序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇審計(jì)決定和審計(jì)報(bào)告的區(qū)別范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

我國《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》是依據(jù)《中華人民共和國審計(jì)法》及其實(shí)施條例制定的，《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》的制定依據(jù)則是《中華人民共和國注冊師法》。

二、關(guān)于適用范圍

我國《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》是我國政府部門規(guī)章性的審計(jì)規(guī)范。是審計(jì)署領(lǐng)導(dǎo)全國審計(jì)機(jī)關(guān)開展審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的審計(jì)規(guī)章，適用于國家審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員依法從事的審計(jì)活動(dòng)，對注冊會(huì)計(jì)師依法進(jìn)行的獨(dú)立審計(jì)活動(dòng)沒有約束力。我國《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)自律性的審計(jì)規(guī)范，是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，適用于注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的全過程，對國家審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員依法從事的審計(jì)活動(dòng)則不具有法律約束力。

三、關(guān)于一般準(zhǔn)則

我國《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》中的一般準(zhǔn)則是審計(jì)機(jī)關(guān)及其審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備的基本資格條件和職業(yè)要求。其中，對審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)具備的資格條件和職業(yè)要求的專門規(guī)定有第七條、第十三條與第十四條共三條，包括審計(jì)機(jī)關(guān)辦理審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)具備的基本條件審計(jì)機(jī)關(guān)錄用審計(jì)人員的規(guī)定；審計(jì)機(jī)關(guān)建立和實(shí)施繼續(xù)培訓(xùn)制度的規(guī)定，以及審計(jì)署和省級審計(jì)機(jī)關(guān)建立審計(jì)專業(yè)技術(shù)資格、評審制度的規(guī)定等具體內(nèi)容。對審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備的資格條件和職業(yè)要求的專門規(guī)定有第八條、第十一條與第十二條共三條包括；承辦審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備的條件，審計(jì)人員回避制度的規(guī)定、保密責(zé)任的規(guī)定等具體內(nèi)容。對審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員共同應(yīng)當(dāng)遵循的職業(yè)要求和規(guī)定有第九條、第十條共兩條；一是審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員辦理審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)客觀公正、實(shí)事求是保持應(yīng)有的獨(dú)立性和職業(yè)謹(jǐn)慎。二是不得參與被審計(jì)單位的行政或者經(jīng)營管理泛動(dòng)，在審計(jì)過程中必須遵守有關(guān)廉政紀(jì)律的規(guī)定。

我國《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》中的一般準(zhǔn)則是注冊會(huì)計(jì)師資格條件和執(zhí)業(yè)行為的準(zhǔn)則，主要包括獨(dú)立審計(jì)的目的；擔(dān)任獨(dú)立審計(jì)工作的注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備的專業(yè)知識、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)與工作能力；注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備的職業(yè)道德條件（獨(dú)立、客觀、公正、職業(yè)謹(jǐn)慎、保密等）；審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任；審計(jì)意見的性質(zhì)等具體內(nèi)容。

通過對上述一般準(zhǔn)則的比較不難看出，無論是《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》還是《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》，都有對其執(zhí)業(yè)人員資格條件和職業(yè)道德條件的規(guī)定，其中對其執(zhí)業(yè)人員職業(yè)道德條件均作了獨(dú)立、客觀、職業(yè)謹(jǐn)慎與保密的規(guī)定，這是由審計(jì)監(jiān)督的性質(zhì)所決定的。二者比較，存在的主要區(qū)別一是《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》既有對其執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)——國家審計(jì)機(jī)關(guān)的相關(guān)規(guī)定，又有對其執(zhí)業(yè)人員——國家審計(jì)人員的相關(guān)要求；而《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》只對其執(zhí)業(yè)人員——注冊會(huì)計(jì)師作了相應(yīng)的規(guī)定和要求。二是《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》對其執(zhí)業(yè)人員資格條件與職業(yè)道德條件的規(guī)定較為具體詳細(xì)；而《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》對注冊會(huì)計(jì)師資格條件與職業(yè)道德條件的規(guī)定則更為簡約明了。

四、關(guān)于作業(yè)準(zhǔn)則

《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》中的作業(yè)準(zhǔn)則是審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員在審計(jì)計(jì)劃、準(zhǔn)備和實(shí)施階段應(yīng)當(dāng)遵循的行為規(guī)范。按照實(shí)施審計(jì)的基本程序，這些行為規(guī)范的主要內(nèi)容包括（一）編制年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃。審計(jì)機(jī)關(guān)要根據(jù)法律、法規(guī)和國家其他有關(guān)規(guī)定，按照上級審計(jì)機(jī)關(guān)和本級人民政府規(guī)定的職責(zé)，確定審計(jì)工作重點(diǎn)編制年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃（二）組成審計(jì)組，編制審計(jì)方案。審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃確定的審計(jì)事項(xiàng)，選派審計(jì)人員組成審計(jì)組。審計(jì)組在實(shí)施審計(jì)前應(yīng)當(dāng)熟悉與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的法律、法規(guī)和政策，了解被審計(jì)單位的基本情況，在此基礎(chǔ)上編制審計(jì)方案，確定審計(jì)的范圍、內(nèi)容、和步驟（三）下達(dá)審計(jì)通知書。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在實(shí)施審計(jì)三日前，向被審計(jì)單位送達(dá)審計(jì)通知書，同時(shí)書面要求被審計(jì)單位法定代表人和財(cái)務(wù)主管人員就與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整和其他相關(guān)情況作出承諾，并將被審計(jì)單位交回的承諾書作為審計(jì)證據(jù)編入審計(jì)工作底稿；（四）實(shí)施審計(jì)。審計(jì)組實(shí)施審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)深入調(diào)查了解被審計(jì)單位的情況，對其內(nèi)部控制制度進(jìn)行測試可以運(yùn)用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、、性復(fù)核等方法取得證據(jù)；如有特殊需要，可以聘請專門機(jī)構(gòu)或者有專門知識且符合審計(jì)人員條件的人員參與某些特殊項(xiàng)目的審計(jì)；對實(shí)施審計(jì)過程中遇到的重大應(yīng)當(dāng)及時(shí)向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)請示匯報(bào)。審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)對審計(jì)工作中的重要事項(xiàng)以及審計(jì)人員的專業(yè)判斷進(jìn)行記錄，編制審計(jì)工作底稿，并對其真實(shí)性負(fù)責(zé)。

《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》中的作業(yè)準(zhǔn)則（又稱外勤準(zhǔn)則）是注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中應(yīng)遵守的準(zhǔn)則。按照審計(jì)的基本程序這些準(zhǔn)則的主要內(nèi)容包括（1）簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在了解被審計(jì)單位基本情況的基礎(chǔ)上由會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托簽定審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。（2）編制審計(jì)計(jì)劃。注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)；應(yīng)當(dāng)編制審計(jì)計(jì)劃對審計(jì)工作作出合理安排。（3）實(shí)施審計(jì)。注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)研究和評價(jià)被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)部控制制度，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，可以運(yùn)用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計(jì)算、分析性復(fù)核等方法獲取審計(jì)證據(jù)；可以根據(jù)需要配備相應(yīng)的業(yè)務(wù)助理人員和聘請專家協(xié)助工作，并對其工作結(jié)果負(fù)責(zé)；應(yīng)對被審計(jì)單位的期后事項(xiàng)、或有損失及持續(xù)經(jīng)營能力等重要事項(xiàng)予以關(guān)注。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)計(jì)劃及其實(shí)施過程、結(jié)果和其他需要加以判斷的重要事項(xiàng)，記錄于審計(jì)工作底稿。

通過上述作業(yè)準(zhǔn)則的比較可以看出，兩個(gè)基本準(zhǔn)則都規(guī)定了審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)時(shí)應(yīng)對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行調(diào)查了解、研究和評價(jià)以進(jìn)一步確定審計(jì)的重點(diǎn)和方法，這體現(xiàn)了審計(jì)的基本特點(diǎn)；對審計(jì)過程可以運(yùn)用的取證方法，必須編制審計(jì)工作底稿等；兩個(gè)基本準(zhǔn)則也都作了類似的規(guī)定。二者的主要區(qū)別表現(xiàn)在審計(jì)實(shí)施前的準(zhǔn)備工作有所不同。《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)要編制年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，在實(shí)施審計(jì)前，要根據(jù)具體審計(jì)事項(xiàng)成立審計(jì)組，制定審計(jì)方案并要在實(shí)施審計(jì)的三日前，向被審計(jì)單位下達(dá)審計(jì)通知書?！丢?dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受委托后必須簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，在實(shí)施審計(jì)前，應(yīng)編制審計(jì)計(jì)劃。

五、關(guān)于報(bào)告準(zhǔn)則

《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》中的報(bào)告準(zhǔn)則是審計(jì)組反映審計(jì)結(jié)果、提出審計(jì)報(bào)告以及審計(jì)機(jī)關(guān)審定審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循的行為規(guī)范。其主要包括（一）審計(jì)組向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)提交審計(jì)報(bào)告前應(yīng)當(dāng)征求被審計(jì)單位對審計(jì)報(bào)告的意見；（二）審計(jì)組對審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施審訂結(jié)束后，應(yīng)當(dāng)及時(shí)向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)提出審計(jì)報(bào)告提出時(shí)間一般不得超過60日；（三）審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)設(shè)立專門機(jī)構(gòu)或配備專門人員，對審計(jì)報(bào)告進(jìn)行復(fù)核并提出復(fù)核意見，作出復(fù)核工作記錄，審計(jì)報(bào)告經(jīng)復(fù)核后，由審計(jì)機(jī)關(guān)審定。

《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》中的報(bào)告準(zhǔn)則是注冊師編制審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)遵守的準(zhǔn)則。主要內(nèi)容包括（一）出具審計(jì)報(bào)告：的條件。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在實(shí)施了必要的審計(jì)程序后，以經(jīng)過核實(shí)的審計(jì)證據(jù)為依據(jù)，形成審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告；（二）審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)載明的基本內(nèi)容。審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)說明審計(jì)范圍、會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任、審計(jì)依據(jù)、已實(shí)施的主要審計(jì)程序和最終形成的審計(jì)意見等；（三）審計(jì)報(bào)告的類型。注冊會(huì)計(jì)師可以出具無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見四種類型的審計(jì)報(bào)告。

篇（2）

黨的十八屆四中全會(huì)明確提出了要全面推進(jìn)依法治國，建設(shè)中國特色的社會(huì)主義法治體系，建設(shè)社會(huì)主義法治國家，其中推進(jìn)依法治國的主要任務(wù)之一是保證公正司法，提高司法公信力。隨著新的《刑事訴訟法》、《民事訴訟法》的實(shí)施和公正司法的要求，司法會(huì)計(jì)鑒定工作在刑事案件和民事案件的偵查、審理等工作中發(fā)揮著重要的作用，但它是一門新生學(xué)科，邊緣學(xué)科。審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，往往以獨(dú)立的第三方的立場行使著監(jiān)督的職能。二者都在各自的領(lǐng)域發(fā)揮著重要的作用，既有一定的共性，又有一定的差異。

1二者的共性

司法會(huì)計(jì)是以財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)技能的應(yīng)用所形成的檢查、檢驗(yàn)、鑒定、證據(jù)審查等為內(nèi)容的法律訴訟活動(dòng)，它主要包括司法會(huì)計(jì)檢查、司法會(huì)計(jì)鑒定、司法會(huì)計(jì)檢驗(yàn)和司法文證審查四項(xiàng)活動(dòng)。而司法會(huì)計(jì)鑒定是指在訴訟活動(dòng)中，為了查明案情，指派或聘請具有司法會(huì)計(jì)專門的人員，對訴訟中需要解決的財(cái)務(wù)問題進(jìn)行鑒別判定的一項(xiàng)司法鑒定活動(dòng)。而審計(jì)，一般具有特定職業(yè)資格的注冊會(huì)計(jì)師或?qū)ｉT的審計(jì)人員承擔(dān)審計(jì)職責(zé)，主要審核會(huì)計(jì)處理方法的正確及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告數(shù)據(jù)的公允性和合法性。二者的共性主要表現(xiàn)在：（1）主體基本相同。司法會(huì)計(jì)鑒定和審計(jì)往往由獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料制作者以外的人進(jìn)行的一種監(jiān)督活動(dòng)。司法會(huì)計(jì)鑒定和審計(jì)的主體有著職業(yè)的重合，司法會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師、審計(jì)師、注冊會(huì)計(jì)師均可成為二者的主體，但獨(dú)立審計(jì)往往只能由注冊會(huì)計(jì)師來實(shí)施。同時(shí)二者均是被動(dòng)式的活動(dòng)，往往二者的主體均不具有開展活動(dòng)的決定權(quán),均受司法機(jī)關(guān)或有關(guān)部門的指派委托開展活動(dòng)。（2）依據(jù)基本相同。二者的依據(jù)都是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料（會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等）和反映財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的情況資料，通過對其資料進(jìn)行審核、檢查，從而對有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行驗(yàn)證。（3）標(biāo)準(zhǔn)基本相同。二者主要使用的標(biāo)準(zhǔn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方法和審計(jì)的檢查、查詢、計(jì)算、分析性復(fù)核等方法，以獲得相應(yīng)的證據(jù)。（4）結(jié)果基本相同。司法會(huì)計(jì)鑒定和審計(jì)之后，都要對所委托的事項(xiàng)作出明確的書面報(bào)告，此報(bào)告即是鑒定或?qū)徲?jì)的結(jié)果。（5）承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)基本相同。由于司法會(huì)計(jì)人員、審計(jì)人員受個(gè)人能力有限或受制于主觀的經(jīng)驗(yàn)判斷評價(jià)等因素的影響，可能會(huì)出現(xiàn)不準(zhǔn)確的結(jié)果，因此具有一定不可預(yù)見的風(fēng)險(xiǎn)。如果風(fēng)險(xiǎn)一旦發(fā)生，需要司法鑒定人員和審計(jì)人員承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

2二者的區(qū)別

司法會(huì)計(jì)鑒定與審計(jì)在概念、主體產(chǎn)生的程序、操作程序和結(jié)果的訴訟意義方面存在明顯的差別。

2.1基本概念的不同

司法會(huì)計(jì)鑒定是一種法律訴訟活動(dòng)，其鑒定的對象僅限于受訴訟機(jī)關(guān)委托的案件所涉及的財(cái)務(wù)問題或會(huì)計(jì)問題，只是查明案情，不會(huì)對其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的其他問題進(jìn)行事后監(jiān)督或進(jìn)行相關(guān)評價(jià)。而審計(jì)是一種監(jiān)督、鑒證和評價(jià)活動(dòng)，往往是受第三方或?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)、被審計(jì)單位的委托，對其被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量、會(huì)計(jì)核算等方面經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，同時(shí)對其會(huì)計(jì)核算的公允性和合理性進(jìn)審查，并對投資人和財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者理解和使用有關(guān)財(cái)務(wù)信息容易產(chǎn)生誤解的事項(xiàng)給予評價(jià)，往往審計(jì)結(jié)果是對發(fā)現(xiàn)的所有問題，非個(gè)別一般問題。

2.2主體的產(chǎn)生、地位和承擔(dān)的責(zé)任不同

首先，產(chǎn)生的程序和要求不同。司法會(huì)計(jì)鑒定主體往往由訴訟機(jī)關(guān)指派或聘請產(chǎn)生，具備解決訴訟案件財(cái)務(wù)問題的專業(yè)知識和能力，且應(yīng)符合不具備多種法定要求的回避情形。而審計(jì)的主體往往由審計(jì)機(jī)關(guān)派出或者由委托人委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所履行審計(jì)職能，且專業(yè)知識要求比較寬泛，回避要求只要與被審計(jì)單位無利害關(guān)系就行，沒有司法會(huì)計(jì)鑒定主體要求的回避情形多。從而看出司法會(huì)計(jì)鑒定主體比審計(jì)主體的要求更為嚴(yán)格。其次,地位不同。根據(jù)《刑事訴訟法》的規(guī)定，司法會(huì)計(jì)鑒定人是訴訟參與人，享有法定的訴訟權(quán)利和承擔(dān)法定的訴訟義務(wù)。而審計(jì)主體不是法定的訴訟參與人，但如果審計(jì)主體所進(jìn)行的審計(jì)事項(xiàng)被列為案件事實(shí)，可能成為案件的當(dāng)事人或證人。這一差異決定了二者在訴訟案件審計(jì)所享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)不同。再次，承擔(dān)的法律責(zé)任不同。司法會(huì)計(jì)鑒定主體承擔(dān)著與實(shí)施鑒定有關(guān)的訴訟法律責(zé)任，如故意出具虛假結(jié)論性意見，就要承擔(dān)偽證罪的刑事責(zé)任，如過失導(dǎo)致的不需要承擔(dān)刑事責(zé)任；審計(jì)主體承擔(dān)與實(shí)施審計(jì)有關(guān)的法律責(zé)任，如審計(jì)主體出具虛假的證明文件，不論是故意或過失，均要承擔(dān)刑事責(zé)任。

