現(xiàn)出國家對于高新技術(shù)企業(yè)和新興并蓬勃發(fā)展著的流通行業(yè)的關(guān)注和重視。為此商品流通行業(yè)理所應(yīng)當(dāng)順應(yīng)時(shí)展潮流和政策扶植趨勢大力調(diào)整內(nèi)部結(jié)構(gòu)，爭取進(jìn)一步地發(fā)展和創(chuàng)新。

二、商場財(cái)務(wù)管理與成本管理

1.商場運(yùn)營流程與財(cái)務(wù)管理體系構(gòu)架

商場運(yùn)營流程已經(jīng)由原本的集團(tuán)管控模式漸漸抽離跳脫出來，而一旦集團(tuán)管控模式離開了管控流程制度就會成為“曇花一現(xiàn)”，不能持久；同時(shí)脫離財(cái)務(wù)管理體系構(gòu)架的管控流程運(yùn)作的組織架構(gòu)同樣地都無法為企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行提供有效率的強(qiáng)大支撐，因此實(shí)則商場運(yùn)營流程與財(cái)務(wù)管理體系構(gòu)架二者相輔相成、缺一不可。

2.商場成本預(yù)測、成本核算與控制

在部分單一經(jīng)營的商場企業(yè)中，基層運(yùn)營成功后的成本預(yù)算都是在各分子公司之間“成功模式復(fù)制克隆”；例如在一家零售商場集團(tuán)，如若不久的將來將要面臨大規(guī)模的地域性政策上的戰(zhàn)略擴(kuò)張，需要在企業(yè)內(nèi)部總結(jié)出商場內(nèi)部成本預(yù)測、成本核算與控制的運(yùn)營管理控制價(jià)，進(jìn)而在其它地區(qū)進(jìn)行“成功案例復(fù)制”。但是由于市場原因商場一直沒有進(jìn)行系統(tǒng)完善的“標(biāo)準(zhǔn)化成本預(yù)算統(tǒng)計(jì)”，進(jìn)而導(dǎo)致缺乏商場內(nèi)部成本核算的控制模式統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而影響地域擴(kuò)張戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)；就是歸因于未能未雨綢繆地提前做好成本預(yù)測核算與成本有效控制。

3.商場資產(chǎn)管理與投融資管理

如何能夠切實(shí)做好商場資產(chǎn)管理與投融資管理，一直是在調(diào)整新稅法稅制改革之后最讓商場投資方和經(jīng)營者們關(guān)注的焦點(diǎn)之一；在部分商場企業(yè)（甚至還包含著民營企業(yè)集團(tuán)），經(jīng)過研究調(diào)查后都能很遺憾地發(fā)現(xiàn)由于受到“投融資內(nèi)部利益平衡”的影響，商場架構(gòu)成為投資融資各方利益平衡的工具，從而導(dǎo)致商場資產(chǎn)管控模式與管控流程無法通過合理高效的投融資管理落實(shí)到位，企業(yè)決策部門的管理設(shè)置完全成了傀儡，最終導(dǎo)致整個(gè)商場資產(chǎn)的戰(zhàn)略管理執(zhí)行能力不足；

4.商場財(cái)務(wù)分析方法與評價(jià)技巧

商場財(cái)務(wù)分析方法是依靠著財(cái)務(wù)相關(guān)執(zhí)行管控流程而進(jìn)行的一系列分析測評考核機(jī)制。集財(cái)務(wù)預(yù)算、戰(zhàn)略部署、財(cái)務(wù)實(shí)際收支平衡、資本運(yùn)營、研發(fā)、供應(yīng)鏈、審計(jì)、信息化歸置、風(fēng)險(xiǎn)投資等管控子功能操作運(yùn)作的綜合型分析方法。如果這些管控職能運(yùn)作的財(cái)務(wù)分析模式設(shè)定不好，再好的評價(jià)技巧也無法在企業(yè)內(nèi)部生根發(fā)芽、開花結(jié)果。我們經(jīng)常在一些企業(yè)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)分析準(zhǔn)則與實(shí)際評價(jià)流程兩套手段的作法，一些財(cái)務(wù)分析顧問習(xí)慣于直接在大框架下的理論性研究，卻缺乏財(cái)務(wù)分析實(shí)際制定管控流程與評價(jià)再造的能力，進(jìn)而造成很多企業(yè)面臨著在商場管控變革中與會計(jì)改革商品流通相互沖突的高風(fēng)險(xiǎn)。

5. 連鎖商業(yè)機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)管理與財(cái)務(wù)控制

連鎖商業(yè)機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)管理十分依賴于企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)管理控制執(zhí)行。首先， 連鎖商業(yè)機(jī)構(gòu)的管理模式與管控流程制度都不可以與財(cái)務(wù)控制脫節(jié)，否則收支營虧管控工作無法開展；其次，連鎖子公司內(nèi)部流程運(yùn)營必須嚴(yán)格按照財(cái)務(wù)控制進(jìn)行操作執(zhí)行，不能打折扣；第三，連鎖商業(yè)組織架構(gòu)必須能夠適應(yīng)財(cái)務(wù)管控變革的具體實(shí)踐要求。以上三大注意事項(xiàng)都是連鎖商業(yè)機(jī)構(gòu)與財(cái)務(wù)管理、財(cái)務(wù)控制落實(shí)到位的主要外化表現(xiàn)。因此我們應(yīng)當(dāng)認(rèn)清基于財(cái)務(wù)管控模式來溝通連鎖商業(yè)機(jī)構(gòu)的組織架構(gòu)，實(shí)現(xiàn)兩者的無縫銜接。

三、商場審計(jì)與內(nèi)部控制

1.商場內(nèi)部審計(jì)作用與審計(jì)方法

在商品內(nèi)部的管控審計(jì)之中，采用一種有效而適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法是重中之重，而審計(jì)對于商場內(nèi)部控制價(jià)的重要性，完全是一種將企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與管控相協(xié)調(diào)融合的一種新興審計(jì)方法，如何在商場內(nèi)部進(jìn)行合理高效率的審計(jì)，采用有效管理控制的措施，充分發(fā)揮精心篩選出的審計(jì)方法，正是商場內(nèi)部審計(jì)的重要作用和深遠(yuǎn)影響。

2.《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引解讀

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》共含有7章，總計(jì)包括57條規(guī)范規(guī)定。不斷地完備著企業(yè)管控相關(guān)規(guī)定條例有利地制約和統(tǒng)籌著業(yè)內(nèi)市場中從業(yè)人員的行為規(guī)范，盡全力削減非法合作，建全完善著市場運(yùn)營模式，切實(shí)落實(shí)完善著經(jīng)濟(jì)地可持續(xù)發(fā)展，屬于我國根據(jù)現(xiàn)階段實(shí)際情況，立足國情所作出的政策出臺，重點(diǎn)還要決定于涉及相關(guān)的商場企業(yè)基本規(guī)范中國自身的實(shí)際特點(diǎn)；[1]企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)內(nèi)部控制目標(biāo)，具體地結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略，并且綜合運(yùn)用有效便捷的控制措施，針對各種規(guī)范和事項(xiàng)實(shí)施有效地管理和控制。