2.3操作實(shí)施的程序不同

首先，獲得證據(jù)的途徑不同。司法會(huì)計(jì)鑒定人員獲取檢材可采取搜查強(qiáng)制手段獲得，通常由偵查、檢察和審判人員獲取并提供。而審計(jì)人員往往由自己來搜集證據(jù)材料，不能采取強(qiáng)制措施。其次，操作實(shí)施方面的差異。司法會(huì)計(jì)鑒定的基本程序是先結(jié)論后驗(yàn)證，具體的操作程序通常包括鑒定準(zhǔn)備（受理、受檢、備檢）、初步檢驗(yàn)（閱卷、測試檢材質(zhì)量、作出初步結(jié)論、制定詳細(xì)檢驗(yàn)論證方案）、詳細(xì)檢驗(yàn)、制作鑒定意見四個(gè)階段。審計(jì)的基本程序是先審計(jì)后結(jié)論，具體操作程序通常分為審計(jì)準(zhǔn)備（接受委托、測驗(yàn)內(nèi)部控制制度的建設(shè)情況，制定審計(jì)計(jì)劃等）、實(shí)施審計(jì)、制作審計(jì)報(bào)告三個(gè)階段。這一差異看出司法會(huì)計(jì)鑒定通常以案件調(diào)查為前提，而審計(jì)需要從頭開始就實(shí)施調(diào)查，以做出總體評價(jià)為前提。再次，處理發(fā)現(xiàn)問題的差異。司法會(huì)計(jì)鑒定主體在鑒定中發(fā)現(xiàn)涉及案件的與鑒定有關(guān)或無關(guān)的問題證據(jù)時(shí)，總是第一時(shí)間告知送檢單位或建議送檢單位補(bǔ)充證據(jù)，由送檢單位作出繼續(xù)調(diào)查、收集或固定證據(jù)，司法鑒定人員不得自行處理；而審計(jì)主體可對發(fā)現(xiàn)的問題作出自行處理的決定。

2.4工作的結(jié)果不同

司法會(huì)計(jì)鑒定需要以固定的司法會(huì)計(jì)鑒定文書形式表達(dá)鑒定性意見，可能是司法會(huì)計(jì)鑒定書、司法會(huì)計(jì)分析意見書或司法會(huì)計(jì)咨詢意見書等，此類文書，具有較強(qiáng)的針對性，如不能出具文書則出具終止司法會(huì)計(jì)鑒定通知書，說明不能出具的理由或原因，司法會(huì)計(jì)鑒定的結(jié)果必須對鑒定意見的論證依據(jù)和論證過程進(jìn)行說明。而審計(jì)主體出具的文書有多種，往往對被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見，通常具有表達(dá)評價(jià)性的意見，如管理建議書或?qū)徲?jì)報(bào)告等，審計(jì)報(bào)告包括無保留意見的審計(jì)報(bào)告、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的審計(jì)報(bào)告、無保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告、保留意見的審計(jì)報(bào)告、無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，審計(jì)報(bào)告只有在特定的情況下，才被對審計(jì)結(jié)論的理由進(jìn)行說明。從工作結(jié)果的不同可以看出，司法會(huì)計(jì)鑒定屬于鑒定意見，帶有一定的傾向性或確定性，而審計(jì)報(bào)告是審計(jì)意見，不具有確定性的意見，通常只是表達(dá)評價(jià)或提出建設(shè)性的管理意見。

3結(jié)語

司法會(huì)計(jì)鑒定和審計(jì)二者既聯(lián)系相似，又有區(qū)別差異。二者分別利用各自的技術(shù)手段和方法在相關(guān)領(lǐng)域發(fā)揮著不可替代的重要作用，只有充分認(rèn)識的二者的相似或區(qū)別，才能充分吸取各自的優(yōu)勢和技術(shù)手段，克取自身的不足，使之在各自的領(lǐng)域防范或減少各種不可預(yù)料的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任，進(jìn)而提高司法會(huì)計(jì)鑒定和審計(jì)的質(zhì)量、水平，促進(jìn)社會(huì)公平正義，為社會(huì)主義法治體系的建議做出積極貢獻(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：

篇（3）

二、企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的特征

企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)是一種新的相對獨(dú)立的審計(jì)形式，它具有獨(dú)特的外延和內(nèi)涵，與真實(shí)性、合法性審計(jì)有著必然的聯(lián)系，但也不等同于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)和財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)。歸納起來，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)主要特征有以下七個(gè)方面：

一是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的主體具有獨(dú)立性。必須具有法定資格的專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員，這些機(jī)構(gòu)和人員在審計(jì)中必須保持獨(dú)立的地位和身份，保持客觀公正的工作態(tài)度。

二是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的客體具有廣泛性。包括企業(yè)各種資金及使用資金的部門，甚至使用資金的計(jì)劃、管理等各個(gè)環(huán)節(jié)。

三是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的依據(jù)具有規(guī)范性。包括國家有關(guān)政策、法規(guī)和制度、計(jì)算、預(yù)算、方案，業(yè)務(wù)規(guī)范、各種標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)及本單位和國內(nèi)外同類行業(yè)歷史水平。

四是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的程序具有獨(dú)特性。主要表現(xiàn)為審計(jì)工作結(jié)束后只出具經(jīng)濟(jì)效益評價(jià)審計(jì)報(bào)告及審計(jì)建議書，一般不需作出審計(jì)決定。

五是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的方法具有多樣性。除常規(guī)審計(jì)方法外，還包括一些現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理技術(shù)。如經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析、管理會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)分析、管理咨詢、經(jīng)濟(jì)預(yù)測等領(lǐng)域內(nèi)所使用的方法和技術(shù)。

六是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的作用具有建設(shè)性。主要是核實(shí)公共資金的效益，評價(jià)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程及其結(jié)果，明確其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，提出審計(jì)建議。

七是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)目的具有宏觀性。主要是通過對企業(yè)資金使用的經(jīng)濟(jì)、效率、效益性的評價(jià)，以促進(jìn)企業(yè)資金支出的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的提高。

三、企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的基本程序

與其他審計(jì)程序一樣，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)也包括準(zhǔn)備、實(shí)施和結(jié)束三個(gè)階段。但是，在這三個(gè)階段中，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)所進(jìn)行的具體活動(dòng)，與財(cái)務(wù)審計(jì)和財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)是有所不同的。首先，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)在準(zhǔn)備階段要搜集更為全面和內(nèi)容比其他審計(jì)更多、更復(fù)雜。其次，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)需要編制更具體和細(xì)致的審計(jì)計(jì)劃及其實(shí)施方案。因此經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)工作實(shí)際操作難度更大。第三，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)不采取突擊審計(jì)的方式，在實(shí)施審計(jì)工作前，要給被審計(jì)單位下達(dá)審計(jì)通知書。第四，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)報(bào)告采取詳式報(bào)告，審計(jì)報(bào)告所反映的內(nèi)容與其他審計(jì)有較大的區(qū)別。審計(jì)報(bào)告中要對被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)效益狀況進(jìn)行系統(tǒng)分析，指出制約經(jīng)濟(jì)效益提高的因素，提出具體的建議和措施。

企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)除了要運(yùn)用財(cái)務(wù)審計(jì)和財(cái)經(jīng)審計(jì)的方法外，還要運(yùn)用其他方法。專門運(yùn)用于企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)工作中的方法包括經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析方法、經(jīng)濟(jì)預(yù)測方法、現(xiàn)代管理方法等等。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析方法是對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行定量分析和評價(jià)的一種方法，它運(yùn)用運(yùn)籌學(xué)的原理和方法，分析企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的數(shù)量和質(zhì)量指標(biāo)，并透過各項(xiàng)指標(biāo)及其關(guān)系，分析經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)及各環(huán)節(jié)之間的內(nèi)在聯(lián)系，評價(jià)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)管理狀況，擬定挖掘企業(yè)內(nèi)部潛力和改善經(jīng)營管理的措施。經(jīng)濟(jì)預(yù)測方法是運(yùn)用統(tǒng)計(jì)分析的方法，分析預(yù)測經(jīng)濟(jì)效益的狀況。此外，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)所運(yùn)用的現(xiàn)代管理方法還有決策管理法、統(tǒng)籌法、價(jià)值工程等。

四、企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的主要內(nèi)容

1、總體經(jīng)濟(jì)效益評價(jià)

總體經(jīng)濟(jì)效益評價(jià)主要是考察被審計(jì)單位是否取得了預(yù)期的經(jīng)營成果、完成了計(jì)劃任務(wù)等?？傮w評價(jià)主要審查內(nèi)容：（1）確定已實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營成果水平。主要是確定所實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入、營業(yè)利潤、利潤總額、社會(huì)貢獻(xiàn)總額、上繳利稅總額、資金利潤率等各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)水平。（2）審查計(jì)劃目標(biāo)的完成情況。主要是將被審計(jì)單位實(shí)際數(shù)與計(jì)劃數(shù)、目標(biāo)數(shù)相比較，確定完成程度。（3）與相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行比較，進(jìn)而總結(jié)其成績并揭示其存在的差距。通過與被審計(jì)單位不同歷史時(shí)期經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的比較，或者與其它單位、同行業(yè)先進(jìn)水平等進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)存在的差距與不足和取得的成績，為進(jìn)一步提高經(jīng)濟(jì)效益明確方向。

2、主要業(yè)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)審計(jì)

業(yè)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)直接影響經(jīng)濟(jì)效益。業(yè)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)的審計(jì)主要是將有關(guān)指標(biāo)的實(shí)際水平與計(jì)劃、定額、先進(jìn)水平等進(jìn)行比較，作出評價(jià)。具體包括：常規(guī)經(jīng)營活動(dòng)的審計(jì)，即對采購、存儲(chǔ)、生產(chǎn)和銷售等業(yè)務(wù)的審查。（1）采購業(yè)務(wù)審計(jì)。主要審查采購計(jì)劃制定的正確性，采購計(jì)劃的完成情況，采購方式的合理性，采購批量確定的科學(xué)性，采購成本水平的變化以及采購費(fèi)用水平的高低等。（2）存儲(chǔ)業(yè)務(wù)審計(jì)。主要審查儲(chǔ)備定額制定的科學(xué)性，儲(chǔ)備計(jì)劃的完成情況，儲(chǔ)備場地的利用情況，倉庫管理制度的健全與有效性，材料物資的保證程度等。（3）生產(chǎn)業(yè)務(wù)審計(jì)。主要審查生產(chǎn)計(jì)劃制定的科學(xué)性及其完成情況，生產(chǎn)任務(wù)與生產(chǎn)能力的平衡狀況，生產(chǎn)過程的組織與管理水平，產(chǎn)品質(zhì)量水平，生產(chǎn)成本水平等。（4）銷售業(yè)務(wù)審計(jì)。主要審查銷售計(jì)劃制定的科學(xué)性及其完成情況，銷售方式的合理性，銷售費(fèi)用的高低，銷售收入水平等。3、專項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的審計(jì)

專項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的審計(jì)包括對外投資、固定資產(chǎn)購建與改造、新產(chǎn)品開發(fā)、市場開發(fā)等活動(dòng)的審查。

4、主要經(jīng)濟(jì)資源利用的審計(jì)

企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益是指投入與產(chǎn)出的比例關(guān)系?？疾煨б嫠降母叩?，既要看產(chǎn)出的多少，也要看投入的高低，而經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的投入主要是指企業(yè)所占用和耗用的經(jīng)濟(jì)資源。所以資源利用效益的高低也是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的重要內(nèi)容。審查資源利用效益主要是分析各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所消耗資源的大小，計(jì)算資源利用效益的指標(biāo)并與相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對照，從中找出資源利用中存在的問題，提出合理利用資源及提高資源利用效益的措施。經(jīng)濟(jì)資源利用效益審查的內(nèi)容主要有：原材料利用效益、勞動(dòng)力利用效益、固定資產(chǎn)利用效益、資金利用效益、能源利用效益等。

五、企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益評價(jià)

一是要選擇適當(dāng)?shù)脑u價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，確立評價(jià)指標(biāo)體系。確定審計(jì)項(xiàng)目后，應(yīng)結(jié)合對被審計(jì)單位的審前調(diào)查，了解主要業(yè)務(wù)的特征、生產(chǎn)工藝和技術(shù)特點(diǎn)、管理方式等，在遵循科學(xué)、有效、相關(guān)、可操作性原則基礎(chǔ)上，確立審計(jì)評價(jià)的指標(biāo)體系。評價(jià)指標(biāo)的設(shè)置應(yīng)該簡略、清晰，便于操作和考核。指標(biāo)內(nèi)容和計(jì)算，均力求簡單，易于使用。

二是針對不同的效益審計(jì)項(xiàng)目，靈活運(yùn)用審計(jì)指標(biāo)體系。在實(shí)施經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的評價(jià)活動(dòng)時(shí)，可能采用某一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，如當(dāng)期的經(jīng)營計(jì)劃；也可能在同一項(xiàng)目或?qū)ζ渲胁煌膶徲?jì)事實(shí)采用幾個(gè)不同的標(biāo)準(zhǔn)，如既采用當(dāng)期的經(jīng)營計(jì)劃，又依據(jù)歷史最好水平，并考慮國內(nèi)外同行業(yè)的先進(jìn)水平等，來評價(jià)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)體現(xiàn)的效益優(yōu)劣，并由此找出差距，發(fā)掘潛力，提高效益。

由于各企業(yè)的具體情況不同，在考核企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益時(shí)，所運(yùn)用的考核指標(biāo)也不同。就某一項(xiàng)具體的指標(biāo)而言，其運(yùn)用過程和要求也是有區(qū)別的。在考核企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益時(shí)，應(yīng)注意將上述指標(biāo)作為一個(gè)完整的指標(biāo)體系來運(yùn)用，防止片面地、僵化地運(yùn)用這些指標(biāo)。否則，便不能得出正確的結(jié)論。為了使評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)更適合被審計(jì)單位的實(shí)際情況和便于將來審計(jì)建議的落實(shí)，在確立審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)應(yīng)與被審計(jì)單位溝通，聽取被審計(jì)單位的意見，認(rèn)真分析研究評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對被審計(jì)單位的適用程度。在指標(biāo)的使用上要考慮所使用的指標(biāo)是否與被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)緊密相關(guān)，要選取那些確實(shí)能反映其經(jīng)濟(jì)效益水平的指標(biāo)來進(jìn)行評價(jià)。在數(shù)量水平的選擇上要具有先進(jìn)性，同時(shí)也要具有可行性。

評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的建立是一個(gè)長期的復(fù)雜的過程，需要審計(jì)人員作大量細(xì)致的工作。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員要注意經(jīng)驗(yàn)的積累，積極收集有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)資料，必要時(shí)要開展專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查，努力把經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的基礎(chǔ)資料搞扎實(shí)。有條件的內(nèi)審機(jī)構(gòu)可以指定專門人員負(fù)責(zé)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的測算和建立工作。

三是做出恰當(dāng)評價(jià)結(jié)論。根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目所取得的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行歸集、整理、綜合分析之后，就需要對照選定的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，做出各個(gè)審計(jì)重點(diǎn)或分項(xiàng)目乃至整個(gè)項(xiàng)目的評價(jià)結(jié)論。

審計(jì)評價(jià)中凡涉及審計(jì)結(jié)論的重大問題，都要具體說明相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)、結(jié)果及原因，對審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)建議，也應(yīng)詳細(xì)列明理由，便于與被審單位交換意見和部門領(lǐng)導(dǎo)審閱。審計(jì)結(jié)果是對履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的證實(shí)或是涉及對事、對人的處理，必須保持職業(yè)謹(jǐn)慎，充分聽取被審計(jì)單位意見，對不當(dāng)之處進(jìn)行修改。但是被審計(jì)單位提出的意見不合理、不符合事實(shí)的，審計(jì)人員應(yīng)堅(jiān)持原則，維持原有的審計(jì)結(jié)論。必要時(shí)可將被審計(jì)單位的意見與有關(guān)審計(jì)證據(jù)作為審計(jì)報(bào)告的附件，以供審核該報(bào)告和做出處理決定時(shí)參考。

篇（4）

二、企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的特征

企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)是一種新的相對獨(dú)立的審計(jì)形式，它具有獨(dú)特的外延和內(nèi)涵，與真實(shí)性、合法性審計(jì)有著必然的聯(lián)系，但也不等同于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)和財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)。歸納起來，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)主要特征有以下七個(gè)方面：

一是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的主體具有獨(dú)立性。必須具有法定資格的專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員，這些機(jī)構(gòu)和人員在審計(jì)中必須保持獨(dú)立的地位和身份，保持客觀公正的工作態(tài)度。

二是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的客體具有廣泛性。包括企業(yè)各種資金及使用資金的部門，甚至使用資金的計(jì)劃、管理等各個(gè)環(huán)節(jié)。

三是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的依據(jù)具有規(guī)范性。包括國家有關(guān)政策、法規(guī)和制度、計(jì)算、預(yù)算、方案，業(yè)務(wù)規(guī)范、各種標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)及本單位和國內(nèi)外同類行業(yè)歷史水平。

四是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的程序具有獨(dú)特性。主要表現(xiàn)為審計(jì)工作結(jié)束后只出具經(jīng)濟(jì)效益評價(jià)審計(jì)報(bào)告及審計(jì)建議書，一般不需作出審計(jì)決定。

五是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的方法具有多樣性。除常規(guī)審計(jì)方法外，還包括一些現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理技術(shù)。如經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析、管理會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)分析、管理咨詢、經(jīng)濟(jì)預(yù)測等領(lǐng)域內(nèi)所使用的方法和技術(shù)。

六是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的作用具有建設(shè)性。主要是核實(shí)公共資金的效益，評價(jià)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程及其結(jié)果，明確其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，提出審計(jì)建議。

七是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)目的具有宏觀性。主要是通過對企業(yè)資金使用的經(jīng)濟(jì)、效率、效益性的評價(jià)，以促進(jìn)企業(yè)資金支出的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的提高。

三、企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的基本程序

與其他審計(jì)程序一樣，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)也包括準(zhǔn)備、實(shí)施和結(jié)束三個(gè)階段。但是，在這三個(gè)階段中，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)所進(jìn)行的具體活動(dòng)，與財(cái)務(wù)審計(jì)和財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)是有所不同的。首先，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)在準(zhǔn)備階段要搜集更為全面和內(nèi)容比其他審計(jì)更多、更復(fù)雜。其次，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)需要編制更具體和細(xì)致的審計(jì)計(jì)劃及其實(shí)施方案。因此經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)工作實(shí)際操作難度更大。第三，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)不采取突擊審計(jì)的方式，在實(shí)施審計(jì)工作前，要給被審計(jì)單位下達(dá)審計(jì)通知書。第四，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)報(bào)告采取詳式報(bào)告，審計(jì)報(bào)告所反映的內(nèi)容與其他審計(jì)有較大的區(qū)別。審計(jì)報(bào)告中要對被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)效益狀況進(jìn)行系統(tǒng)分析，指出制約經(jīng)濟(jì)效益提高的因素，提出具體的建議和措施。

企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)除了要運(yùn)用財(cái)務(wù)審計(jì)和財(cái)經(jīng)審計(jì)的方法外，還要運(yùn)用其他方法。專門運(yùn)用于企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)工作中的方法包括經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析方法、經(jīng)濟(jì)預(yù)測方法、現(xiàn)代管理方法等等。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析方法是對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行定量分析和評價(jià)的一種方法，它運(yùn)用運(yùn)籌學(xué)的原理和方法，分析企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的數(shù)量和質(zhì)量指標(biāo)，并透過各項(xiàng)指標(biāo)及其關(guān)系，分析經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)及各環(huán)節(jié)之間的內(nèi)在聯(lián)系，評價(jià)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)管理狀況，擬定挖掘企業(yè)內(nèi)部潛力和改善經(jīng)營管理的措施。經(jīng)濟(jì)預(yù)測方法是運(yùn)用統(tǒng)計(jì)分析的方法，分析預(yù)測經(jīng)濟(jì)效益的狀況。此外，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)所運(yùn)用的現(xiàn)代管理方法還有決策管理法、統(tǒng)籌法、價(jià)值工程等。

四、企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的主要內(nèi)容

1、總體經(jīng)濟(jì)效益評價(jià)

總體經(jīng)濟(jì)效益評價(jià)主要是考察被審計(jì)單位是否取得了預(yù)期的經(jīng)營成果、完成了計(jì)劃任務(wù)等?？傮w評價(jià)主要審查內(nèi)容：（1）確定已實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營成果水平。主要是確定所實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入、營業(yè)利潤、利潤總額、社會(huì)貢獻(xiàn)總額、上繳利稅總額、資金利潤率等各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)水平。（2）審查計(jì)劃目標(biāo)的完成情況。主要是將被審計(jì)單位實(shí)際數(shù)與計(jì)劃數(shù)、目標(biāo)數(shù)相比較，確定完成程度。（3）與相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行比較，進(jìn)而總結(jié)其成績并揭示其存在的差距。通過與被審計(jì)單位不同歷史時(shí)期經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的比較，或者與其它單位、同行業(yè)先進(jìn)水平等進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)存在的差距與不足和取得的成績，為進(jìn)一步提高經(jīng)濟(jì)效益明確方向。

2、主要業(yè)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)審計(jì)

業(yè)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)直接影響經(jīng)濟(jì)效益。業(yè)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)的審計(jì)主要是將有關(guān)指標(biāo)的實(shí)際水平與計(jì)劃、定額、先進(jìn)水平等進(jìn)行比較，作出評價(jià)。具體包括：常規(guī)經(jīng)營活動(dòng)的審計(jì)，即對采購、存儲(chǔ)、生產(chǎn)和銷售等業(yè)務(wù)的審查。（1）采購業(yè)務(wù)審計(jì)。主要審查采購計(jì)劃制定的正確性，采購計(jì)劃的完成情況，采購方式的合理性，采購批量確定的科學(xué)性，采購成本水平的變化以及采購費(fèi)用水平的高低等。（2）存儲(chǔ)業(yè)務(wù)審計(jì)。主要審查儲(chǔ)備定額制定的科學(xué)性，儲(chǔ)備計(jì)劃的完成情況，儲(chǔ)備場地的利用情況，倉庫管理制度的健全與有效性，材料物資的保證程度等。（3）生產(chǎn)業(yè)務(wù)審計(jì)。主要審查生產(chǎn)計(jì)劃制定的科學(xué)性及其完成情況，生產(chǎn)任務(wù)與生產(chǎn)能力的平衡狀況，生產(chǎn)過程的組織與管理水平，產(chǎn)品質(zhì)量水平，生產(chǎn)成本水平等。（4）銷售業(yè)務(wù)審計(jì)。主要審查銷售計(jì)劃制定的科學(xué)性及其完成情況，銷售方式的合理性，銷售費(fèi)用的高低，銷售收入水平等。

3、專項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的審計(jì)

專項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的審計(jì)包括對外投資、固定資產(chǎn)購建與改造、新產(chǎn)品開發(fā)、市場開發(fā)等活動(dòng)的審查。

4、主要經(jīng)濟(jì)資源利用的審計(jì)

企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益是指投入與產(chǎn)出的比例關(guān)系?？疾煨б嫠降母叩?，既要看產(chǎn)出的多少，也要看投入的高低，而經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的投入主要是指企業(yè)所占用和耗用的經(jīng)濟(jì)資源。所以資源利用效益的高低也是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的重要內(nèi)容。審查資源利用效益主要是分析各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所消耗資源的大小，計(jì)算資源利用效益的指標(biāo)并與相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對照，從中找出資源利用中存在的問題，提出合理利用資源及提高資源利用效益的措施。經(jīng)濟(jì)資源利用效益審查的內(nèi)容主要有：原材料利用效益、勞動(dòng)力利用效益、固定資產(chǎn)利用效益、資金利用效益、能源利用效益等。

五、企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益評價(jià)

一是要選擇適當(dāng)?shù)脑u價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，確立評價(jià)指標(biāo)體系。確定審計(jì)項(xiàng)目后，應(yīng)結(jié)合對被審計(jì)單位的審前調(diào)查，了解主要業(yè)務(wù)的特征、生產(chǎn)工藝和技術(shù)特點(diǎn)、管理方式等，在遵循科學(xué)、有效、相關(guān)、可操作性原則基礎(chǔ)上，確立審計(jì)評價(jià)的指標(biāo)體系。評價(jià)指標(biāo)的設(shè)置應(yīng)該簡略、清晰，便于操作和考核。指標(biāo)內(nèi)容和計(jì)算，均力求簡單，易于使用。

二是針對不同的效益審計(jì)項(xiàng)目，靈活運(yùn)用審計(jì)指標(biāo)體系。在實(shí)施經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的評價(jià)活動(dòng)時(shí)，可能采用某一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，如當(dāng)期的經(jīng)營計(jì)劃；也可能在同一項(xiàng)目或?qū)ζ渲胁煌膶徲?jì)事實(shí)采用幾個(gè)不同的標(biāo)準(zhǔn)，如既采用當(dāng)期的經(jīng)營計(jì)劃，又依據(jù)歷史最好水平，并考慮國內(nèi)外同行業(yè)的先進(jìn)水平等，來評價(jià)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)體現(xiàn)的效益優(yōu)劣，并由此找出差距，發(fā)掘潛力，提高效益。

由于各企業(yè)的具體情況不同，在考核企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益時(shí)，所運(yùn)用的考核指標(biāo)也不同。就某一項(xiàng)具體的指標(biāo)而言，其運(yùn)用過程和要求也是有區(qū)別的。在考核企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益時(shí)，應(yīng)注意將上述指標(biāo)作為一個(gè)完整的指標(biāo)體系來運(yùn)用，防止片面地、僵化地運(yùn)用這些指標(biāo)。否則，便不能得出正確的結(jié)論。為了使評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)更適合被審計(jì)單位的實(shí)際情況和便于將來審計(jì)建議的落實(shí)，在確立審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)應(yīng)與被審計(jì)單位溝通，聽取被審計(jì)單位的意見，認(rèn)真分析研究評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對被審計(jì)單位的適用程度。在指標(biāo)的使用上要考慮所使用的指標(biāo)是否與被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)緊密相關(guān)，要選取那些確實(shí)能反映其經(jīng)濟(jì)效益水平的指標(biāo)來進(jìn)行評價(jià)。在數(shù)量水平的選擇上要具有先進(jìn)性，同時(shí)也要具有可行性。

評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的建立是一個(gè)長期的復(fù)雜的過程，需要審計(jì)人員作大量細(xì)致的工作。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員要注意經(jīng)驗(yàn)的積累，積極收集有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)資料，必要時(shí)要開展專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查，努力把經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的基礎(chǔ)資料搞扎實(shí)。有條件的內(nèi)審機(jī)構(gòu)可以指定專門人員負(fù)責(zé)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的測算和建立工作。

三是做出恰當(dāng)評價(jià)結(jié)論。根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目所取得的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行歸集、整理、綜合分析之后，就需要對照選定的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，做出各個(gè)審計(jì)重點(diǎn)或分項(xiàng)目乃至整個(gè)項(xiàng)目的評價(jià)結(jié)論。

審計(jì)評價(jià)中凡涉及審計(jì)結(jié)論的重大問題，都要具體說明相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)、結(jié)果及原因，對審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)建議，也應(yīng)詳細(xì)列明理由，便于與被審單位交換意見和部門領(lǐng)導(dǎo)審閱。審計(jì)結(jié)果是對履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的證實(shí)或是涉及對事、對人的處理，必須保持職業(yè)謹(jǐn)慎，充分聽取被審計(jì)單位意見，對不當(dāng)之處進(jìn)行修改。但是被審計(jì)單位提出的意見不合理、不符合事實(shí)的，審計(jì)人員應(yīng)堅(jiān)持原則，維持原有的審計(jì)結(jié)論。必要時(shí)可將被審計(jì)單位的意見與有關(guān)審計(jì)證據(jù)作為審計(jì)報(bào)告的附件，以供審核該報(bào)告和做出處理決定時(shí)參考。

篇（5）

修訂后的《審計(jì)法》第三十八條，在原有規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在實(shí)施審計(jì)三日前向被審計(jì)單位送達(dá)審計(jì)通知書的基礎(chǔ)上，增加規(guī)定了審計(jì)通知書送達(dá)的例外情形，即：“遇有特殊情況，經(jīng)本級人民政府批準(zhǔn)，審計(jì)機(jī)關(guān)可以直接持審計(jì)通知書實(shí)施審計(jì)”。

理解本條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)注意把握以下三點(diǎn)：

第一，在正常情況下，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在實(shí)施審計(jì)三日前向被審計(jì)單位送達(dá)審計(jì)通知書。直接持審計(jì)通知書實(shí)施審計(jì)，屬于特殊情況下的例外規(guī)定，不得隨意擴(kuò)大范圍。

第二，修訂后的《審計(jì)法》對特殊情況的范圍沒有作出具體規(guī)定，有待于修訂《審計(jì)法實(shí)施條例》時(shí)進(jìn)一步明確。我們認(rèn)為，這里的特殊情況僅限于辦理一些緊急審計(jì)事項(xiàng)或突擊審計(jì)事項(xiàng)。根據(jù)《審計(jì)署關(guān)于貫徹落實(shí)修訂后審計(jì)法若干的意見》，在下列三種特殊情況下，審計(jì)機(jī)關(guān)可以直接持審計(jì)通知書實(shí)施審計(jì)：一是辦理交辦的緊急審計(jì)事項(xiàng)的；二是發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位涉嫌嚴(yán)重違法違規(guī)需要突擊審計(jì)的；三是其他不宜提前三日送達(dá)審計(jì)通知書的。

第三，遇有特殊情況需要直接持審計(jì)通知書實(shí)施審計(jì)的，審計(jì)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按法定程序辦事，即應(yīng)當(dāng)事先獲得本級人民政府的批準(zhǔn)，履行書面的審批手續(xù)。

提出審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告

修訂后的《審計(jì)法》第四十條規(guī)定“審計(jì)組對審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)后，應(yīng)當(dāng)向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)提出審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告”，要求將審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告“征求被審計(jì)對象的意見”，并強(qiáng)調(diào)“審計(jì)組應(yīng)當(dāng)將被審計(jì)對象的書面意見一并報(bào)送審計(jì)機(jī)關(guān)”。

本條這幾處修改的理由是：第一，將原《審計(jì)法》規(guī)定的“審計(jì)報(bào)告”改為“審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告”，主要是為了與“審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告”相區(qū)別；第二，要求將被審計(jì)對象對審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告的書面意見一并報(bào)送審計(jì)機(jī)關(guān)，是為了保障被審計(jì)對象的意見得到審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)有的重視，從而保證審計(jì)結(jié)論更加客觀與公正。

理解本條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)注意把握以下三點(diǎn)：

第一，審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告不同于審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告。根據(jù)修訂后的《審計(jì)法》，將審計(jì)報(bào)告分為兩個(gè)層次：審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告。其中，審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告是審計(jì)組對審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)后，就審計(jì)結(jié)果提出的書面報(bào)告，雖然在要素和上與審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告基本一致，但反映的是審計(jì)組代表審計(jì)機(jī)關(guān)提出的初步審計(jì)意見。它是形成審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)。審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告，是審計(jì)機(jī)關(guān)按照審計(jì)署規(guī)定的程序?qū)徲?jì)組的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審議后，對被審計(jì)單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益發(fā)表審計(jì)意見的書面文書，它是審計(jì)機(jī)關(guān)對外出具的審計(jì)法律文書，是審計(jì)結(jié)果的最終載體，反映的是審計(jì)機(jī)關(guān)的最終審計(jì)意見。因此，審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告，二者在法律地位和法律效力等方面存在明顯差異。