3.商品流通企業(yè)公司治理與內(nèi)部控制操作

商品流通企業(yè)公司治理 一直是商品企業(yè)堅(jiān)持其專業(yè)水平規(guī)范化地市場運(yùn)營和重視企業(yè)內(nèi)部控制操作并重的一項(xiàng)治理措施，十分關(guān)注于維護(hù)商品的責(zé)任以及企業(yè)的社會形象，并借由流通企業(yè)全體員工的團(tuán)隊(duì)發(fā)揮力量，企業(yè)內(nèi)部的高效考評規(guī)劃，切實(shí)構(gòu)建真摯誠懇的內(nèi)部歸屬，穩(wěn)定的市場份額和完備的管控流程。商品流通企業(yè)公司治理與內(nèi)部控制操作按照先進(jìn)的開發(fā)理念和產(chǎn)品定位，嚴(yán)格執(zhí)行營銷策略，及時(shí)總結(jié)完善招商經(jīng)驗(yàn)以及商場運(yùn)營管理戰(zhàn)略，嚴(yán)格執(zhí)行以下四個(gè)操作控制步驟：第一，制定出完善健全的內(nèi)部管控流程制度規(guī)劃；第二，商品流通企業(yè)治理類流程制度優(yōu)化；第三，執(zhí)行管控職能流程制度優(yōu)化；第四，商品流通企業(yè)組織職責(zé)與運(yùn)作設(shè)計(jì)斷創(chuàng)新、勇于開拓，以便執(zhí)行出更好服務(wù)于更廣大的消費(fèi)群眾的內(nèi)部管控標(biāo)準(zhǔn)。

四、新稅收環(huán)境下大型零售商場納稅籌劃

1.最新企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅稅收政策與納稅籌劃

《企業(yè)所得稅法》中最新企業(yè)所得稅第四條規(guī)定，企業(yè)所得稅的稅率上調(diào)為25%；非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，適用稅率為20%；第二十八條規(guī)定，符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅?，F(xiàn)在都是25% 除了小型微利企業(yè) 減按20% 還要經(jīng)過批準(zhǔn)（20%指的是所得稅在地稅的企業(yè)）15%是高科技企業(yè)以前的規(guī)定 要有高科技認(rèn)證才行。

增值稅是國務(wù)院常務(wù)會議決定擴(kuò)大營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，從2012年8月1日起至年底， 從上海分批擴(kuò)大至京天蘇等10個(gè)?。ㄖ陛犑?、計(jì)劃單列市）。今年還將繼續(xù)擴(kuò)大試點(diǎn)地區(qū)，并選擇部分行業(yè)在全國范圍試點(diǎn)。營業(yè)稅稅收政策增值稅優(yōu)惠政策對促進(jìn)我國農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)和流通企業(yè)發(fā)展發(fā)揮了重要作用。但是，由于該政策違背了增值稅基本的征扣稅機(jī)制，在實(shí)際執(zhí)行中一些不利因素逐漸顯現(xiàn)，并成為制約增值稅征管工作的重要因素之一。“以票控稅”、“信息管稅”等先進(jìn)的征管措施也難以發(fā)揮作用，有必要從稅制角度予以解決。營業(yè)稅改征增值稅不僅可以完善增值稅抵扣鏈條，避免重復(fù)征稅，降低稅收負(fù)擔(dān)；而且有利于調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展。

實(shí)施農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除，有利于規(guī)范增值稅抵扣管理工作，保證增值稅鏈條完整，解決高征低扣問題，減少偷逃稅行為。為此制定的納稅籌劃必須嚴(yán)格根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十一條的相關(guān)規(guī)定和規(guī)范要求。根據(jù)《征收管理法》中所涉及到的有關(guān)知識，納稅人的納稅范疇明顯多于增值稅的一個(gè)狹隘領(lǐng)域，多得的相關(guān)手續(xù)費(fèi)用應(yīng)直屬于營業(yè)稅里面所包含著的廣義的銷售營業(yè)稅之內(nèi)的納稅范疇之列。

2.商品流通行業(yè)納稅籌劃技巧與案例分析

按稅法規(guī)定，流通行業(yè)納稅這種納稅籌劃就被稱為混和銷售概念。談及流通行業(yè)納稅籌劃技巧，再舉一個(gè)實(shí)例來說，譬如：某商場預(yù)計(jì)銷售一百臺液晶數(shù)字電視機(jī)，價(jià)格暫定為3500元一臺，設(shè)計(jì)雇傭工人上門為買家安裝業(yè)務(wù)，需要額外加收上門費(fèi)用40元。其商場銷售所應(yīng)用的銷售行為共分為兩部分：直銷價(jià)格與額外收取上門費(fèi)用都是因?yàn)橐患怃N業(yè)務(wù)連鎖產(chǎn)生的。所以說由此可見的是，該商場流通行業(yè)所采用的這項(xiàng)銷售措施實(shí)質(zhì)就是一種運(yùn)用了適量納稅籌劃技巧綜合式的外銷行為。由于該商場是明確從事商品流通行業(yè)貨品的批發(fā)兼零售的混合式企業(yè)，該店取得的40元上門費(fèi)另外結(jié)算收入應(yīng)當(dāng)一并算入液晶電視的實(shí)際收取費(fèi)用與液晶電視的總價(jià)貨款一起繳納流通行業(yè)規(guī)定的增值稅價(jià)格，不再上繳營業(yè)稅。因此就必定將為該商品流通企業(yè)節(jié)省一筆由于重置繳納稅費(fèi)所作出必要的開支份額。

商品流通行業(yè)納稅籌劃技巧只有結(jié)合了實(shí)際案例，才能將固化的技巧投入實(shí)踐中得以嫻熟地應(yīng)用，從而發(fā)揮出應(yīng)有的預(yù)期效果。這樣才能有效地規(guī)避從高適用稅率，同時(shí)又能得以維護(hù)企業(yè)自身的稅收利益。

參考文獻(xiàn)：

篇（6）

根據(jù)《個(gè)人所得稅法》和《個(gè)人所得稅自行申報(bào)暫行辦法》的規(guī)定，個(gè)人有下列情形之一的，就必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)所得并繳納所得稅款：

（1）年所得12萬元以上的；

（2）從中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的；

（3）從中國境外取得所得的；

（4）取得應(yīng)納稅所得，沒有扣繳義務(wù)人的；

（5）國務(wù)院規(guī)定的其他情形。

根據(jù)上面的規(guī)定，您屬于從中國境外取得所得的情形，所以要自行申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。

此外，在理解相關(guān)稅法規(guī)定的時(shí)候，還應(yīng)當(dāng)注意下面幾點(diǎn)：

第一，兩處以上（含兩處）工資、薪金所得，雖由支付單位代扣代繳稅款，但按照最新稅法相關(guān)規(guī)定，由于工資、薪金所得適用七級超額累進(jìn)稅率，以及月工資、薪金所得只能扣除一次費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。因此，必須實(shí)行單位代扣代繳與個(gè)人自行申報(bào)相結(jié)合的辦法。

第二，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，有的沒有扣繳義務(wù)人，有的雖由出包方代扣代繳稅款，但均涉及超額累進(jìn)稅率和扣除費(fèi)用的問題。因此，同一項(xiàng)應(yīng)稅所得應(yīng)當(dāng)合并申報(bào)，合并計(jì)算納稅。

篇（7）

中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

文章編號：1673-291X（2012）23-0177-02

企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理是企業(yè)為避免其因未遵循稅法可能遭受的法律制裁、財(cái)務(wù)損失、聲譽(yù)損害和承擔(dān)不必要的稅收負(fù)擔(dān)等風(fēng)險(xiǎn)而采取的風(fēng)險(xiǎn)識別、評估、防范、控制等行為的管理過程。

企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)是：企業(yè)稅務(wù)規(guī)劃要具有合理的商業(yè)目的，并符合稅法規(guī)定；企業(yè)經(jīng)營決策和日常經(jīng)營活動(dòng)應(yīng)考慮稅收因素的影響，符合稅法規(guī)定；對企業(yè)涉稅事項(xiàng)的會計(jì)處理要符合相關(guān)會計(jì)制度或準(zhǔn)則以及相關(guān)法律法規(guī)；納稅申報(bào)和稅款繳納要符合稅法規(guī)定；稅務(wù)登記（變更、注銷）、憑證賬簿管理、稅務(wù)檔案管理以及稅務(wù)資料的準(zhǔn)備和報(bào)備等要符合稅法規(guī)定。

一、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理對企業(yè)發(fā)展的重要性

企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是因涉稅行為而引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)，主要包括兩方面：一是企業(yè)的涉稅行為不符合稅收法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)納稅而未納稅、少納稅，從而面臨補(bǔ)稅、罰款、加收滯納金、刑責(zé)以及聲譽(yù)損害等風(fēng)險(xiǎn)；二是企業(yè)經(jīng)營行為適用稅法不準(zhǔn)確，沒有用足用活有關(guān)稅收政策，多繳稅款，承擔(dān)了不必要的稅收負(fù)擔(dān)。筆者認(rèn)為，這兩個(gè)方面涉及的是企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的兩個(gè)層次，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的基本要求是合規(guī)，即根據(jù)稅收法規(guī)的要求，正確計(jì)算和按時(shí)繳納稅款，避免少繳和遲繳；而更高層次的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，是要求企業(yè)在合規(guī)、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可控和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避措施有效的前提下，充分利用稅務(wù)法規(guī)和稅收政策的明確的優(yōu)惠規(guī)定和未明確規(guī)定部分的時(shí)間差，避免多繳納稅款，承擔(dān)不必要的稅收負(fù)擔(dān)，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值提升。

由于企業(yè)和政府之間的信息不對稱、企業(yè)對于法規(guī)和司法立意的理解程度的有限性以及我們國家稅收法制建設(shè)的相對滯后性等原因，致使企業(yè)難以做到完全規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。近年來，很多大公司因?yàn)閷Χ悇?wù)風(fēng)險(xiǎn)的防控不嚴(yán)而出現(xiàn)稅收上的麻煩，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)成為企業(yè)“甩不掉的影子”和“定時(shí)炸彈”。加強(qiáng)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，已經(jīng)不是可有可無的問題，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理已成為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理的一項(xiàng)重要內(nèi)容，在全面風(fēng)險(xiǎn)管理的背景下完善企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理制度極為必要。如何進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)稅務(wù)管理，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，已是企業(yè)現(xiàn)代化創(chuàng)新管理、內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制建立不容忽視的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。

二、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因

納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理中，雙方的目的是存在明顯的差異的，看問題和對于法律法規(guī)理解角度都以其自身的利益為出發(fā)點(diǎn)，這就構(gòu)成了企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的主觀性的特點(diǎn)。因此，企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主要原因可以從外部稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)因素和內(nèi)部稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)因素兩個(gè)方面分析和列舉。

從企業(yè)經(jīng)營的角度出發(fā)，主要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)包括：法律法規(guī)不完善給企業(yè)征管帶來的風(fēng)險(xiǎn)；稅收征管機(jī)構(gòu)在執(zhí)法環(huán)境造成企業(yè)不合規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)； 面對市場競爭壓力而采取不合規(guī)稅務(wù)行為帶來的風(fēng)險(xiǎn)；非稅收執(zhí)法監(jiān)管機(jī)構(gòu)給企業(yè)帶來的稅收風(fēng)險(xiǎn)；管理層稅收管理理念影響企業(yè)行為所帶來的違規(guī)行為和失誤風(fēng)險(xiǎn)；經(jīng)營業(yè)務(wù)層面稅法知識的欠缺、無知造成的風(fēng)險(xiǎn)和失誤；內(nèi)部管控制度缺失帶來的失誤和風(fēng)險(xiǎn)；中介咨詢機(jī)構(gòu)的不規(guī)范和不合法意見和建議。

從稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅過程中面臨的風(fēng)險(xiǎn)主要包括：法規(guī)完整性與適用性（不同類型企業(yè)）之間的矛盾；財(cái)政體制與地方利益與嚴(yán)格依法征收之間的矛盾；有效的征管監(jiān)控手段缺失（企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和稅務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)不透明）；征管人員的專業(yè)能力和工作責(zé)任激勵(lì)機(jī)制缺失。

三、如何進(jìn)行控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提升企業(yè)綜合價(jià)值

眾所周知，通過納稅籌劃，可以讓企業(yè)在合理合法的前提下減輕納稅負(fù)擔(dān)，降低企業(yè)經(jīng)營成本，最大限度增加企業(yè)效益。但中國目前稅收種類較多，稅收政策變化頻繁，企業(yè)應(yīng)從以下五個(gè)方面著手，理解和掌握新稅法的重要政策規(guī)定，對企業(yè)自身納稅健康狀況做個(gè)正確評價(jià)，有效防范和控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，避免不必要的稅務(wù)處罰和稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

（一） 增強(qiáng)全員納稅管理意識

長期以來，中國企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層大多不重視稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，甚至根本就沒有稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識；企業(yè)的財(cái)會人員也缺乏對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)有認(rèn)識和重視，甚至可能認(rèn)為企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控“與己無關(guān)”。因此，要進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，控制風(fēng)險(xiǎn)、提高效益，首先應(yīng)提高企業(yè)所有者、管理者乃至全體員工對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的認(rèn)識，樹立全員參與納稅管理的觀念和意識。例如，一些生產(chǎn)處理流程，導(dǎo)致的潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。業(yè)務(wù)本身是沒有問題的，但是涉及到一些混合銷售或銷售時(shí)點(diǎn)的問題，企業(yè)往往不能很好的區(qū)分，這些知識是業(yè)務(wù)處理人員的盲點(diǎn)，會計(jì)人員的處理已經(jīng)存在滯后性，不能挽救已經(jīng)造成的稅務(wù)錯(cuò)誤，必須從業(yè)務(wù)處理流程上入手，才能從根本上解決此類稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