第二，本條所指“被審計(jì)對象”，包括被審計(jì)單位和接受責(zé)任審計(jì)的單位主要負(fù)責(zé)人。修訂后的《審計(jì)法》第二十五條明確規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)對國家機(jī)關(guān)和依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對象的其他單位的主要負(fù)責(zé)人，在任職期間應(yīng)負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。為了保證審計(jì)評價(jià)意見的客觀與公正，保障接受經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的單位主要負(fù)責(zé)人的陳述權(quán)和申辯權(quán)，審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告除征求被審計(jì)單位的意見外，還應(yīng)當(dāng)征求接受經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的單位主要負(fù)責(zé)人的意見。

第三，根據(jù)本條，結(jié)合審計(jì)署6號令和《審計(jì)署關(guān)于6號令貫徹執(zhí)行中若干問題的意見》（審法發(fā)〔2005〕48號）的規(guī)定，審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告的編審程序如下：

一是審計(jì)組對審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)后，應(yīng)當(dāng)起草審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告落款為審計(jì)組，由審計(jì)組組長簽名。

二是審計(jì)組組長應(yīng)當(dāng)對審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審核，重點(diǎn)關(guān)注報(bào)告的要素是否齊全、內(nèi)容是否客觀真實(shí)，是否真實(shí)、完整地反映了審計(jì)工作底稿記錄的重大問題。

三是審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告經(jīng)審計(jì)組組長審核后，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)發(fā)出審計(jì)報(bào)告征求意見書，將審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告送被審計(jì)對象征求意見。該審計(jì)報(bào)告封面上不予編號，并注明“征求意見稿”字樣。被審計(jì)對象對審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告有異議的，應(yīng)當(dāng)在收到審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告之日起十日內(nèi)提出書面意見，并將其書面意見送交審計(jì)組。對于被審計(jì)對象的意見，審計(jì)組應(yīng)當(dāng)認(rèn)真進(jìn)行核實(shí)，并作出書面說明。值得注意的是，由于審計(jì)機(jī)關(guān)送交被審計(jì)單位征求意見的審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告中包含有審計(jì)查出的被審計(jì)單位違反國家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為的事實(shí)、處罰建議以及相關(guān)的法律、法規(guī)、規(guī)章依據(jù)等內(nèi)容，審計(jì)報(bào)告征求意見書又明確告知了被審計(jì)單位享有對審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告提出意見的權(quán)利，因此，審計(jì)機(jī)關(guān)征求被審計(jì)單位意見環(huán)節(jié)實(shí)際履行了《行政處罰法》第三十一條規(guī)定的處罰告知程序，審計(jì)機(jī)關(guān)在對被審計(jì)單位作出審計(jì)處罰決定前不需要再另行發(fā)文告知。

四是在征求完被審計(jì)對象意見后，審計(jì)組應(yīng)將審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告、被審計(jì)對象的書面意見、審計(jì)組的書面說明以及其他有關(guān)材料，一并提交審計(jì)機(jī)關(guān)審議。

出具審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定

修訂后的《審計(jì)法》第四十一條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)按照審計(jì)署規(guī)定的程序?qū)徲?jì)組的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審議，并對被審計(jì)對象對審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告提出的意見一并后，提出審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告”，從而取消了“審計(jì)意見書”，將“審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告”確立為審計(jì)機(jī)關(guān)對外發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)文書。

本條修改的理由是：第一，為了與國際通行做法接軌，有必要將“審計(jì)意見書”改為“審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告”，作為對外發(fā)表審計(jì)意見、公告審計(jì)結(jié)果的載體，建立起我國的審計(jì)報(bào)告制度和審計(jì)結(jié)果公告制度。第二，規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)要研究“被審計(jì)對象對審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告提出的意見”，是為了進(jìn)一步督促審計(jì)機(jī)關(guān)要重視被審計(jì)對象的意見，從而保證審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

理解本條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)注意把握以下三點(diǎn)：

第一，自2006年6月1日起，各級審計(jì)機(jī)關(guān)均不再出具審計(jì)意見書，代之以審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告。

第二，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)署規(guī)定的程序?qū)徲?jì)組的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審議，出具審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告。根據(jù)本條，結(jié)合審計(jì)署6號令和其他有關(guān)規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照以下程序?qū)徲?jì)組的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審議：

一是審計(jì)組所在部門應(yīng)當(dāng)對審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告及相關(guān)材料進(jìn)行全面復(fù)核，對被審計(jì)對象對審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告提出的書面意見進(jìn)行認(rèn)真研究，提出書面復(fù)核意見。

二是審計(jì)組所在部門應(yīng)當(dāng)在復(fù)核審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，代擬審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告。對被審計(jì)單位違反國家規(guī)定的財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為依法應(yīng)當(dāng)給予處理、處罰的，還應(yīng)當(dāng)代擬審計(jì)決定書；對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的依法應(yīng)當(dāng)由其他有關(guān)部門糾正、處理、處罰或者追究有關(guān)責(zé)任人員行政責(zé)任、刑事責(zé)任的，還應(yīng)當(dāng)代擬審計(jì)移送處理書。此外，需要對被審計(jì)單位和有關(guān)責(zé)任人員作出較大數(shù)額罰款的處罰決定的，還應(yīng)當(dāng)代擬審計(jì)聽證告知書，履行《行政處罰法》第四十二條規(guī)定的聽證告知程序。

三是法制工作機(jī)構(gòu)應(yīng)對審計(jì)組所在部門代擬的審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定書、審計(jì)移送處理書等進(jìn)行復(fù)核，對被審計(jì)對象對審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告提出的書面意見進(jìn)行認(rèn)真研究，出具復(fù)核意見書。

篇（6）

環(huán)境審計(jì)自20世紀(jì)70年代興起以來，已成為當(dāng)前許多國家共同關(guān)注的重點(diǎn)。依據(jù)傳統(tǒng)審計(jì)理論，審計(jì)主體包括國家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和民間審計(jì)組織，這已是不爭的事實(shí)。在我國，國家審計(jì)機(jī)關(guān)按《中華人民共和國審計(jì)法》的授權(quán)范圍對社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和國有資產(chǎn)經(jīng)營開展審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)代表中觀、微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體部門、公司、單位的利益，按最高當(dāng)局的授權(quán)，對組織的經(jīng)營活動(dòng)及中、下層管理活動(dòng)開展審計(jì)。注冊會(huì)計(jì)師則處于獨(dú)立、公正、社會(huì)中介的地位，受委托人的委托對中觀、微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、有效性和合規(guī)性開展審計(jì)，這三者分別各司其職，由上而下構(gòu)成了一個(gè)完整的審計(jì)結(jié)構(gòu)。從審計(jì)關(guān)系角度來考慮，環(huán)境審計(jì)是審計(jì)工作的一個(gè)新興領(lǐng)域，與傳統(tǒng)審計(jì)沒有本質(zhì)上的區(qū)別，因此，環(huán)境審計(jì)按其主體可分為政府環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和民間環(huán)境審計(jì)。而環(huán)境審計(jì)報(bào)告作為環(huán)境審計(jì)的最終產(chǎn)品，是國家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或社會(huì)審計(jì)組織依據(jù)環(huán)境法規(guī)和環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則對被審計(jì)單位或項(xiàng)目實(shí)施了必要的審計(jì)程序后出具的，用來對其受托環(huán)境責(zé)任的履行情況發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。由于環(huán)境審計(jì)的主體不同，其所出具的環(huán)境審計(jì)報(bào)告是有差異的。

一、環(huán)境審計(jì)報(bào)告研究現(xiàn)狀

西方發(fā)達(dá)國家對環(huán)境審計(jì)的研究比較早，有關(guān)環(huán)境審計(jì)的基本理論問題研究已較為完善和成熟，目前研究主要集中于環(huán)境審計(jì)實(shí)踐與工作機(jī)制創(chuàng)新方面上。我國審計(jì)界真正開展環(huán)境審計(jì)的理論研究是始于20世紀(jì)80年代末，目前研究主要停留在環(huán)境審計(jì)的一些基本理論問題上，對實(shí)踐問題涉足不多。一些學(xué)者從不同方面對環(huán)境審計(jì)報(bào)告做了研究，但總體上看，研究還是相當(dāng)有限的。

（一）國外環(huán)境審計(jì)報(bào)告研究現(xiàn)狀 在環(huán)境審計(jì)報(bào)告方面，Lawrence B. Cahill（1996）認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)報(bào)告是審計(jì)程序中最關(guān)鍵的文件，反映了審計(jì)小組在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的關(guān)于被審計(jì)單位對既定標(biāo)準(zhǔn)的遵循程度的結(jié)論，環(huán)境審計(jì)報(bào)告應(yīng)是一個(gè)具有操作性的文件，幫助監(jiān)管部門監(jiān)督企業(yè)遵循相應(yīng)的制度規(guī)定。無論出具何種形式的環(huán)境審計(jì)報(bào)告，首先應(yīng)遵循一貫性原則。美國學(xué)者Beets和Souther（1999）認(rèn)為，公司環(huán)境報(bào)告記載的是公司愿意以任何形式披露的或多或少的信息------同時(shí)有些公司真正想以環(huán)境友好的姿態(tài)與公眾分享其致力于環(huán)境保護(hù)方面的信息，但由于缺乏環(huán)境報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)也使得其他公司能夠公布“綠色掩飾”，即公布那些盡管吸引人卻幾乎沒有傳遞多少有用信息的環(huán)境報(bào)告。美國學(xué)者M(jìn)ackay（2000）報(bào)告說，過去十年間發(fā)表特定種類環(huán)境報(bào)告的公司大量增加，能源、冶煉和建筑行業(yè)中大型污染公司有關(guān)健康和環(huán)境的數(shù)據(jù)已經(jīng)很長時(shí)間了。環(huán)境報(bào)告的內(nèi)容隨行業(yè)不同而不同，這點(diǎn)反映在Gilmour 和 Caplan（2001）的觀察報(bào)告中： 普華永道觀察了處于世界資本市場中的全球100強(qiáng)公司（根據(jù)2000年《財(cái)經(jīng)時(shí)代》所列的全球500強(qiáng)），他們幾乎都在其年度報(bào)告中公布了有關(guān)社會(huì)和環(huán)境問題的評價(jià)。其中近一半了包含環(huán)境或者涉及社會(huì)公民權(quán)益的獨(dú)立的報(bào)告。Mackay（2000）認(rèn)為，這些公司環(huán)境報(bào)告的原因部分是由于環(huán)境意識到提高，但最主要的是如果不這樣做就很可能遇到麻煩，政府或關(guān)注環(huán)境問題的議員會(huì)給他們帶來很大的壓力，使他們面臨“恥辱”的名聲或指責(zé)。英國審計(jì)學(xué)家Brenda Porter（2003）認(rèn)為，股東對環(huán)境問題的關(guān)注及由此給公司帶來的壓力似乎對公司環(huán)境報(bào)告的公布影響更大，這些壓力包括:日益增長的受托責(zé)任、日益增長的期望值、投資驅(qū)使、對公司環(huán)境責(zé)任的關(guān)注等。同時(shí)，他認(rèn)為，在為外部環(huán)境報(bào)告提供可信性的范疇內(nèi)使用“審計(jì)”是不合適的，因?yàn)樗ǔ２荒軌蛱峁徲?jì)所暗含的高程度的保證水平。

（二）國內(nèi)環(huán)境審計(jì)報(bào)告研究現(xiàn)狀 孫菊生、劉文國（1998）在對加拿大和美國環(huán)境審計(jì)進(jìn)行比較研究時(shí)提到，加拿大特許注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師能夠?yàn)榄h(huán)境信息的特殊項(xiàng)目和企業(yè)的環(huán)境報(bào)告提供確認(rèn)，這種確認(rèn)往往是以環(huán)境審計(jì)報(bào)告的形式體現(xiàn)出來。辛金國和李青（2000）認(rèn)為審計(jì)報(bào)告作為反映審計(jì)人員意見的一種工具，發(fā)揮著鑒證、保護(hù)和說明三方面的作用。環(huán)境審計(jì)報(bào)告應(yīng)該是一個(gè)獨(dú)立性的文件，與會(huì)計(jì)報(bào)表整體有關(guān)，而不是與任何特定方面有關(guān)，不可能揭示被審計(jì)單位所有的環(huán)境問題。他們認(rèn)為無論是民間、政府或內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，通常情況下都必須指出被審計(jì)單位須高度重視的主要問題，以及處理措施和實(shí)施這些措施的目標(biāo)、日期。陳正興（2001）認(rèn)為應(yīng)在環(huán)境審核指南通用原則的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國環(huán)境審計(jì)的特點(diǎn)，完善相關(guān)的報(bào)告準(zhǔn)則，將環(huán)境審核報(bào)告準(zhǔn)則按已有的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則體系制定，而在環(huán)境審計(jì)內(nèi)容日益豐富的情況下，可以突破原有的報(bào)告準(zhǔn)則體系。楊樹滋、王德升（2002）認(rèn)為環(huán)境審計(jì)報(bào)告是對環(huán)境報(bào)告或環(huán)境狀態(tài)的證實(shí)，特別是對環(huán)境危害產(chǎn)生損失或治理業(yè)績的數(shù)據(jù)，以及有關(guān)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、合規(guī)和體現(xiàn)效益所作的鑒證。王健姝（2003）認(rèn)為成熟的環(huán)境審計(jì)報(bào)告應(yīng)具通用性，環(huán)境審計(jì)意見以環(huán)境審計(jì)報(bào)告為載體，其表達(dá)應(yīng)具公允性。審計(jì)意見應(yīng)合理地保證環(huán)境信息的使用人確定已審環(huán)境信息的可靠程度，但不應(yīng)被認(rèn)為是對被審計(jì)單位環(huán)境狀況所做的絕對保證。畢顏杰（2004）根據(jù)環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容，即合規(guī)性審計(jì)、績效審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)，認(rèn)為應(yīng)針對其內(nèi)容的特殊性，出具三種不同類型的審計(jì)報(bào)告，即合規(guī)性環(huán)境審計(jì)報(bào)告、績效環(huán)境審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)環(huán)境審計(jì)報(bào)告。黃業(yè)明（2006）對環(huán)境審計(jì)報(bào)告的本質(zhì)、分類、規(guī)范化的必要性和可能性、目標(biāo)和原則等基本理論問題進(jìn)行了系統(tǒng)研究，認(rèn)為編制環(huán)境審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)該秉承一系列的原則。他將環(huán)境審計(jì)報(bào)告分為三類，即環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)報(bào)告和環(huán)境績效審計(jì)報(bào)告，分別研究了三種類型的審計(jì)報(bào)告的含義、所包含的基本要素、意見類型等問題，并認(rèn)為環(huán)境審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該采用簡式審計(jì)報(bào)告模式，另外兩種則應(yīng)采用詳式審計(jì)報(bào)告模式。李永臣（2007）對政府環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和民間環(huán)境審計(jì)分別進(jìn)行了系統(tǒng)的研究，為環(huán)境審計(jì)報(bào)告相關(guān)問題的研究奠定了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。環(huán)境審計(jì)作為一種新型審計(jì)工作和現(xiàn)代審計(jì)的重要內(nèi)容，在我國的發(fā)展歷史還比較短，可以說在我國審計(jì)界還是一個(gè)全新的領(lǐng)域。環(huán)境審計(jì)報(bào)告作為環(huán)境審計(jì)的重要組成部分，逐漸成為研究重點(diǎn)。但大多數(shù)情況下，只是在環(huán)境審計(jì)研究的相關(guān)文獻(xiàn)中包含環(huán)境審計(jì)報(bào)告研究，專門研究環(huán)境審計(jì)報(bào)告的文獻(xiàn)不多。許多學(xué)者的研究往往側(cè)重于研究環(huán)境審計(jì)報(bào)告理論的某一方面，而忽視了審計(jì)報(bào)告是一個(gè)系統(tǒng)，沒有將其作為一個(gè)整體來看待。環(huán)境審計(jì)有不同的分類，每類環(huán)境審計(jì)都有其特點(diǎn)，環(huán)境審計(jì)報(bào)告也應(yīng)有所差異。許多學(xué)者已根據(jù)審計(jì)內(nèi)容進(jìn)行的分類，分別對財(cái)務(wù)環(huán)境審計(jì)報(bào)告、合規(guī)性環(huán)境審計(jì)報(bào)告和績效環(huán)境審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了全面研究，但很少涉及按審計(jì)主體不同進(jìn)行分類的研究，無法體現(xiàn)出每種環(huán)境審計(jì)報(bào)告的具體特點(diǎn)。

二、審計(jì)報(bào)告與環(huán)境審計(jì)報(bào)告的關(guān)系

環(huán)境審計(jì)是審計(jì)的一個(gè)分支，是審計(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。審計(jì)報(bào)告與環(huán)境審計(jì)報(bào)告是一般與特殊的關(guān)系，環(huán)境審計(jì)報(bào)告繼承了一般審計(jì)報(bào)告中適用的東西，又在一般審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上有了一定發(fā)展，因此二者既有共性也有區(qū)別。見（表1）。

（一）共性分析 環(huán)境審計(jì)報(bào)告是審計(jì)報(bào)告的一種。審計(jì)報(bào)告包括各種專項(xiàng)審計(jì)以及各種類型審計(jì)的報(bào)告，環(huán)境審計(jì)作為一種專項(xiàng)審計(jì)，其審計(jì)報(bào)告繼承了一般審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容，與一般審計(jì)報(bào)告的作用也是一致的。審計(jì)人員以獨(dú)立的第三者身份，對被審計(jì)單位相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的公允性、合法性、效益性發(fā)表意見或做出評價(jià)，具有鑒證作用；通過審計(jì)報(bào)告中表達(dá)的審計(jì)意見，社會(huì)公眾能夠支持保護(hù)環(huán)境的企業(yè)或者環(huán)保項(xiàng)目，保護(hù)那些勇于承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的企業(yè)，因而具有保護(hù)作用；通過審計(jì)報(bào)告，能夠證明審計(jì)人員履行審計(jì)責(zé)任的情況，具有證明作用。環(huán)境審計(jì)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告要素基本一致。我國環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容在現(xiàn)有的審計(jì)報(bào)告的格式中可以得到充分反映，環(huán)境審計(jì)報(bào)告還應(yīng)遵循現(xiàn)有審計(jì)報(bào)告的格式。

（二）區(qū)別分析 編制環(huán)境審計(jì)報(bào)告的依據(jù)有別于其他類型的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)前大多數(shù)國家是將國家方針政策、環(huán)境保護(hù)政策、國家環(huán)境保護(hù)的法令法規(guī)等作為當(dāng)前的環(huán)境審計(jì)依據(jù)，與傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告存在很大差異；環(huán)境審計(jì)報(bào)告的主體有別于常規(guī)審計(jì)報(bào)告。由于環(huán)境審計(jì)人才的缺乏，在相當(dāng)長的時(shí)期內(nèi)采用聯(lián)合審計(jì)模式是成為一種現(xiàn)實(shí)選擇。這就使得環(huán)境審計(jì)報(bào)告的主體有別于常規(guī)審計(jì)報(bào)告。它突破了以審計(jì)人員為審計(jì)報(bào)告的唯一主體，將環(huán)境專家等的責(zé)任明確于審計(jì)報(bào)告中，即環(huán)境審計(jì)報(bào)告的主體包括專業(yè)審計(jì)人員和環(huán)境專家；環(huán)境審計(jì)報(bào)告所包含要素的具體內(nèi)容不同。由于環(huán)境審計(jì)在審計(jì)主體、內(nèi)容、目標(biāo)、依據(jù)和程序方法等方面的特殊性，環(huán)境審計(jì)報(bào)告的具體內(nèi)容與一般的審計(jì)報(bào)告也存在差異。

三、環(huán)境審計(jì)報(bào)告的比較分析

政府環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和民間環(huán)境審計(jì)，因各種因素的影響使其環(huán)境審計(jì)報(bào)告存在不同的關(guān)系見（表2）。

（一）政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告 （1）編制主體。政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告的編制主體主要是國家審計(jì)機(jī)關(guān)。相比較而言，國家審計(jì)機(jī)關(guān)具有較高的權(quán)威性。以我國為例，根據(jù)《憲法》第九十一條規(guī)定“國務(wù)院設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財(cái)政收支，對國家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，進(jìn)行審計(jì)”。1998年國務(wù)院在批準(zhǔn)審計(jì)署的機(jī)構(gòu)改革方案中強(qiáng)化了環(huán)境審計(jì)的職能，第一次將環(huán)境審計(jì)職能明確賦予審計(jì)機(jī)關(guān)。審計(jì)署專門設(shè)立環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)――農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境保護(hù)審計(jì)司。同時(shí)，國家審計(jì)機(jī)關(guān)有足夠的能力來吸納環(huán)境學(xué)方面的技術(shù)人才參與實(shí)施環(huán)境審計(jì)，從而彌補(bǔ)審計(jì)人員專業(yè)技術(shù)上的欠缺，保證環(huán)境審計(jì)的實(shí)施效果。但需要注意的是，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)是政府行政機(jī)構(gòu)的一個(gè)派出機(jī)關(guān)，其行政關(guān)系隸屬于政府，政府審計(jì)作為規(guī)則的制定者、審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行者、審計(jì)結(jié)果的監(jiān)督者，具有更多重身份介入環(huán)境審計(jì)事項(xiàng)，不利于保證審計(jì)結(jié)果的公允、公開和公正。（2）報(bào)告反映的內(nèi)容。環(huán)境審計(jì)內(nèi)容的差異使得不同審計(jì)主體最終出具的環(huán)境審計(jì)報(bào)告包含的要素及具體內(nèi)容存在差別。政府環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容是針對政府環(huán)境責(zé)任的具體項(xiàng)目和擴(kuò)展責(zé)任來確定的，主要包括環(huán)境保護(hù)資金審計(jì)、環(huán)境政策審計(jì)、環(huán)境保護(hù)規(guī)劃和環(huán)境法規(guī)審計(jì)等。國家環(huán)境保護(hù)資金審計(jì)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)介入環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域的主要?jiǎng)右蚝颓腥朦c(diǎn)，也是政府審計(jì)機(jī)關(guān)開展環(huán)境審計(jì)的主要內(nèi)容；國家環(huán)境政策審計(jì)是由具有監(jiān)督權(quán)限的審計(jì)監(jiān)督或環(huán)境監(jiān)督機(jī)構(gòu)，對國家制定的環(huán)境政策的適當(dāng)性、合理性以及執(zhí)行的有效性實(shí)施的審計(jì)活動(dòng)，是宏觀環(huán)境審計(jì)的主要審計(jì)類型；而國家及地方政府的環(huán)境保護(hù)規(guī)劃，總是與國家財(cái)政資金和財(cái)政預(yù)算相互聯(lián)結(jié)的，環(huán)境保護(hù)規(guī)劃的實(shí)施主要依賴于國家財(cái)政資金的支持，因此，環(huán)境保護(hù)規(guī)劃也就自然成為國家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容之一。（3）與報(bào)告相關(guān)的審計(jì)方法。環(huán)境審計(jì)方法是環(huán)境審計(jì)人員檢查和分析環(huán)境審計(jì)對象，收集環(huán)境審計(jì)證據(jù)，對照環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，據(jù)以編寫環(huán)境審計(jì)報(bào)告，做出環(huán)境審計(jì)結(jié)論，提出審計(jì)意見而采取的各種手段的總稱。如果審計(jì)人員在具體的環(huán)境審計(jì)過程中實(shí)施的審計(jì)方法不同，收集的審計(jì)證據(jù)便會(huì)存在區(qū)別，從而據(jù)以編制的審計(jì)報(bào)告及結(jié)論會(huì)存在差異。政府審計(jì)機(jī)關(guān)在環(huán)境審計(jì)的過程中，會(huì)根據(jù)特定目的、特定情況及具體任務(wù)而選擇不同的審計(jì)方法，通常采用的審計(jì)方法有審閱法、核對法、觀察法、詢問法、鑒定法等。審閱法是任何審計(jì)都需要運(yùn)用的技術(shù)，同時(shí)也是最基本、最重要的常用技術(shù)，主要用于各種書面資料的檢查；核對技術(shù)是審計(jì)過程中經(jīng)常采用的一種重要技術(shù)，通常包括復(fù)核和核對；觀察法運(yùn)用方便，可以隨時(shí)隨地采用，因而有著廣泛的適用范圍，對任何單位的環(huán)境審計(jì)，均需要運(yùn)用觀察技術(shù)；詢問法的形式比較靈活，所詢問問題可以根據(jù)現(xiàn)場隨時(shí)進(jìn)行調(diào)整，其應(yīng)用范圍也比較廣泛，在審計(jì)的各個(gè)階段都可使用；鑒定法是一種證實(shí)問題的方法，不是審計(jì)的專門技術(shù)，但卻是必不可少的技術(shù)，審計(jì)部門往往需要聘請有權(quán)威的專家進(jìn)行專門的技術(shù)鑒定以協(xié)助審計(jì)工作。（4）特點(diǎn)。與內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告及民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告相比，政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)。社會(huì)公眾對受托環(huán)境責(zé)任履行狀況的關(guān)注，是審計(jì)結(jié)果需要公開的基礎(chǔ)，除涉及商業(yè)秘密或其他不宜公開的內(nèi)容外，審計(jì)結(jié)果應(yīng)對外公示。就我國而言，國家的一切財(cái)富屬于人民，各級人民政府代表人民行使國家職能。而各級環(huán)境保護(hù)局和有關(guān)企事業(yè)單位，受各級人民政府之托負(fù)責(zé)運(yùn)營國家投入的環(huán)保資金，必須按委托人的要求認(rèn)真履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，完成政府的托付，并向政府報(bào)告其執(zhí)行結(jié)果。而其受托責(zé)任履行狀況如何，由政府審計(jì)機(jī)關(guān)對其進(jìn)行審計(jì)，作出客觀公正的評價(jià)后，出具環(huán)境審計(jì)報(bào)告，向公眾提供相關(guān)信息。政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告具有較強(qiáng)的法律效力。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，政府審計(jì)職能不斷深化，審計(jì)層面不斷提升，對政府審計(jì)行為的要求越來越高，審計(jì)工作的規(guī)范化、制度化建設(shè)日益重要。在實(shí)際審計(jì)過程中，各級政府審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立行使自己的審計(jì)職責(zé)，進(jìn)行客觀公正的審查，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉，對被審計(jì)單位違反環(huán)境法律法規(guī)和《審計(jì)法》的行為進(jìn)行查證，提出意見，進(jìn)行客觀公正的審計(jì)評價(jià)。而且可以對性質(zhì)嚴(yán)重的依法作出處理，下達(dá)審計(jì)決定，直到追究責(zé)任人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和行政責(zé)任。審計(jì)機(jī)關(guān)作出的各項(xiàng)審計(jì)決定是依照有關(guān)法律作出的，因而具有法律效力和強(qiáng)制性，被審計(jì)單位和有關(guān)部門都必須遵照執(zhí)行，不得拒絕。

（二）內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告 （1）編制主體。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告是內(nèi)部審計(jì)人員完成審計(jì)任務(wù)，表達(dá)審計(jì)意見或結(jié)論的主要載體。內(nèi)部審計(jì)組織通過編制環(huán)境審計(jì)報(bào)告，對審計(jì)工作底稿進(jìn)行整理、歸納、綜合、分析，形成系統(tǒng)的審計(jì)意見或結(jié)論，既可以總結(jié)審計(jì)工作，完成審計(jì)任務(wù)，又可以準(zhǔn)確完整地表達(dá)審計(jì)意見或結(jié)論，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)與監(jiān)督作用。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)小組的全體成員從企業(yè)內(nèi)部范圍來看是相對獨(dú)立的，即內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員與企業(yè)中負(fù)責(zé)記錄環(huán)境相關(guān)財(cái)務(wù)事項(xiàng)的部門及人員之間相互獨(dú)立、與企業(yè)中環(huán)境保護(hù)制度的制定和執(zhí)行部門及人員之間相互獨(dú)立、并與企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)的其他組成部門及人員之間相互獨(dú)立。但相對外部審計(jì)而言，內(nèi)部審計(jì)組織的獨(dú)立性和強(qiáng)制性較弱。內(nèi)部審計(jì)組織和其他職能部門一樣，一般都在管理層領(lǐng)導(dǎo)下工作，不可避免地會(huì)受領(lǐng)導(dǎo)意志所左右，加之內(nèi)部政策的壓力、內(nèi)部審計(jì)在組織中的地位不明確等，使內(nèi)部環(huán)境審計(jì)工作的開展也受到許多限制。同時(shí)，環(huán)境問題是一個(gè)橫跨多學(xué)科的問題，現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)往往無法獨(dú)立完成內(nèi)部環(huán)境審計(jì)任務(wù)。（2）反映內(nèi)容。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容是內(nèi)部環(huán)境審計(jì)對象的具體化，其內(nèi)容主要包括：環(huán)境會(huì)計(jì)核算信息審計(jì)、環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計(jì)、環(huán)境績效審計(jì)、環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)。環(huán)境會(huì)計(jì)核算信息審計(jì)是通過審查企業(yè)以貨幣表現(xiàn)的、財(cái)務(wù)信息為主的定量環(huán)境信息載體，如會(huì)計(jì)憑證、賬簿、報(bào)表及其他相關(guān)資料，以確定企業(yè)的年度報(bào)表是否公允地反映了環(huán)境問題對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響；環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計(jì)主要涉及到企業(yè)環(huán)境影響評價(jià)制度情況、排污收費(fèi)情況、環(huán)境目標(biāo)責(zé)任制情況、城市環(huán)境綜合整治情況、污染控制情況、排污申報(bào)登記情況和污染限期治理情況；企業(yè)內(nèi)部環(huán)境績效審計(jì)是一個(gè)新興領(lǐng)域，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員通過對組織內(nèi)部的環(huán)境政策、環(huán)境管理系統(tǒng)和涉及環(huán)境方面的各個(gè)實(shí)踐活動(dòng)及項(xiàng)目實(shí)施監(jiān)督、評價(jià)和咨詢活動(dòng)，以評價(jià)其經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性；環(huán)境管理系統(tǒng)的審計(jì)主要包括確定環(huán)境管理系統(tǒng)自身的有效性，以及對環(huán)境管理系統(tǒng)控制的企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，以監(jiān)督和評價(jià)企業(yè)具體環(huán)境目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。（3）審計(jì)方法。政府環(huán)境審計(jì)所采用的常規(guī)審計(jì)方法，同樣適用于內(nèi)部環(huán)境審計(jì)。只是與傳統(tǒng)審計(jì)方法相比，環(huán)境審計(jì)方法的特殊性在于：環(huán)境審計(jì)中對環(huán)境專業(yè)技術(shù)要求比較高，這些專業(yè)不僅限于環(huán)境方面，還包括社會(huì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、工程學(xué)等各個(gè)門類。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)過程中運(yùn)用到的一些特殊審計(jì)方法，主要包括環(huán)境費(fèi)用效益分析方法、市場價(jià)值法、替代市場法。費(fèi)用效益分析法是通過評價(jià)各種項(xiàng)目方案以及政策所產(chǎn)生的社會(huì)效益和消耗的社會(huì)成本（其中包括環(huán)境方面的效益和成本）來權(quán)衡利弊，指導(dǎo)決策；市場價(jià)值法又可具體分為生產(chǎn)率變動(dòng)法、疾病成本法和人力資本法、機(jī)會(huì)成本法、防護(hù)費(fèi)用法、恢復(fù)費(fèi)用法、影子工程法等；替代市場法是利用市場信息間接估計(jì)環(huán)境物品價(jià)值的方法，分為資產(chǎn)價(jià)值法和旅行費(fèi)用法。（4）報(bào)告形式。與政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告相比，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)制性和權(quán)威性比較弱。只有報(bào)告中提出的審計(jì)意見取得報(bào)告閱讀者，尤其是那些有權(quán)對之采取糾正行動(dòng)的管理人員的認(rèn)同時(shí)，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告才能真正發(fā)揮其潛在的效用，成為推動(dòng)實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的有效工具。與民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告相比，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告在內(nèi)容和形式上均具有很大的靈活性，而是根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況不同作相應(yīng)處理。同時(shí)，在審計(jì)報(bào)告的作用上，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告只能作為本單位進(jìn)行經(jīng)營管理的參考，對外不起鑒證作用，一般不向外界公開。在與政府環(huán)境審計(jì)及民間環(huán)境審計(jì)的聯(lián)系方面，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告可為政府審計(jì)機(jī)關(guān)和民間審計(jì)組織的審計(jì)提供重要的參考。由于內(nèi)部環(huán)境審計(jì)一般是由單位內(nèi)部的審計(jì)人員所進(jìn)行，審計(jì)面較廣，在收集審計(jì)證據(jù)、了解單位經(jīng)營管理和環(huán)境控制情況、分析有關(guān)業(yè)績與存在問題的原因等方面，具有一定的優(yōu)勢。政府審計(jì)機(jī)關(guān)和民間審計(jì)組織參考內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告所提供的信息，不但可以適當(dāng)減少其審計(jì)工作量，而且可以集中力量去審查被審單位的重點(diǎn)問題，有利于提高審計(jì)效率和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告 （1）編制主體。民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告的編制主體主要是注冊會(huì)計(jì)師。眾所周知，獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，民間審計(jì)贏得社會(huì)公眾的認(rèn)可和支持的主要原因在于注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立、客觀和公正。民間審計(jì)組織無論其組織還是業(yè)務(wù)都具有極強(qiáng)的獨(dú)立性，在這方面是優(yōu)于政府審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的。民間審計(jì)組織的組織形式一般是合伙制，合伙人之間的連帶關(guān)系使會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部互相監(jiān)督，因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師必須承擔(dān)因?qū)徲?jì)責(zé)任而給委托人帶來的損失，這種機(jī)制能相對降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，民間審計(jì)組織既不隸屬于政府機(jī)關(guān)，也不參與企業(yè)的管理，而是獨(dú)立于政府和企業(yè)之外的第三方，人員配置也可以根據(jù)承辦業(yè)務(wù)內(nèi)容的需要而擇優(yōu)組合。民間審計(jì)組織以其超脫地位和特有的功能實(shí)施環(huán)境審計(jì)，對環(huán)境管理發(fā)揮著重要的促進(jìn)和保障作用。（2）報(bào)告反映的內(nèi)容。民間環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容是民間審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)行的具體環(huán)境審計(jì)活動(dòng)，主要包括環(huán)境保護(hù)資金的審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)、資金與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。環(huán)境保護(hù)資金的審計(jì)主要指注冊會(huì)計(jì)師接受委托審計(jì)企業(yè)承擔(dān)的國家規(guī)劃的環(huán)境保護(hù)工程或項(xiàng)目，這些工程或項(xiàng)目涉及到國家的環(huán)境保護(hù)預(yù)算撥款、國外援助資金或國際組織貸款及國家環(huán)保專項(xiàng)貸款；合規(guī)性審計(jì)通常指民間審計(jì)組織接受環(huán)保管理部門或有關(guān)部門的委托，對相關(guān)單位環(huán)境資源保護(hù)的合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)；資金與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的傳統(tǒng)領(lǐng)域，在環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)中，仍然是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要內(nèi)容之一。目前，無論是企業(yè)專門提交的環(huán)境報(bào)告書，還是企業(yè)整體報(bào)告框架下環(huán)境報(bào)告段落，以及企業(yè)獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告，其報(bào)告內(nèi)容是豐富多彩的。作為注冊會(huì)計(jì)師從事的環(huán)境審計(jì)，重點(diǎn)是對環(huán)境報(bào)告中會(huì)計(jì)原則的運(yùn)用及環(huán)境方面的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行鑒證。（3）與報(bào)告相關(guān)的審計(jì)方法。民間環(huán)境審計(jì)所運(yùn)用的審計(jì)方法與政府環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的方法基本相似。只是在具體審計(jì)過程當(dāng)中，其選擇與運(yùn)用會(huì)有所差異。邵金鵬（2004）認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施環(huán)境合規(guī)性審計(jì)時(shí)可以采用一些特殊方法，如“紅旗”標(biāo)志法、制造錯(cuò)誤法。“紅旗”標(biāo)志法是審計(jì)人員在總結(jié)以往被審單位違反環(huán)保法規(guī)情況發(fā)生的基礎(chǔ)上，整理歸納一整套發(fā)生可能性最高的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，并用文字將之展示出來，以警示他人注意環(huán)境不合規(guī)發(fā)生的可能性以及發(fā)生的特征和基本狀況，也利于審計(jì)人員對照檢查被審計(jì)單位；制造錯(cuò)誤法是審計(jì)人員在實(shí)施環(huán)境合規(guī)性審計(jì)時(shí)，制造真正的錯(cuò)誤以觀察其能否通過控制系統(tǒng)，以此評估控制系統(tǒng)的缺陷和易受破壞的一些環(huán)節(jié)。（4）特點(diǎn)。民間環(huán)境審計(jì)與政府環(huán)境審計(jì)的審計(jì)報(bào)告程序不同。政府環(huán)境審計(jì)主要按照法律和行政程序進(jìn)行報(bào)告，民間環(huán)境審計(jì)需要在法定報(bào)告程序框架之下，充分考慮委托當(dāng)事人的需求進(jìn)行報(bào)告。與政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告相比，民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告沒有行政強(qiáng)制力，只能提請被審計(jì)單位調(diào)整或披露，或者通過發(fā)表不同的審計(jì)意見來影響被審計(jì)事項(xiàng)信息的使用。此外，這兩種審計(jì)報(bào)告的編制依據(jù)、運(yùn)行機(jī)制也不同。與內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告相比，民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告中的審查結(jié)論具有較高的社會(huì)權(quán)威性。其報(bào)告要向外界公開，對投資者、債權(quán)人及社會(huì)公眾負(fù)責(zé)，具有社會(huì)鑒證的作用。