篇（8）

關(guān)鍵詞 資產(chǎn)損失 會計(jì)核算 稅法

在企業(yè)的財(cái)務(wù)管理中，依據(jù)企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r和經(jīng)營目標(biāo)來采用會計(jì)和稅法這兩種不同的方式對資產(chǎn)損失進(jìn)行界定和計(jì)量，然后采取不同的處理方式，爭取減少企業(yè)的開支，將企業(yè)的損失降到最低點(diǎn)，為企業(yè)謀取更多的利益，最大限度的發(fā)揮財(cái)務(wù)管理的作用。

一、會計(jì)準(zhǔn)則和稅收制度對資產(chǎn)損失范圍的不同界定

在會計(jì)準(zhǔn)則中對資產(chǎn)損失的定義主要是指在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中產(chǎn)生的，并與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的損失。例如，現(xiàn)金損失、貸款損失、壞賬損失、存貨和固定資產(chǎn)的損失、損毀和報(bào)廢、股權(quán)投資損失、被盜損失，還包括自然災(zāi)害等不可抗力因素所造成的損失以及其他各方面的損失。稅收制度里對資產(chǎn)損失的界定要更為復(fù)雜，從性質(zhì)和管理方式上做出不同的定義。在《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》里，依據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)將資產(chǎn)損失分為：貨幣性資產(chǎn)損失（現(xiàn)金、存款、應(yīng)收和預(yù)付款項(xiàng)等），非貨幣資產(chǎn)損失（固定資產(chǎn)、存貨、在建工程等），股權(quán)性投資和債權(quán)性投資損失；按照我國的稅務(wù)管理方式將資產(chǎn)損失分為必須經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)才能扣除的資產(chǎn)損失和企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失兩大類。此外，還對企業(yè)在自行計(jì)算扣除時(shí)適用的范圍進(jìn)行了規(guī)定：存貨的正常損耗，因轉(zhuǎn)讓、銷售、變賣固定資產(chǎn)、存貨發(fā)生的資產(chǎn)損失，正常的報(bào)廢清理等。由此可見，稅法對存貨損失的規(guī)定范圍要比會計(jì)準(zhǔn)則更廣泛，會計(jì)準(zhǔn)則里主要包括存貨盤虧和毀損造成的損失，而稅法規(guī)定里還包括了資產(chǎn)變質(zhì)、被盜、淘汰以及報(bào)廢等情況。稅法對存貨損失的規(guī)定更加符合企業(yè)的實(shí)際，有利于企業(yè)更大限度地降低存貨損失，也便于會計(jì)人員在實(shí)際操作中。

二、資產(chǎn)損失會計(jì)和稅收處理的不同

首先，會計(jì)準(zhǔn)則和稅收法律對資產(chǎn)損失追溯期限的確認(rèn)不同。在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，不論何時(shí)發(fā)現(xiàn)以前年度應(yīng)該被計(jì)入?yún)s沒有被計(jì)入的資產(chǎn)損失都可以予以確認(rèn)。最新的會計(jì)準(zhǔn)則條款規(guī)定，在確定前期數(shù)據(jù)不切實(shí)可行的情況下，可以追溯到最早的期間來開始調(diào)整留存收益的期初余額，并將財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。然而，在稅法里，依據(jù)下位服從上位的原則，在追補(bǔ)和確認(rèn)資產(chǎn)損失時(shí)最多不能超過三年，不能夠無限期追溯?！抖愂照魇展芾矸ā返谖迨粭l規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)清繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還?！辈煌淖匪萜谙逈Q定了對于以前年度的資產(chǎn)損失的追回和補(bǔ)救的程度也是不同的，導(dǎo)致?lián)p失的大小也不一樣。

其次，會計(jì)和稅收在資產(chǎn)損失的處理程序上也不同。在會計(jì)處理中，當(dāng)發(fā)現(xiàn)了存在以前年度應(yīng)記賬卻未記的資產(chǎn)損失，應(yīng)遵循企業(yè)內(nèi)部控制的程序，在辦完相關(guān)手續(xù)后按照規(guī)定進(jìn)行處理，并及時(shí)進(jìn)行信息披露。稅收堅(jiān)持“程序法從新”的原則，按照最新的稅法規(guī)定程序進(jìn)行。例如，對資產(chǎn)損失里“所屬年度”的認(rèn)定。在會計(jì)處理上，認(rèn)為某項(xiàng)資產(chǎn)損失發(fā)生的年度應(yīng)該為資產(chǎn)喪失了其創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益能力的年度。雖然會計(jì)制度里有規(guī)定對企業(yè)資產(chǎn)損失的會計(jì)處理應(yīng)及時(shí)，不得虛計(jì)資產(chǎn)，但是這一規(guī)定的實(shí)踐性不強(qiáng)。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，對資產(chǎn)損失的確認(rèn)往往是立足于某一個(gè)時(shí)點(diǎn)上，依據(jù)與各資產(chǎn)形態(tài)相關(guān)的法律和準(zhǔn)則，會計(jì)從業(yè)人員對客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)作出職業(yè)判斷。相比而言，在進(jìn)行稅收處理時(shí)，為了維護(hù)我國稅基的長期穩(wěn)定性，稅法對資產(chǎn)損失的審批和確認(rèn)有著嚴(yán)格、具體的法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須依法執(zhí)行。使得稅收在資產(chǎn)損失的處理程序上比會計(jì)更加客觀和規(guī)范。

最后，具體的資產(chǎn)損失項(xiàng)目下會計(jì)和稅收的不同處理方式。對固定資產(chǎn)和存貨的處理：企業(yè)在采取會計(jì)處理時(shí)，固定資產(chǎn)的損失主要是通過“營業(yè)外支出”來集中核算的，而會計(jì)科目里的“營業(yè)外支出”的核算金額并不一定等于財(cái)稅里在計(jì)算應(yīng)納所得稅額時(shí)允許扣除的金額。此外，稅法對于納稅人出售自己所使用過的固定資產(chǎn)要求一般納稅人對于未抵扣和不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額按照4%減半征收，小規(guī)模納稅人按2%的稅率征收增值稅。資產(chǎn)匯兌損失的處理：由于匯率水平處在不斷的變化中，企業(yè)在不同的交易日進(jìn)行結(jié)算時(shí)將受到匯率變動(dòng)的影響。外幣金額依據(jù)不同的匯率折算成記賬本位幣，由此產(chǎn)生的差額在會計(jì)上將作為財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。在稅務(wù)處理中，根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》的規(guī)定，資產(chǎn)的稅務(wù)處理應(yīng)遵循歷史成本的原則，其中公允價(jià)值變動(dòng)所帶來的損益不算入應(yīng)稅所得或者損失。在《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》里對于企業(yè)的外幣貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目因匯率變動(dòng)而導(dǎo)致的匯率差額計(jì)入當(dāng)期損益，相當(dāng)于公允價(jià)值的變動(dòng)，因此不得作為應(yīng)稅損失或所得。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解.人民出版社.2006：32-59.