四、結(jié)論

路漫漫其修遠(yuǎn)兮，關(guān)于環(huán)境審計(jì)的研究任重而道遠(yuǎn)。因?yàn)槿魏我婚T新興學(xué)科都不可能在短期內(nèi)形成一個(gè)比較完善的理論體系，環(huán)境審計(jì)的發(fā)展和完善，仍需要審計(jì)理論界、實(shí)務(wù)界等各方面的共同努力。本文主要運(yùn)用了比較分析的方法，對三種類型的環(huán)境審計(jì)報(bào)告從多方面進(jìn)行比較，以期人們對環(huán)境審計(jì)報(bào)告有一個(gè)清晰、全面的認(rèn)識，也便于不同環(huán)境審計(jì)主體能充分發(fā)揮各自優(yōu)勢，加強(qiáng)溝通和協(xié)作，以提高審計(jì)效率，完善環(huán)境審計(jì)報(bào)告，促進(jìn)不同環(huán)境審計(jì)類型之間的協(xié)調(diào)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

［1］孫菊生、劉文國：《環(huán)境審計(jì)與會(huì)計(jì)職業(yè)界的作用――加拿大和美國環(huán)境審計(jì)比較研究》，《審計(jì)研究》1998年第2期。

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篇（7）

（二）法律角度 真實(shí)與虛假是相對應(yīng)的概念，虛假即指不真實(shí)的與事實(shí)相反的狀態(tài)。法律視角的“虛假”涵義也是現(xiàn)代漢語中的“虛假”概念。法律中涉及真實(shí)與否的概念主要出現(xiàn)在《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》中，其中提及到只要審計(jì)報(bào)告反映的內(nèi)容與實(shí)際情況不符，就屬于“虛假報(bào)告”。顯然，根據(jù)法律制度的規(guī)定導(dǎo)向，即使審計(jì)師遵守了審計(jì)準(zhǔn)則的要求也并不能夠排斥法律上的虛假性。

二、與真實(shí)性相關(guān)的具體法律規(guī)定及解析

（一）法律主體的確定 審計(jì)師若出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告，除了承擔(dān)違約責(zé)任以外，還應(yīng)對沒有明確簽約的廣大信息使用者承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。2007年我國頒布的界定審計(jì)師民事法律責(zé)任的《12號法釋》規(guī)定，與被審計(jì)單位進(jìn)行交易的個(gè)人或組織由于信賴會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的不實(shí)報(bào)告而遭受損失，這些個(gè)人或組織應(yīng)認(rèn)定為注冊會(huì)計(jì)師法所規(guī)定的利害關(guān)系人。從這個(gè)定義可以判斷審計(jì)師對承擔(dān)民事法律責(zé)任的主體確定的原則是遵循了“已知第三人”原則。

（二）不實(shí)報(bào)告的確認(rèn) 在界定審計(jì)師民事法律的司法解釋中論及了不實(shí)報(bào)告，即主體為會(huì)計(jì)師事務(wù)所，事由是違反法律法規(guī)、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及誠信原則，結(jié)果是報(bào)告具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，這樣的報(bào)告應(yīng)認(rèn)定為不實(shí)報(bào)告。

（三）明確劃分責(zé)任類型 會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)報(bào)告而給利害關(guān)系人造成損失的，除非能證明自己沒有過錯(cuò)，否則應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任。這是我國在界定審計(jì)的民事法律責(zé)任中采用的侵權(quán)責(zé)任說，是根據(jù)我國現(xiàn)實(shí)情況，合理界定第三人的民事責(zé)任性質(zhì)，主要原因在于：第一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與第三人之間不存在嚴(yán)格意義上的契約；第二，獨(dú)立審計(jì)過程中應(yīng)盡“應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎” 是由職業(yè)屬性決定而并非由審計(jì)業(yè)務(wù)約定書來約定。因此，目前的《12號法釋》分別在第五條、第六條和第七條規(guī)定了連帶賠償責(zé)任、補(bǔ)充賠償責(zé)任和不承擔(dān)賠償責(zé)任的情形。

三、會(huì)計(jì)界與法律界對注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任存在的分歧

（一）過程真實(shí)與結(jié)果真實(shí) 關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，目前實(shí)務(wù)界有兩種標(biāo)準(zhǔn)，一種是 “過程真實(shí)”， 即審計(jì)過程遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則；另一種是“ 結(jié)果真實(shí)”，即審計(jì)報(bào)告體現(xiàn)了法律標(biāo)準(zhǔn)。兩種標(biāo)準(zhǔn)是至今會(huì)計(jì)界與法律界分歧的焦點(diǎn)。雙方均有各自的理由，會(huì)計(jì)界認(rèn)為，只要注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，其出具的審計(jì)報(bào)告就具備了審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)上的“真實(shí)性”，即使該報(bào)告與實(shí)際狀況不符，也無須承擔(dān)民事責(zé)任。這種真實(shí)性與法律規(guī)定中的虛假性之間并不存在互斥關(guān)系，而是可以共存于同一個(gè)審計(jì)活動(dòng)之中的矛盾體。這種矛盾與注冊會(huì)計(jì)師的主觀狀態(tài)無關(guān)。筆者認(rèn)為，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則能否作為界定注冊會(huì)計(jì)師過錯(cuò)的法定標(biāo)準(zhǔn)涉及的是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則在注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任認(rèn)定中的地位問題。法律界認(rèn)為的虛假報(bào)告主要考慮的是結(jié)果，而并不考慮注冊會(huì)計(jì)師報(bào)告不實(shí)的原因，其是站在公眾投資者的角度來說明問題，因?yàn)檫@些報(bào)表使用者并不關(guān)注注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)和查驗(yàn)的過程，只是使用和接受結(jié)論。

實(shí)際上，審計(jì)師遵循了審計(jì)準(zhǔn)則并不與法律責(zé)任相矛盾，因?yàn)橛韶?cái)政部頒布的獨(dú)立準(zhǔn)則在法律訴訟中仍然有權(quán)威性。那么注冊會(huì)計(jì)師出具了與事實(shí)不符的審計(jì)報(bào)告，是否需要承擔(dān)民事責(zé)任，關(guān)鍵要看注冊會(huì)計(jì)師在主觀上有沒有過錯(cuò)。

（二）不實(shí)證明文件與虛假證明文件 根據(jù)《注冊會(huì)計(jì)師法》和《驗(yàn)資》審計(jì)實(shí)務(wù)報(bào)告的規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則出具的證明文件，即使與實(shí)際不符，也不影響該證明文件的真實(shí)性。最高人民法院1997年的法釋中把“虛假驗(yàn)資證明”改用“不實(shí)驗(yàn)資證明”和“虛假驗(yàn)資證明”兩個(gè)概念，則是在一定程度上接受了會(huì)計(jì)界的觀點(diǎn)。因此，法律界的“虛假”概念并沒有剝奪會(huì)計(jì)界的“真實(shí)”概念應(yīng)有的地位，“虛假報(bào)告”是指主觀上應(yīng)具有過錯(cuò)，而“不實(shí)報(bào)告”雖然與實(shí)際狀況不符，但由于客觀遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，可認(rèn)為不存在過錯(cuò)。

（三）合理保證與絕對保證 會(huì)計(jì)界更關(guān)注審計(jì)過程。與會(huì)計(jì)界相反，法律界和社會(huì)公眾更關(guān)注審計(jì)的結(jié)果，期望審計(jì)結(jié)果與公眾期望差距縮小，甚至無缺陷，而不僅僅是審計(jì)過程無缺陷。因此，法律界和公眾的觀點(diǎn)會(huì)認(rèn)為如果注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告沒有公允反映被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際情況，那么注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告是有缺陷的。從法律價(jià)值角度出發(fā)，法律除了維護(hù)和保障社會(huì)公眾的權(quán)益外，更應(yīng)當(dāng)保證市場經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行，而注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)作為市場經(jīng)濟(jì)的必要組成部分，也是需要法律來保障其健康發(fā)展的?？梢娪捎趯徲?jì)過程中存在的諸多風(fēng)險(xiǎn)和固有限制，注冊會(huì)計(jì)師只能是對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告提供合理保證。

（四）經(jīng)營失敗與審計(jì)失敗要解析清楚審計(jì)師的法律責(zé)任，則要公眾和企業(yè)都明白審計(jì)失敗和經(jīng)營失敗的關(guān)系。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)無法持續(xù)經(jīng)營導(dǎo)致虧損甚至破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，其極端情況是經(jīng)營失敗。而審計(jì)失敗是指注冊會(huì)計(jì)師沒有遵循公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致形成或提出了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。由此可見，企業(yè)經(jīng)營失敗的責(zé)任是企業(yè)本身的原因?qū)е碌?，不能由注冊?huì)計(jì)師來承擔(dān)的，注冊會(huì)計(jì)師只應(yīng)當(dāng)對審計(jì)失敗負(fù)責(zé)。但在現(xiàn)實(shí)中公眾無法具體區(qū)分到底是經(jīng)營失敗還是審計(jì)失敗，他們會(huì)因注冊會(huì)計(jì)師沒有出具真實(shí)的審計(jì)報(bào)告而要求其承擔(dān)法律責(zé)任，這是不合理的。因此，實(shí)務(wù)中還需進(jìn)一步分析公眾投資者出現(xiàn)損失、產(chǎn)生差錯(cuò)的原因是否來自于注冊會(huì)計(jì)師，以此決定注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

四、注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對法律訴訟的對策

（一）分清過失與欺詐 欺詐又稱注冊會(huì)計(jì)師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為，如明知委托單位的財(cái)務(wù)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。不良動(dòng)機(jī)是審計(jì)師形成欺詐行為的重要特征，也是其與過失的重要區(qū)別。在實(shí)踐中，有一種雖無故意欺詐或坑害他人的動(dòng)機(jī)，但卻存在極端或異常的過失的行為被稱為“推定欺詐”，其與重大過失間的界定很困難。注冊會(huì)計(jì)師對違約、過失、欺詐均應(yīng)承擔(dān)責(zé)任，但所承擔(dān)責(zé)任的種類(刑事責(zé)任、行政責(zé)任或民事責(zé)任)和程度，以及受到處罰的輕重應(yīng)有所區(qū)別。當(dāng)當(dāng)事人指控注冊會(huì)計(jì)師的行為使自己遭受損失時(shí)，必須有證據(jù)證明自己的損失與注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告有直接關(guān)系。這就需要在條件許可的情況下，可以成立由會(huì)計(jì)、審計(jì)以及司法等方面專家組成的鑒定委員會(huì)，來對過失或欺詐做出令人信服的界定，以便有關(guān)部門做出公正的結(jié)論或判決。