篇（9）

在進(jìn)行2010年(即2009年度)企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí),納稅人應(yīng)該關(guān)注一下工資薪金和職工福利費(fèi)扣除的相關(guān)問題,尤其是對《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》(財(cái)企[2009]242號)的理解和掌握,以及它與《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號)的區(qū)別與聯(lián)系。針對以上問題,我們就工資薪金和職工福利費(fèi)扣除問題進(jìn)行了以下幾個(gè)要點(diǎn)的匯總:

企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)日補(bǔ)助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費(fèi)補(bǔ)貼,應(yīng)當(dāng)納入工資總額管理。

企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇,已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的,按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼,應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額,不再納入職工福利費(fèi)管理;尚未實(shí)行貨幣化改革的,企業(yè)發(fā)生的相關(guān)支出作為職工福利費(fèi)管理,但根據(jù)國家有關(guān)企業(yè)住房制度改革政策的統(tǒng)一規(guī)定,不得再為職工購建住房。

按照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第四十六條規(guī)定,應(yīng)當(dāng)由個(gè)人承擔(dān)的有關(guān)支出,企業(yè)不得作為職工福利費(fèi)開支。包括:娛樂、健身、旅游、招待、購物、饋贈等支出;購買商業(yè)保險(xiǎn)、證券、股權(quán)、收藏品等支出;個(gè)人行為導(dǎo)致的罰款、賠償?shù)戎С?購買住房、支付物業(yè)管理費(fèi)等支出;應(yīng)由個(gè)人承擔(dān)的其他支出。

企業(yè)職工福利一般應(yīng)以貨幣形式為主,對以本企業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)作為職工福利的,企業(yè)要進(jìn)行嚴(yán)格控制。

對實(shí)行年薪制等薪酬制度改革的企業(yè)負(fù)責(zé)人,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將符合國家規(guī)定的各項(xiàng)福利性貨幣補(bǔ)貼納入薪酬體系統(tǒng)籌管理,發(fā)放或支付的福利性貨幣補(bǔ)貼從其個(gè)人應(yīng)發(fā)薪酬中列支。

在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),企業(yè)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的,應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算納稅。

財(cái)企[2009]242號與國稅函[2009]3號的主要差異表現(xiàn)在“為職工住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣利”上:財(cái)企[2009]242號規(guī)定,已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的,按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼,應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額;國稅函[2009]3號規(guī)定,包括在企業(yè)所得稅法規(guī)定的企業(yè)職工福利費(fèi)范疇。對此,在進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)處理時(shí),應(yīng)當(dāng)按照國稅函[2009]3號的規(guī)定執(zhí)行。

企業(yè)為員工報(bào)銷的汽油費(fèi)、物業(yè)費(fèi)、個(gè)人出差餐費(fèi)屬于應(yīng)由個(gè)人負(fù)擔(dān)的費(fèi)用,依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(下稱《實(shí)施條例》)第二十七條的規(guī)定,不得在企業(yè)所得稅前扣除。

特別提醒:注意稅法規(guī)定的“工資薪金”。

工資薪金發(fā)放的對象:即在本企業(yè)任職或者受雇的員工,要注意與臨時(shí)雇傭人員的勞務(wù)費(fèi)區(qū)別(強(qiáng)調(diào)服務(wù)的連續(xù)性和周期性);同時(shí),員工應(yīng)為企業(yè)提供服務(wù),為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。

工資薪金必須是“實(shí)際發(fā)放”的,這里的發(fā)放不等同于發(fā)生。

關(guān)于工資薪金的“合理性”,國稅函[2009]3號第一條規(guī)定:合理工資薪金,是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。

二、關(guān)聯(lián)方借款利息支出

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]121號),納稅人從關(guān)聯(lián)方取得借款,應(yīng)符合稅收規(guī)定債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比例(注:金融企業(yè)債資比例的最高限額為5:1,其他企業(yè)債資比例的最高限額為2:1),關(guān)聯(lián)方之間借款超出上述債資比例的借款利息支出,除符合財(cái)稅[2008]121號文件第二條規(guī)定情況外,原則上不允許稅前扣除。對于關(guān)聯(lián)方企業(yè)借款利息費(fèi)用扣除問題,《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)[2009]2號)作了進(jìn)一步規(guī)定:

不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例)

另外,關(guān)注與利息相關(guān)的2個(gè)最新規(guī)定:

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函[2009]777號)規(guī)定,企業(yè)向股東及其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人以外的內(nèi)部職工或其他人員借款同時(shí)符合以下條件的,其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》(國稅函[2009]312號)規(guī)定,凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的,該企業(yè)因此對外借款發(fā)生的利息,相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息,不屬于企業(yè)合理的支出,應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān),不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

三、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

對化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造(不含酒類制造,下同)企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入30%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

煙草企業(yè)的煙草廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,一律不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

會計(jì)上將廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)全部計(jì)入當(dāng)期“銷售費(fèi)用”科目核算,期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目借方,作為會計(jì)利潤的抵減額。由于稅法上允許廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)費(fèi)的余額無限期向后結(jié)轉(zhuǎn),由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異,應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號――所得稅》規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的所得稅會計(jì)處理。

四、業(yè)務(wù)招待費(fèi)

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！秾?shí)施條例》第四十三條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。即業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除應(yīng)同時(shí)滿足以上規(guī)定。

例如,某企業(yè)2009年度銷售收入2 400萬元,本年共列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)30萬元。根據(jù)上述規(guī)定,可稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)=30×60%=18(萬元),但最高扣除限額=2 400×5‰=12(萬元),故只能扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)12萬元,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額18萬元(30萬元-12萬元)。

另根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于的補(bǔ)充通知》(國稅函[2008]1081號)附件中附表一(1)《收入明細(xì)表》填報(bào)說明的規(guī)定,“銷售(營業(yè))收入合計(jì)”填報(bào)納稅人根據(jù)國家統(tǒng)一會計(jì)制度確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入,以及根據(jù)稅收規(guī)定確認(rèn)的視同銷售收入,該行數(shù)據(jù)作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出扣除限額的計(jì)算基數(shù)。因此,業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除限額的計(jì)算基數(shù),應(yīng)以稅法口徑下的收入為準(zhǔn),包括主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入以及根據(jù)稅收規(guī)定確認(rèn)的視同銷售收入,但不包括營業(yè)外收入。

五、研發(fā)費(fèi)用

根據(jù)《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)[2008]116號)第四條規(guī)定,企業(yè)從事《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和發(fā)改委等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南(2007年度)》規(guī)定項(xiàng)目的研究開發(fā)活動(dòng),其在一個(gè)納稅年度中實(shí)際發(fā)生的下列費(fèi)用支出,允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照規(guī)定實(shí)行加計(jì)扣除:

1.新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)。

2.從事研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用。

3.在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼。

4.專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)。

5.專門用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用。

6.專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)。

7.勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗(yàn)費(fèi)。

8.研發(fā)成果的論證、評審、驗(yàn)收費(fèi)用。

會計(jì)規(guī)定,內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn),其成本為開發(fā)階段符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出,除此之外,研究開發(fā)過程中發(fā)生的其他支出應(yīng)予費(fèi)用化計(jì)入損益。

例1:甲企業(yè)當(dāng)期為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計(jì)1 000萬元,其中研究階段支出100萬元,開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為100萬元,符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為800萬元。稅法規(guī)定,企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途(尚未開始攤銷)。