（二）分清審計(jì)責(zé)任與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任 無論從理論上還是從現(xiàn)行法律上，會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任都是兩個(gè)不同的概念。很多信息使用者會(huì)割裂會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任之間的聯(lián)系，甚至把經(jīng)營失敗與審計(jì)失敗混為一談。如將企業(yè)無力償付的債務(wù)、因經(jīng)營業(yè)績不佳而退出股市等屬于經(jīng)營者的責(zé)任歸咎于注冊會(huì)計(jì)師，從而從某種意義上強(qiáng)化了企業(yè)管理當(dāng)局本來就具優(yōu)勢的談判地位，進(jìn)而弱化了企業(yè)管理當(dāng)局的真誠配合和責(zé)任約束的機(jī)制，僅靠注冊會(huì)計(jì)師自身規(guī)范會(huì)計(jì)信息，這不僅會(huì)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且會(huì)激活企業(yè)管理當(dāng)局轉(zhuǎn)嫁會(huì)計(jì)責(zé)任的僥幸心理。

（三）保持職業(yè)謹(jǐn)慎是減少訴訟風(fēng)險(xiǎn)的重要保證 注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)活動(dòng)中應(yīng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求保持“應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎”，深入了解被審計(jì)單位的經(jīng)營業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)狀況。尤其是對出現(xiàn)財(cái)務(wù)困境和面臨破產(chǎn)的企業(yè)要特別謹(jǐn)慎，以免被卷入訴訟。同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力及對被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的熟悉程度也決定著對職業(yè)謹(jǐn)慎“度”的把握，兩者從內(nèi)外兩方面結(jié)合來起到減少訴訟風(fēng)險(xiǎn)的作用。

（四）健全事務(wù)所質(zhì)量控制制度，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 會(huì)計(jì)師事務(wù)所要遵循謹(jǐn)慎態(tài)度選擇委托人，在計(jì)劃階段要從被審計(jì)單位管理當(dāng)局的品格到審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的簽訂均保持嚴(yán)格的把關(guān)；在實(shí)施階段，要委派勝任的審計(jì)小組及成員，確保審計(jì)質(zhì)量；同時(shí)要聘請熟悉注冊會(huì)計(jì)師法律的律師，即取得有關(guān)法律方面的解釋和溝通。這些辦法都可以在一定程度上降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

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摘　要：司法會(huì)計(jì)與審計(jì)是一對容易混淆的概念，只有理解了二者的區(qū)別和聯(lián)系我們才能夠正確的運(yùn)用，確保訴訟證據(jù)的質(zhì)量。本文從司法會(huì)計(jì)和審計(jì)的概念入手，多面剖析二者的區(qū)別和聯(lián)系，力圖還原二者本來面貌，以便于準(zhǔn)確的理解和使用這兩個(gè)工具。

關(guān)鍵詞 ：司法會(huì)計(jì)；審計(jì)；區(qū)別與聯(lián)系

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1000-8772（2014）25-0161-02

一、司法會(huì)計(jì)與審計(jì)的聯(lián)系

（一）活動(dòng)對象的載體都是會(huì)計(jì)資料

其中司法會(huì)計(jì)的材料具有以下特點(diǎn)：關(guān)聯(lián)性，書面形式，復(fù)式記載，結(jié)構(gòu)或者內(nèi)容重復(fù)。但是離開了這樣的會(huì)計(jì)材料，司法會(huì)計(jì)就會(huì)變?yōu)閭刹榛蛘吡眍惖乃痉ㄨb定，從而也就喪失了司法鑒定的價(jià)值。審計(jì)通常也是對單位的會(huì)計(jì)資料做審核，二者在這一方面具有相似之處。

（二）二者采用相同的處理方法

司法會(huì)計(jì)和審計(jì)都需要運(yùn)用會(huì)計(jì)和審計(jì)的理論和方法。這是由于倆者的研究對象都是會(huì)計(jì)資料，因此不可避免的要運(yùn)用會(huì)計(jì)和審計(jì)的理論進(jìn)行分析，這些技巧和方法如同一把鑰匙一樣聯(lián)系著二者。二者在處理操作過程都應(yīng)該遵守各自的職業(yè)道德，通過自己的調(diào)查做出公平公正的判決。

（三）二者都是被動(dòng)式的活動(dòng)

二者都是一項(xiàng)被動(dòng)式活動(dòng)。他們都不具有開展活動(dòng)的決定權(quán)。與此不同的是，司法會(huì)計(jì)的鑒定事務(wù)取決于鑒定活動(dòng)的決定權(quán)歸屬問題。目前我國還叫傾向于“國家權(quán)力說”。在民事訴訟法，刑訴法和行訴法在72條119條和35條中司法鑒定定權(quán)交給了司法機(jī)關(guān)。因此只有經(jīng)過立案，有司法機(jī)關(guān)指派才能執(zhí)行司法會(huì)計(jì)鑒定，這與審計(jì)有著本質(zhì)區(qū)別。

（四）都具有相應(yīng)的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)

司法會(huì)計(jì)和審計(jì)作為第三方進(jìn)行他們的工作，他們的工作具備操作目標(biāo)和操作過程的獨(dú)立性。雖然他們都是客觀的主觀評價(jià)和考量的事情，但是不可避免地具有一定的用認(rèn)為主觀經(jīng)驗(yàn)去判斷的風(fēng)險(xiǎn)。并且他們所有的工作完成之后要提交簽署個(gè)人名稱的報(bào)告工作，以示承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

二、司法會(huì)計(jì)與審計(jì)的區(qū)別

（一）基本概念不同

司法會(huì)計(jì)和審計(jì)，在理論上畢竟是兩個(gè)不同的概念，兩者之間也有著本質(zhì)的區(qū)別。司法會(huì)計(jì)，僅僅意味著“訴訟證據(jù)會(huì)計(jì)”，毫不夸張地說，它的活動(dòng)往往伴隨著相關(guān)訴訟證據(jù)。因此在實(shí)際中它可以描述為：在訴訟過程的情況下，司法機(jī)關(guān)命令或雇傭人，使用會(huì)計(jì)、審計(jì)、和法律理論和運(yùn)用方法、根據(jù)法律法規(guī)，查找固定的案件相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，做出獨(dú)立，公開，客觀，公證明確判斷的結(jié)論，通過這種手段來證明會(huì)計(jì)事實(shí)的訴訟活動(dòng)。然而與此不同的是，審計(jì)在某種意義上是一項(xiàng)綜合性，并且?guī)в斜O(jiān)督性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，通常由國家審計(jì)署審計(jì)機(jī)構(gòu)或企業(yè)自身內(nèi)部審計(jì)部門，以及受到委托的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，這些單位依法對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和其他信息進(jìn)行相關(guān)審核，最終出具相關(guān)文檔來反映信貸、財(cái)務(wù)收支及其相關(guān)活動(dòng)是真實(shí)的，正確的，公平有效的。其中包括審計(jì)、評估其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并向有關(guān)單位提交審計(jì)報(bào)告維護(hù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的法律、法規(guī)，也幫助改善企業(yè)管理，促進(jìn)相關(guān)單位的宏觀調(diào)控，最終達(dá)到提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益增加社會(huì)效益。

（二）活動(dòng)目的和性質(zhì)不同

司法會(huì)計(jì)總體上看依然是一種訴訟活動(dòng)，但審計(jì)重點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和評估活動(dòng)指定或委托司法機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)由此產(chǎn)生的一種訴訟。但是從案件類型的情況分析來看，司法會(huì)計(jì)接受此案必須為訴訟案件，這一點(diǎn)與審計(jì)有很大不同。雖然沒有進(jìn)入訴訟案件的情況下，司法機(jī)關(guān)是無權(quán)介入，并且非司法機(jī)關(guān)也無權(quán)任命會(huì)計(jì)師或?qū)徲?jì)師做出司法會(huì)計(jì)鑒定報(bào)告。對于經(jīng)濟(jì)糾紛案件的民事案件，由人民檢察院機(jī)關(guān)立案調(diào)查和其他貪污和挪用公款犯罪，司法會(huì)計(jì)可以接受其任命或指派，最終會(huì)對處理案件中的會(huì)計(jì)事實(shí)依法做出司法會(huì)計(jì)的鑒定并給予結(jié)論，其提交的報(bào)告將成為法院的公正判決的依據(jù)。而對于審計(jì)，一般由紀(jì)檢監(jiān)察部門立案調(diào)查的違法但是并未構(gòu)成范圍活動(dòng)的案件，這些案件中的會(huì)計(jì)事實(shí)則可以由審計(jì)機(jī)構(gòu)做出審計(jì)鑒定結(jié)論

（三）采取的手段和方法不同

在司法會(huì)計(jì)過程中，我們必須據(jù)實(shí)查證，遵守客觀事實(shí)；然后在審計(jì)過程中面對大量的數(shù)據(jù)，審計(jì)人員在操作過程中可以采取抽樣的方法。操作中手段的不同意味著兩種不同的目標(biāo)。司法會(huì)計(jì)的目的是收集相關(guān)能證明案件事實(shí)的情況下，與案件資金有關(guān)的會(huì)計(jì)證據(jù)，所以從技術(shù)水平上看，必須遵循的原則：排他性原則。最忌諱的是估計(jì)和猜測。在操作時(shí)，必須采用科學(xué)方法的實(shí)現(xiàn)。但對于審計(jì)來說，你可以用概率論和數(shù)理統(tǒng)計(jì)的原理，從總體選擇的一定的樣本數(shù)量，然后再審計(jì)，在這種審計(jì)的基礎(chǔ)上推測，以此評估整體被審計(jì)單位，因此允許在理論和實(shí)踐上都有一些的抽樣誤差，這也是在所難免的。與之對應(yīng)的是為了案件偵破，司法會(huì)計(jì)在操作中可以使用一些檢測方法。然而，審計(jì)將不會(huì)使用的具有偵查性質(zhì)的方法。這是中國特色司法會(huì)計(jì)公平性在我們國家的體現(xiàn)，這也是由我國特殊的國情決定的。作為一種活動(dòng)，司法會(huì)計(jì)在實(shí)際操作中可以具有調(diào)查和審計(jì)階段，但每個(gè)司法會(huì)計(jì)人員只能參與司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的階段之一，因?yàn)檎麄€(gè)司法活動(dòng)要以整個(gè)訴訟活動(dòng)的中心，因此不可避免的需要使用一些調(diào)查方法。但審計(jì)是非訴訟的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，因此具有偵查性質(zhì)的手段和方法是不能用于審計(jì)調(diào)查的過程中的。這是而二者的很大區(qū)別。

（四）執(zhí)行主體的權(quán)威性和獨(dú)立性不同

司法會(huì)計(jì)是由司法機(jī)關(guān)主持的一項(xiàng)訴訟活動(dòng)，而且司法會(huì)計(jì)是一項(xiàng)專業(yè)性和技術(shù)性都很強(qiáng)的司法鑒定。因此那些可以作為訴訟證據(jù)的是必要通過相應(yīng)的辦案人員審查通過的才有效（民訴法第63條，刑訴法第42條，行訴法第31條），因此其他不管是受指派還是聘用的，不管是司法機(jī)關(guān)外還是內(nèi)部都不具備完全的權(quán)威性。相對而言，審計(jì)是審計(jì)組織的經(jīng)濟(jì)組織活動(dòng)。通?？磥韺徲?jì)師的審計(jì)意見作為評價(jià)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的證據(jù)，不需要評論他人的認(rèn)可和容許。操作實(shí)踐，通常是以下兩個(gè)方面，首先：由審計(jì)組織司法會(huì)計(jì)鑒定之前由司法機(jī)關(guān)內(nèi)部審查;其次，特別是司法機(jī)關(guān)在訴訟活動(dòng)之前已經(jīng)完成審計(jì)報(bào)告之前需要檢查這個(gè)報(bào)告。因此所提交審計(jì)報(bào)告可以轉(zhuǎn)化為司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論的報(bào)告。司法會(huì)計(jì)和審計(jì)的獨(dú)立性體現(xiàn)在行政主體上。司法會(huì)計(jì)鑒定是由司法機(jī)關(guān)或者司法機(jī)關(guān)主辦的組織訴訟活動(dòng)，也是相關(guān)訴訟的交互，因此我國防法律，刑訴法和行訴法對執(zhí)行主體的獨(dú)立性也做了排斥性的規(guī)定，明示性和放寬性規(guī)定。一切活動(dòng)都要在司法機(jī)關(guān)的同意后以司法機(jī)關(guān)的名義進(jìn)行，會(huì)計(jì)鑒定人僅僅是起到技術(shù)指導(dǎo)和技術(shù)協(xié)助作用。審計(jì)則是以審計(jì)單位的名義從事相關(guān)經(jīng)濟(jì)訴訟活動(dòng)并在審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題具有自行解決和處理的權(quán)利。因此，在某種程度上相對于司法會(huì)計(jì)，其獨(dú)立性是明顯高于前者的。

（五）法律責(zé)任不同

司法會(huì)計(jì)和審計(jì)需要承擔(dān)完全不同的法律責(zé)任，對于司法會(huì)計(jì)鑒定是指司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)現(xiàn)者職業(yè)不當(dāng)行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律后果，但對審計(jì)責(zé)任顯然是不同的，由于不同的法律責(zé)任，分為以下幾個(gè)，第一：國家審計(jì)，相關(guān)法律法規(guī)審計(jì)人員承擔(dān)個(gè)人刑事責(zé)任和行政責(zé)任和審計(jì)機(jī)構(gòu)國家賠償；第二：對于內(nèi)部審計(jì)，法律主要是明確責(zé)任部門，而它們一般不是獨(dú)立的承擔(dān)法律責(zé)任主體。

司法鑒定的刑事責(zé)任：如果鑒定人故意弄虛作假，并且構(gòu)成犯罪的，要按照法律法規(guī)追究其刑事責(zé)任。按照刑法規(guī)定，鑒定人對案件重要關(guān)系情節(jié)，故意弄虛作假，意圖陷害他人的行為構(gòu)成偽證罪。審計(jì)的刑事責(zé)任要分為獨(dú)立審計(jì)和國家審計(jì)。獨(dú)立審計(jì)：在注冊會(huì)計(jì)師中明確規(guī)定，在具體操作過程中注冊會(huì)計(jì)師和其所在的會(huì)計(jì)事務(wù)所故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告并且構(gòu)成犯罪的將依法追究刑事責(zé)任，以此對不法分子加以懲戒。國家審計(jì)刑事責(zé)任：在審計(jì)法中明確規(guī)定，審計(jì)人員濫用職權(quán)，玩忽職守的構(gòu)成犯罪的，要依法追究其刑事責(zé)任。在刑法中明確規(guī)定，國家審計(jì)相關(guān)人員作為國家機(jī)關(guān)人員濫用職權(quán)，徇私舞弊，致使公共財(cái)產(chǎn)，國家和人民財(cái)產(chǎn)受損的行為，依法將構(gòu)成濫用職權(quán)罪或者玩忽職守罪。

（六）工作流程不同

審計(jì)程序一般分為兩種方式：復(fù)合性測試程序，實(shí)質(zhì)性測試程序。審計(jì)開始時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師會(huì)按照事前制定的計(jì)劃，對將要信賴的內(nèi)部控制度進(jìn)行復(fù)合性測試，這個(gè)階段完成之后，會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目還會(huì)被進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試，詳細(xì)的審計(jì)一般只在必要時(shí)才進(jìn)行。然后對于司法會(huì)計(jì)來說，由于要保持其公正性，司法會(huì)計(jì)雖然關(guān)注內(nèi)部控制度，但不進(jìn)入測試程序，確定目標(biāo)之后，直接進(jìn)入詳細(xì)審查程序。不過目前由于沒有統(tǒng)一的司法會(huì)計(jì)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，許多司法會(huì)計(jì)的問題處理因地而異，導(dǎo)致其處理結(jié)果并不一致，造成現(xiàn)實(shí)事件中很多混亂現(xiàn)象。

篇（9）

一、含義

經(jīng)營失敗是指由于巨額虧損、資不抵債等原因而無力持續(xù)經(jīng)營的情形。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)由于或經(jīng)營條件的制約，如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行之間的激烈競爭等，而無力歸還借款或無法達(dá)到投資者期望的收益。經(jīng)營失敗是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的極端表現(xiàn)?！豆痉ā泛汀短潛p上市公司暫停上市和終止上市實(shí)施辦法》等規(guī)定，若公司最近三年連續(xù)虧損則股票會(huì)被實(shí)行暫停上市。