甲企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)支出中,按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予費(fèi)用化的金額為200萬元,會計(jì)上計(jì)入當(dāng)期損益,稅法上按300萬元(200×150%)當(dāng)期稅前扣除,即稅法上也不作為資產(chǎn),計(jì)稅基礎(chǔ)為零。形成無形資產(chǎn)的成本為800萬元,即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為800萬元,在未來期間可予稅前扣除的金額為1 200萬元(800×150%),其計(jì)稅基礎(chǔ)為1 200萬元,,形成暫時(shí)性差異400萬元。

該項(xiàng)無形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并,同時(shí)在初始確認(rèn)時(shí)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,確認(rèn)其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的所得稅影響需要調(diào)整該項(xiàng)資產(chǎn)的歷史成本,準(zhǔn)則規(guī)定該種情況下不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。

在研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí),企業(yè)研發(fā)人員指直接從事研究開發(fā)活動(dòng)的在職人員,不包括外聘的專業(yè)技術(shù)人員以及為研究開發(fā)活動(dòng)提供直接服務(wù)的管理人員。

六、開辦費(fèi)

《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)明確,新稅法中開辦費(fèi)未明確列作長期待攤費(fèi)用,企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除,也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費(fèi)用的規(guī)定處理,但一經(jīng)選定,不得改變。也就是說,新稅法下企業(yè)開辦費(fèi)既可以一次性扣除也可以分期攤銷。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》附錄“會計(jì)科目與主要賬務(wù)處理”(財(cái)會[2006]18號)中,從有關(guān)“管理費(fèi)用”科目的核算內(nèi)容及主要賬務(wù)處理可以看出,開辦費(fèi)在會計(jì)處理上可以不再作為“長期待攤費(fèi)用”或“遞延資產(chǎn)”,而是直接將其費(fèi)用化,統(tǒng)一在“管理費(fèi)用”會計(jì)科目核算,同時(shí)還統(tǒng)一了開辦費(fèi)的核算范圍。

七、資產(chǎn)準(zhǔn)備金

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條規(guī)定,未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出(不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出)不得扣除。目前已明確的允許稅前扣除的準(zhǔn)備金支出有:保險(xiǎn)公司的相關(guān)準(zhǔn)備金支出、保險(xiǎn)公司提取的農(nóng)業(yè)巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金、證券類、期貨類相關(guān)準(zhǔn)備金支出、金融企業(yè)提取的貸款損失準(zhǔn)備、金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金、中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)相關(guān)準(zhǔn)備金支出。

同時(shí),國稅函[2009]202號第二條規(guī)定:2008年1月1日前按照原企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)提的各類準(zhǔn)備金,2008年1月1日以后,未經(jīng)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的,企業(yè)以后年度實(shí)際發(fā)生的相應(yīng)損失,應(yīng)先沖減各項(xiàng)準(zhǔn)備金余額(即指稅收余額)。

八、職工教育經(jīng)費(fèi)

按照會計(jì)規(guī)定,工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、計(jì)提比例應(yīng)按國家規(guī)定,借記“成本費(fèi)用類”科目,貸記“應(yīng)付職工薪酬――職工教育經(jīng)費(fèi)”科目。

《實(shí)施條例》第四十二條規(guī)定,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過工資、薪金總額2.5%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。由于其稅法上扣除時(shí)間上作了相應(yīng)遞延,形成了暫時(shí)性差異,會計(jì)處理時(shí)應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號――所得稅》規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的所得稅會計(jì)處理。

九、高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定:高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi),應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益,同時(shí)計(jì)入“4301專項(xiàng)儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí),屬于費(fèi)用性支出的,直接沖減專項(xiàng)儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出,待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn);同時(shí),按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲備,并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊?！皩ｍ?xiàng)儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減:庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目反映。企業(yè)提取的維簡費(fèi)和其他具有類似性質(zhì)的費(fèi)用,比照上述規(guī)定處理。

十、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)

《關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2009]27號)規(guī)定:為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi),分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除;超過的部分,不予扣除。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號――應(yīng)付職工薪酬》,企業(yè)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi),以及為職工購買的商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn),均屬于企業(yè)提供的職工薪酬。

十一、捐贈股權(quán)

《關(guān)于企業(yè)公益性捐贈股權(quán)有關(guān)財(cái)務(wù)問題的通知》(財(cái)企[2009]213號)將捐贈范圍擴(kuò)大到“股權(quán)”,《企業(yè)所得稅法》》第九條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于通過公益性群眾團(tuán)體的公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅[2009]124號)規(guī)定,企業(yè)通過依照《社會團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》規(guī)定不需進(jìn)行社團(tuán)登記的人民團(tuán)體以及經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)免予登記的社會團(tuán)體(以下統(tǒng)稱群眾團(tuán)體)用于公益事業(yè)的捐贈支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除,但通過不符合規(guī)定條件的群眾團(tuán)體實(shí)施的捐贈以及向非公益事業(yè)的捐贈不允許在稅前扣除。

十二、資產(chǎn)損失

《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法的通知》(國稅發(fā)[2009]88號)文件第二條規(guī)定:“本辦法所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動(dòng)且與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)(包括應(yīng)收票據(jù))等貨幣資產(chǎn),存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn),以及債權(quán)性投資和股權(quán)(權(quán)益)性投資”。

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅[2009]57號)規(guī)定,資產(chǎn)損失是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失,包括現(xiàn)金損失,存款損失,壞賬損失,貸款損失,股權(quán)投資損失,固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜損失,自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失,應(yīng)在按稅收規(guī)定實(shí)際確認(rèn)或者實(shí)際發(fā)生的當(dāng)年申報(bào)扣除,不得提前或延后扣除。以前年度未確認(rèn)的損失,在當(dāng)年因?yàn)楦鞣N原因未能扣除的,不能結(jié)轉(zhuǎn)在以后年度扣除,可以按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定,追補(bǔ)確認(rèn)在該項(xiàng)資產(chǎn)損失發(fā)生的年度扣除,而不能改變該項(xiàng)資產(chǎn)損失發(fā)生的所屬年度。

相關(guān)鏈接:

所得稅匯算清繳

企業(yè)所得稅匯算清繳,是指納稅人在納稅年度終了后4個(gè)月內(nèi)(現(xiàn)在改為每年5月底前),依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關(guān)企業(yè)所得稅的規(guī)定,自行計(jì)算全年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額,根據(jù)月度或季度預(yù)繳所得稅的數(shù)額,確定該年度應(yīng)補(bǔ)或者應(yīng)退稅額,并填寫年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表,向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)、提供稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的有關(guān)資料、結(jié)清全年企業(yè)所得稅稅款的行為。

實(shí)行查賬征收的企業(yè)(A類)適用匯算清繳辦法,核定定額征收企業(yè)所得稅的納稅人(B類),不進(jìn)行匯算清繳。

A類企業(yè)做匯算清繳要從幾個(gè)方面考慮:

1.收入:核查企業(yè)收入是否全部入賬,特別是往來款項(xiàng)是否還存在該確認(rèn)為收入而沒有入賬;

2.成本:核查企業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)與收入是否匹配,是否真實(shí)反映企業(yè)成本水平;

3.費(fèi)用:核查企業(yè)費(fèi)用支出是否符合相關(guān)稅法規(guī)定,計(jì)提費(fèi)用項(xiàng)目和稅前列支項(xiàng)目是否超過稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn);

4.稅收:核查企業(yè)各項(xiàng)稅款是否爭取提取并繳納;

5.補(bǔ)虧:用企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤對以前年度發(fā)生虧損的合法彌補(bǔ)(5年內(nèi));

6.調(diào)整:對以上項(xiàng)目按稅法規(guī)定分別進(jìn)行調(diào)增和調(diào)減后,依法計(jì)算本企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額,從而計(jì)算并繳納本年度實(shí)際應(yīng)當(dāng)繳納的所得稅稅額。

特別注意:所得稅匯算清繳所說的納稅調(diào)整,是調(diào)表不調(diào)賬的,在會計(jì)方面不做任何業(yè)務(wù)處理,只是在申報(bào)表上進(jìn)行調(diào)整,影響的也只是企業(yè)應(yīng)納所得稅,不影響企業(yè)的稅前利潤。

2009年度所得稅匯算清繳程序和方法

第一步:將企業(yè)填寫的年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表及附表,與企業(yè)的利潤表、總賬、明細(xì)賬進(jìn)行核對,審核賬賬、賬表是否一致;

篇（10）

2013年8月1日“營改增”政策推向全國以來，大部分試點(diǎn)行業(yè)的稅負(fù)不僅明顯下降，而且凈資產(chǎn)收益率也有相應(yīng)的提升。但是交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人稅負(fù)卻不減反增，其背后的原因是什么？本文對此進(jìn)行探討，并提出可行性建議。

一、交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”前后的稅負(fù)對比

“營改增”后交通運(yùn)輸業(yè)小規(guī)模納稅人適用3%的征收率，一般納稅人適用11%的稅率。為了對比改革前后稅負(fù)變化情況，筆者將從小規(guī)模納稅人和一般納稅人兩個(gè)角度進(jìn)行分析。假設(shè)實(shí)際抵扣比例為a，成本費(fèi)用收入比為b。如表1所示。

（一）小規(guī)模納稅人的稅負(fù)現(xiàn)狀

稅法規(guī)定，小規(guī)模納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，但據(jù)調(diào)查，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)呈顯著下降。因?yàn)闋I業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，而增值稅是價(jià)外稅，即使試點(diǎn)前后征收率都為3%，但是試點(diǎn)后其實(shí)際稅率相當(dāng)于1/（1+3%）×3%≈2.91%，低于原營業(yè)稅稅率3%。由稅負(fù)計(jì)算可得，[Q/（1+3%）×3%-Q×3%]/（Q×3%）=-2.91%，試點(diǎn)后，小規(guī)模納稅人稅負(fù)下降約為2.91%。因此，自“營改增”試點(diǎn)以來，小規(guī)模納稅人發(fā)展環(huán)境得到顯著改善，大多數(shù)企業(yè)從中獲益，企業(yè)競爭力日益提升。

（二）一般納稅人的稅負(fù)現(xiàn)狀

“營改增”后，大部分一般納稅人稅負(fù)不減反增。由表1分析可知，在實(shí)際可抵扣比例為a，成本費(fèi)用收入比為b的情況下，稅負(fù)變化[Q/（1+11%）×11%-Q/（1+11%）×b×a×17%-Q×3%]/（Q×3%）=3.30-5.1ab，可見數(shù)值正負(fù)與兩個(gè)因素密切相關(guān)，一是實(shí)際可抵扣的比例，即a=實(shí)際抵扣額/總成本;二是成本費(fèi)用收入比，即b=總成本/營業(yè)收入。也就是說，大部分身為一般納稅人的交通運(yùn)輸企業(yè)經(jīng)歷著3.30-5.1ab>0的現(xiàn)實(shí)。下面通過對交通運(yùn)輸企業(yè)的成本及成本費(fèi)用收入比的研究，對這一結(jié)果進(jìn)行分析。

二、交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”前后稅負(fù)變化的理論分析

（一）交通運(yùn)輸業(yè)的成本構(gòu)成

為了分析交通運(yùn)輸業(yè)的成本構(gòu)成及成本費(fèi)用收入比，筆者統(tǒng)計(jì)了12家具有代表性的交通運(yùn)輸業(yè)上市公司2011―2013年度的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)（以RESSET金融研究數(shù)據(jù)庫作為主要查詢工具，并以CSMAR數(shù)據(jù)庫作為輔助查詢工具），主要分析計(jì)算了各個(gè)交通運(yùn)輸企業(yè)每年的利潤表及其附注。上市公司樣本如上頁表2所示。

1.航空運(yùn)輸業(yè)的成本構(gòu)成。雖然不同航空公司的成本構(gòu)成略有細(xì)微差異，但是情況基本相同，都主要由專用燃油成本、人工成本、維修費(fèi)及起降費(fèi)構(gòu)成。根據(jù)目前稅法規(guī)定，航空運(yùn)輸業(yè)只有燃油成本、維修成本及起降費(fèi)可以抵扣，其他成本不予抵扣，由表3可知，實(shí)際可抵扣的成本只占總成本的47%（33%+4%+10%）。

2.公路運(yùn)輸業(yè)的成本構(gòu)成。公路運(yùn)輸業(yè)的成本主要是由燃油成本、過路過橋費(fèi)、人工成本、修理費(fèi)及折舊費(fèi)構(gòu)成。雖然各大公路運(yùn)輸公司的成本構(gòu)成略有差異，但總體差別不大。根據(jù)目前稅法規(guī)定，公路運(yùn)輸業(yè)只能抵扣燃油成本和修理費(fèi)，其他成本不予抵扣。由表3可知，實(shí)際可抵扣比例占總成本的33.23%（25.72%+7.51%）。在公路運(yùn)輸業(yè)中，過路過橋費(fèi)及保險(xiǎn)費(fèi)占有很大一部分比例，這些費(fèi)用如果不能抵扣，將會對公路運(yùn)輸業(yè)造成很大的稅負(fù)壓力。

3.鐵路運(yùn)輸業(yè)的成本構(gòu)成。鐵路運(yùn)輸業(yè)的成本主要是由設(shè)備租賃成本、維修成本、人工成本、水電費(fèi)及折舊費(fèi)組成。依據(jù)稅法規(guī)定，鐵路運(yùn)輸業(yè)只有水電費(fèi)及外購勞務(wù)可以抵扣，其他項(xiàng)目不準(zhǔn)抵扣。由表3可知，實(shí)際可抵扣成本占總成本比例為25.47%（23%+2.47%）。

4.水路運(yùn)輸業(yè)的成本構(gòu)成。水路運(yùn)輸業(yè)的成本主要是由燃料成本、人工成本、維修費(fèi)及折舊費(fèi)構(gòu)成。依據(jù)最新稅法規(guī)定，水路運(yùn)輸業(yè)只能抵扣燃料成本，其他成本不準(zhǔn)抵扣。由表3可知，燃料成本只占總成本的43.1%。