審計(jì)失敗是指注冊會(huì)計(jì)師未按照審計(jì)規(guī)范的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)而簽發(fā)了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。通常表現(xiàn)為在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的情況下，注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表了無保留審計(jì)意見。其重要特點(diǎn)之一是主觀性。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，狹義上是指注冊會(huì)計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見表達(dá)不當(dāng)?shù)幕蛉宦?，包括?cái)務(wù)報(bào)表總體上已公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為未公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)，或者財(cái)務(wù)報(bào)表未公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為已公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)。通常情況下，前者與審計(jì)效率相關(guān)，會(huì)增加審計(jì)時(shí)間和樣本量。而后者直接關(guān)系到審計(jì)效果與質(zhì)量。故從實(shí)務(wù)角度看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以更狹義的理解為第二類的風(fēng)險(xiǎn)。廣義上講，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)主體發(fā)生損失的可能性，包括狹義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和營業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。后者是指審計(jì)報(bào)告雖正確無誤，但審計(jì)主體卻因客戶關(guān)系而遭受損失的風(fēng)險(xiǎn)。其形成原因來自“深口袋”。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般具有普遍性、可控性、非零性、客觀性、或然性等特點(diǎn)。

二、概念辨析

1.審計(jì)失敗與經(jīng)營失?。?）區(qū)別：①主體不同。前者的主體是審計(jì)人員或承擔(dān)審計(jì)任務(wù)的事務(wù)所，而后者是公司及管理者。②形成原因不同。前者由審計(jì)人員的過失或欺詐造成，后者是公司管理者經(jīng)營不善造成的。③結(jié)果不同。前者應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，后者由經(jīng)營者承擔(dān)經(jīng)營責(zé)任。

（2）聯(lián)系：企業(yè)經(jīng)營失敗往往是誘發(fā)審計(jì)失敗的導(dǎo)火索。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)危機(jī)或失誤時(shí)，利益相關(guān)者會(huì)更多關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告。當(dāng)審計(jì)報(bào)告存在表述不當(dāng)時(shí)，人們會(huì)考慮到追究審計(jì)的責(zé)任。特別是當(dāng)相關(guān)部門認(rèn)定審計(jì)報(bào)告不實(shí)是由注冊會(huì)計(jì)師主觀過失或欺詐原因造成時(shí)，審計(jì)失敗即成事實(shí)。有關(guān)研究表明，幾乎半數(shù)的指控審計(jì)失敗的訴訟，都涉及到經(jīng)營失敗，如安然事件以及國內(nèi)出現(xiàn)的上市公司造假事件都驗(yàn)證了這一點(diǎn)。

2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)失?。?）區(qū)別：①表現(xiàn)形式不同。前者是一種可能性，而后者表現(xiàn)為一種事實(shí)，通常由相關(guān)監(jiān)管部門調(diào)查認(rèn)定后作出決定。②形成原因不同。前者是由客觀原因，或?qū)徲?jì)人員并未意識到的主觀原因造成的，強(qiáng)調(diào)的是客觀性；而后者是由審計(jì)主體主觀因素造成，表現(xiàn)為過失或欺詐。③結(jié)果不同。前者具有損失的或然性，后者是認(rèn)定后的事實(shí)，必然導(dǎo)致審計(jì)損失。

（2）聯(lián)系：兩者的核心都是因?yàn)閷徲?jì)意見表達(dá)不當(dāng)造成。在司法認(rèn)定中，由于對重要性和必要職業(yè)關(guān)注的認(rèn)定缺乏量化標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致形成意見表達(dá)不當(dāng)?shù)闹骺陀^原因難以嚴(yán)格區(qū)分。因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在某些情況下，也會(huì)被認(rèn)定并轉(zhuǎn)化為審計(jì)失敗而造成審計(jì)損失。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與損失聯(lián)系在一起時(shí)，常常表現(xiàn)為事實(shí)上的審計(jì)失敗。

對暫停上市公司歷年審計(jì)報(bào)告的經(jīng)驗(yàn)分析

由于經(jīng)營失敗會(huì)吸引更多的審計(jì)關(guān)注，一方面易使審計(jì)中存在的凸顯出來，并最終被認(rèn)定為審計(jì)失敗，另一方面“深口袋”理論也易使會(huì)計(jì)師承擔(dān)現(xiàn)實(shí)的審計(jì)損失?，F(xiàn)以2001年21家暫停上市的公司為樣本，運(yùn)用描述性統(tǒng)計(jì)分析公司歷年的審計(jì)報(bào)告，進(jìn)一步探討我國注冊會(huì)計(jì)師在高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域?qū)徲?jì)時(shí)的行為特征及經(jīng)營失敗、審計(jì)失敗、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)損失之間的關(guān)系。

一、歷年審計(jì)意見類型匯總對照分析

通過對表1的分析，我們可以得出如下結(jié)論：

（1）1995年前樣本公司均被出具了無保留審計(jì)意見，而所有上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見（簡稱非標(biāo)）的情況為：1993年4份，1994年6份。關(guān)于1995年前審計(jì)意見分布特征的解釋通常為：從供需關(guān)系看，資本市場早期股票發(fā)行嚴(yán)重供小于求，市場賣方特征明顯，投資者對報(bào)表信息的需求不強(qiáng)烈；從執(zhí)業(yè)角度看，早期審計(jì)規(guī)范不健全，事務(wù)所的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)意識尚未建立；從公司特征看，審批制+額度制的上市制度造成多數(shù)公司為獲取上市資格而包裝業(yè)績，故上市先期賬面會(huì)計(jì)數(shù)字表現(xiàn)良好，在缺乏外部需求與約束的情況下，注冊會(huì)計(jì)師易受利益驅(qū)動(dòng)而放寬審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。（2）從1995年開始，陸續(xù)出現(xiàn)非標(biāo)審計(jì)意見，特別是對于財(cái)務(wù)狀況異常的公司，注冊會(huì)計(jì)師給予了必要的審計(jì)關(guān)注。

綜合考慮制度背景、審計(jì)規(guī)范和公司特征等因素可得出：（1）財(cái)政部1996年1月1日的首批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生了較強(qiáng)烈的反應(yīng)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對注冊會(huì)計(jì)師出具何種類型的審計(jì)報(bào)告作了原則性規(guī)定，使注冊會(huì)計(jì)師在出具意見類型時(shí)有章可循，同時(shí)也提高了注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識。（2）對于T類公司即財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)異常的上市公司，事務(wù)所給予了必要的職業(yè)關(guān)注，從控制風(fēng)險(xiǎn)提高質(zhì)量的角度出具了各種類型的非標(biāo)審計(jì)意見。（3）非標(biāo)審計(jì)意見與公司盈利狀況相關(guān)度較高。綜上所述，虧損直接增大了公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，也間接增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的固定與控制風(fēng)險(xiǎn)。注冊會(huì)計(jì)師在已經(jīng)顯性化的高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)審計(jì)時(shí)，表現(xiàn)出了應(yīng)有的謹(jǐn)慎與職業(yè)關(guān)注，敢于出具較嚴(yán)厲的非標(biāo)審計(jì)意見。

二、歷年非標(biāo)審計(jì)意見原因

在進(jìn)一步分析樣本公司審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，我們將其被出具非標(biāo)意見的主要原因歸納如下：（1）財(cái)務(wù)狀況惡化。（2）資產(chǎn)負(fù)債率高，逾期借款巨大。（3）對外擔(dān)保金額大，資產(chǎn)抵押嚴(yán)重，涉訟案件多且金額大。（4）資產(chǎn)和賬務(wù)管理混亂，賬實(shí)不符，無法判斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的合理充分性，審計(jì)范圍受限。（5）應(yīng)收款項(xiàng)巨大（特別是對控股股東及其所屬子公司的應(yīng)收款），回收具有極大的不確定性。（6）違規(guī)行為，如，虛構(gòu)業(yè)務(wù)、捏造憑證、虛增收入、虛報(bào)利潤、賬外炒股等。（7）其他。同時(shí)，綜合意見類型與意見原因分析，我們認(rèn)為注冊師審計(jì)質(zhì)量有待進(jìn)一步提高。因?yàn)閷徲?jì)人員對樣本公司出具的各種非標(biāo)意見一般是在公司股票被給予特別處理后才作出的。然而公司財(cái)務(wù)狀況異常并非是瞬間形成的，而且非標(biāo)意見中多提及公司資產(chǎn)和賬務(wù)管理混亂，關(guān)聯(lián)款項(xiàng)巨大且無法函證、負(fù)債率一直居高不下、對外擔(dān)保和或有事項(xiàng)多及其他會(huì)計(jì)造假或違規(guī)事項(xiàng)，上述現(xiàn)象并非在賬面發(fā)生虧損或被特別處理時(shí)才存在的。所以公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況異常前的審計(jì)報(bào)告存在一定的質(zhì)量欠缺。事實(shí)上注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對報(bào)表的真實(shí)公允和一致性發(fā)表意見，而非以公司盈虧為意見導(dǎo)向。

三、樣本公司中存在的審計(jì)失敗案例分析

根據(jù)證監(jiān)會(huì)歷年公告可收集到30余起涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師的處罰案件，其中涉案公司屬于本文樣本公司的有2家，如表2所示。

通過對暫停上市公司涉及審計(jì)失敗的案例分析，我們可以得出以下結(jié)論： （1）經(jīng)營失敗并不必然導(dǎo)致審計(jì)失敗和審計(jì)損失的產(chǎn)生。在我國并未出現(xiàn)事務(wù)所出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，但因客戶經(jīng)營失敗而承擔(dān)審計(jì)損失的情況，即廣義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的營業(yè)風(fēng)險(xiǎn)在我國現(xiàn)階段尚未顯性化。（2）經(jīng)營失敗導(dǎo)致審計(jì)損失的概率較高，即經(jīng)營失敗易使或然的審計(jì)損失現(xiàn)實(shí)化，表現(xiàn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的顯性化與審計(jì)失敗?；趯徲?jì)判斷和抽樣發(fā)表的審計(jì)意見，從技術(shù)層面而言，不可能發(fā)現(xiàn)所有，故上允許設(shè)置一定的免責(zé)空間，但司法實(shí)踐中卻難以量化和判斷。尤其當(dāng)公司經(jīng)營失敗時(shí)，其審計(jì)報(bào)告會(huì)受到更多的關(guān)注，注冊會(huì)計(jì)師因發(fā)表不當(dāng)意見而被判定承擔(dān)責(zé)任的概率較高。（3）上兩例中受處罰的事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師均是因?yàn)樵趫?zhí)業(yè)過程中缺乏必要的職業(yè)關(guān)注，對樣本公司中存在的重大問題未發(fā)表公正意見而導(dǎo)致審計(jì)失敗。（4）處罰時(shí)間與不實(shí)審計(jì)報(bào)告的出具時(shí)間間隔較長，公司在上市環(huán)節(jié)存在的包裝造假行為及事務(wù)所出具的不實(shí)審計(jì)報(bào)告通常在公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況異常后方被查處。

結(jié)論與建議

通過典型經(jīng)營失敗公司歷年審計(jì)意見及相關(guān)問題的分析，我們可以看出，注冊會(huì)計(jì)師在高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)審計(jì)時(shí)其風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任意識有所提高，對于經(jīng)營虧損特別是財(cái)務(wù)狀況異常的公司，注冊會(huì)計(jì)師給予了必要的職業(yè)關(guān)注，然而在公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)尚未突顯時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師卻未能在審計(jì)報(bào)告中指出公司存在的重大錯(cuò)弊事項(xiàng)，甚至與公司合謀最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。隨著證券市場的，審計(jì)的鑒證職能受到了前所未有的關(guān)注，筆者就提高審計(jì)質(zhì)量，防止審計(jì)失敗提出以下建議：

篇（10）

1.兩種審計(jì)的聯(lián)系。

內(nèi)部控制審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的聯(lián)系，主要體現(xiàn)在以下幾方面：

(1)對內(nèi)部控制有效性的定義和評價(jià)方法相同，并且都要對內(nèi)部控制進(jìn)行測試。

(2)二者的最終目的相同。雖然內(nèi)部控制審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)側(cè)重于不同方面，但它們的最終目的一致，即提高會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性，為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供可靠的會(huì)計(jì)信息。

(3)二者的審計(jì)模式都是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向。被審計(jì)單位首先聘請注冊會(huì)計(jì)師對本公司的內(nèi)部控制進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，注冊會(huì)計(jì)師針對重大缺陷或錯(cuò)報(bào)，重點(diǎn)進(jìn)行評估和識別。

(4)二者都要對重要交易類別、重點(diǎn)賬戶等進(jìn)行識別。在內(nèi)部控制審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制是否涵蓋了重要交易類別、重點(diǎn)賬戶進(jìn)行評價(jià)。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對重要交易類別、重點(diǎn)賬戶是否存在重大錯(cuò)報(bào)進(jìn)行評價(jià)。

(5)兩種審計(jì)確定的重要性水平一致。

2.兩種審計(jì)的區(qū)別。

內(nèi)部控制審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的區(qū)別，主要體現(xiàn)在以下幾方面：

(1)測試范圍不同。在內(nèi)部控制審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師不能繞過某些審計(jì)領(lǐng)域的測試程序;而在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師可以繞過某些審計(jì)領(lǐng)域的測試程序。即后者的測試范圍小于前者的測試范圍。

(2)測試目的不同。內(nèi)部控制審計(jì)的測試目的是對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價(jià)，發(fā)表審計(jì)意見。會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的測試目的則是為了判斷是否可以適當(dāng)減少實(shí)質(zhì)性程序的工作量。

(3)控制缺陷的評價(jià)要求不同。在內(nèi)部控制審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格評估被審計(jì)單位的內(nèi)部控制存在的缺陷。而在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，對內(nèi)部控制缺陷的區(qū)分沒有那么嚴(yán)格。

(4)審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容不同。在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對外披露被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性。在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，則一般不對外報(bào)告。

(5)測試結(jié)果所要求的可靠程度不完全相同。在內(nèi)部控制審計(jì)過程中，對測試的可靠性要求較嚴(yán)。而在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，要求則相對比較低。

二、整合審計(jì)的可行性與必要性

整合審計(jì)，即同一家被審計(jì)單位的內(nèi)部控制審計(jì)和會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)均委托給同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過整合計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，可以同時(shí)實(shí)現(xiàn)二者的目標(biāo)。

1.整合審計(jì)的可行性。

整合審計(jì)具有可行性。首先，二者的根本目標(biāo)相同，即改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供高水平的會(huì)計(jì)信息，這從根本上決定了二者的整合具有可行性;其次，將二者進(jìn)行整合對于實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)、適當(dāng)節(jié)省審計(jì)成本、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等都有利;最后，兩種審計(jì)業(yè)務(wù)中有大量相近甚至相同的工作，將二者整合可以減輕工作量，改善工作質(zhì)量。

2.整合審計(jì)的必要性。

二者的審計(jì)理念都是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型，同時(shí)也都基于責(zé)任方的認(rèn)定。內(nèi)部控制審計(jì)和會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)關(guān)系密切，因此，有必要對二者進(jìn)行整合，整合審計(jì)的優(yōu)點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：提高審計(jì)的整體效率;提高上市企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量;在一定程度上能規(guī)避會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、整合審計(jì)的思路與要點(diǎn)

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》明確指出企業(yè)內(nèi)部控制的五大目標(biāo)：

(1)保證經(jīng)營管理合法合規(guī);

(2)保證企業(yè)資產(chǎn)安全;

(3)保證企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告及其他信息真實(shí)可靠;

(4)注重改善企業(yè)經(jīng)營效率和經(jīng)營效果;

(5)促進(jìn)企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展。而會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)主要是對被審計(jì)單位出具的會(huì)計(jì)報(bào)告的合法性、公允性以及會(huì)計(jì)處理方法的一致性，信息披露完整性等內(nèi)容發(fā)表審計(jì)意見。因此，兩種審計(jì)目標(biāo)的整合的重點(diǎn)是提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息以及提高會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性。整合審計(jì)的審計(jì)思路是自上而下的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型思路，主要可以分為以下幾個(gè)步驟：

(1)對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析，初步評估內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)。

(2)進(jìn)一步了解和測試被審計(jì)企業(yè)整體層面的內(nèi)部控制。

(3)識別重要交易類別、重點(diǎn)賬戶的列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定。

(4)深人探索被審計(jì)單位潛在錯(cuò)報(bào)的根源并識別相應(yīng)的控制措施。