5.管道運(yùn)輸業(yè)的成本構(gòu)成。據(jù)證監(jiān)會公告顯示，國內(nèi)唯一的一家管道運(yùn)輸業(yè)上市公司――中油（龍昌）集團(tuán)股份有限公司已在2006年被要求退市，所以下文涉及到管道運(yùn)輸業(yè)的統(tǒng)計(jì)結(jié)果是筆者通過網(wǎng)絡(luò)搜集的一些數(shù)據(jù)，僅供參考。管道運(yùn)輸業(yè)的主要成本包括動(dòng)力費(fèi)、管道維修及保養(yǎng)費(fèi)、裝卸費(fèi)、人工費(fèi)和折舊費(fèi)等。由表3可知，依據(jù)目前的稅法規(guī)定，管道運(yùn)輸業(yè)可抵扣的成本只有動(dòng)力成本，占總成本的60%，維修及保養(yǎng)費(fèi)、人工費(fèi)和折舊費(fèi)都不準(zhǔn)抵扣。

6.交通運(yùn)輸業(yè)的成本收入比例。如表4所示。

（二）營業(yè)稅與增值稅稅負(fù)臨界點(diǎn)――無差別平衡點(diǎn)抵扣率

筆者認(rèn)為無差別平衡點(diǎn)抵扣率有多種，它可以是實(shí)際抵扣額與營業(yè)收入的比值，也可以是與總成本的比值。具體推算如下：假設(shè)實(shí)際抵扣率（實(shí)際抵扣額/總成本）依然為a，成本費(fèi)用收入比（總成本/營業(yè)收入）為b，那么a×b=實(shí)際抵扣額/營業(yè)收入，可見兩種比值有密切關(guān)系。

情況一：只考慮增值稅和營業(yè)稅。

一般納稅人應(yīng)納增值稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=不含稅銷售額×11%-不含稅銷售額×（成本收入百分比×實(shí)際抵扣率）×17% （1）

營業(yè)稅稅額=含稅銷售額×營業(yè)稅稅率 （2）

當(dāng)（1）和（2）兩式相等時(shí)，可得：

a×b=45.12% （3）

將表4中的成本費(fèi)用收入比平均值即b值代入（3）式中，即可得到對應(yīng)的a值即實(shí)際抵扣率，如下頁表5所示。

情況二：將城建稅、教育費(fèi)附加及所得稅也考慮在內(nèi)。

假設(shè)營業(yè)收入為Q，總成本為C。

試點(diǎn)前綜合稅負(fù)=營業(yè)稅+城建稅、教育費(fèi)附加+所得稅=Q×3%+Q×3%×10%+（Q-C）×25% （4）

試點(diǎn)后綜合稅負(fù)=增值稅+城建稅、教育費(fèi)附加+所得稅=[Q/（1+11%）×11%-C×a/（1+17%）×17%]×（1+10%）+[Q/（1+11%）-C+C×a/（1+17%）×17%]×25% （5）

當(dāng)（4）式和（5）式相等時(shí)可得a×（C/Q）=a×b=40.78%。將表5中的成本費(fèi)用平均值即b值代入a×b=40.78%中，可求得a值。如表6所示。

結(jié)合實(shí)際數(shù)據(jù)及理論分析可以看出，要使“營改增”前后所繳納的增值稅和營業(yè)稅相等，公路運(yùn)輸業(yè)、鐵路運(yùn)輸業(yè)及管道運(yùn)輸業(yè)的實(shí)際抵扣率分別要達(dá)到55.02%、34.18%、77.19%才能實(shí)現(xiàn)?？蓪?yīng)實(shí)際調(diào)查數(shù)據(jù)可知，三種行業(yè)的實(shí)際抵扣率分別只有33.23%、25.47%、60%。即使要使“營改增”前后所繳納的綜合稅負(fù)相當(dāng)，實(shí)際抵扣率也要分別達(dá)到49.73%、30.89%、70.31%。相比之下，航空運(yùn)輸業(yè)和水路運(yùn)輸業(yè)就要幸運(yùn)得多，“營改增”后所繳納的稅負(fù)有不同幅度的降低，究其原因，就是因?yàn)榭傻挚鄣谋壤鄬^大。但是在我國運(yùn)輸體系中，公路、鐵路和管道運(yùn)輸業(yè)還占有相當(dāng)大的比例，從而可知為什么大部分交通運(yùn)輸業(yè)在“營改增”后遭遇稅負(fù)不減反增的問題了。

三、降低交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)的相關(guān)建議

（一）國家相關(guān)部門采取的措施

1.適當(dāng)增加增值稅可抵扣項(xiàng)目。綜上所述，大部分交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)不減反增的主要原因之一就是可抵扣項(xiàng)目較少，一些很常見且占有很大比例的項(xiàng)目不能抵扣，如過路過橋費(fèi)、人工費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)及設(shè)備租賃費(fèi)等。筆者建議將過路過橋費(fèi)、人工費(fèi)、設(shè)備租賃費(fèi)、管理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等一些相對固定而實(shí)務(wù)中難以取得增值稅專用發(fā)票的支出，按照一定比例進(jìn)行抵減，作為減項(xiàng)計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額。并且，考慮到運(yùn)輸工具的使用年限較長，建議對近5年內(nèi)購置的機(jī)器設(shè)備和運(yùn)輸工具，準(zhǔn)予將每年計(jì)提的折舊額中包含的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。這樣一來，可大大減輕一些交通運(yùn)輸企業(yè)的稅負(fù)壓力，有利于我國國民經(jīng)濟(jì)的提升。

2.調(diào)低交通運(yùn)輸業(yè)增值稅稅率。試點(diǎn)前，交通運(yùn)輸業(yè)的稅率為3%，試點(diǎn)后，交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人的稅率上升到11%。筆者建議交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人適用6%稅率，與現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的物流輔助服務(wù)相同，這樣既有利于降低大中型交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)，又有利于稅收部門的統(tǒng)一征管，對簡化稅收體系具有重要意義。

3.完善增值稅抵扣鏈條?，F(xiàn)實(shí)生活中還存在接受服務(wù)方以不開發(fā)票為由要求提供服務(wù)方降低價(jià)格或給予其他方面優(yōu)惠等現(xiàn)象，損害了國家利益，所以建議將進(jìn)項(xiàng)稅額改為運(yùn)輸費(fèi)用金額×發(fā)票開具方的適用稅率或征收率，以完善增值稅抵扣鏈條的管理。

（二）企業(yè)自身采取的措施

面對“營改增”后稅負(fù)不減反增的尷尬局面，大中型交通運(yùn)輸企業(yè)可以向當(dāng)?shù)卣暾堖^渡性財(cái)政支持來緩解高額稅負(fù)。此外，企業(yè)財(cái)務(wù)人員要接受繼續(xù)教育培訓(xùn)，認(rèn)真學(xué)習(xí)新稅法制度，熟悉新的會計(jì)核算方法，因?yàn)楸绕鹪瓉砗啽愕暮怂阒贫?，改革后要涉及到進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣、納稅申報(bào)、納稅披露等新的核算模式。合理的稅收籌劃可以減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，有利于提升企業(yè)經(jīng)營管理水平。交通運(yùn)輸企業(yè)自身要重視成本預(yù)算，加強(qiáng)資金循環(huán)，合理進(jìn)行稅收籌劃等工作。S

參考文獻(xiàn)：

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