序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇投資估算的方法范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

中圖分類號： F830.59 文獻標(biāo)識碼： A 文章編號：

據(jù)有效數(shù)據(jù)顯示，項目前期對工程造價的控制高達80%-90%，而隨著項目的進行，不確定因素逐漸減少，工程造價的調(diào)整機會也隨之減少。因此，充分做好投資估算，提高投資估算的精度，對控制工程項目的總造價起到極其重大的作用。

投資決策階段的成本控制目標(biāo)就是投資估算，投資估算的準(zhǔn)確與否，是決定決策階段成本控制的關(guān)鍵。在投資估算的編制過程中,主要采用生產(chǎn)能力指數(shù)法、系數(shù)估算法、比例估算法、指標(biāo)估算法、投資分類估算法等。

1、生產(chǎn)能力指數(shù)法

（1）公式

X = Y×( C2 / C1)n ×f

式中： X —— 新建項目所需投資額；

Y —— 已建類似項目的投資額；

C1 —— 已建類似項目的生產(chǎn)能力；

C2 —— 新建項目的生產(chǎn)能力；

n —— 生產(chǎn)能力指數(shù)：通常 0＜n≤1；

f —— 新老項目建設(shè)間隔期內(nèi)定額、單價、費用變更等的綜合調(diào)整系數(shù)。

選用這種方法估算，指數(shù) n是一個關(guān)鍵因素。若已建類似項目規(guī)模與擬建項目規(guī)模相差不大，生產(chǎn)規(guī)模比值在 0.5～2 之間，則指數(shù) n的取值近似為 1；若已建類似項目規(guī)模與擬建項目規(guī)模相差不大于 50 倍，則指數(shù) n的取值約在 0.6～0.7 之間；若擬建項目規(guī)模的擴大僅靠增大設(shè)備和增加相同規(guī)格設(shè)備的數(shù)量來達到時，其指數(shù)n的取值約在 0.8～0.9 之間。

（2）應(yīng)用范圍及特點

根據(jù)已建性質(zhì)類似的建設(shè)項目或生產(chǎn)裝置的投資額和生產(chǎn)能力，對擬建項目或生產(chǎn)裝置的生產(chǎn)能力的投資額進行估算。采用這種方法只要資料可靠，條件基本相同，就能很快估算出接近實際投資，否則誤差就會很大。生產(chǎn)能力指數(shù)法多用于項目建議書階段。

生產(chǎn)能力指數(shù)法的特點：這種估價方法不需要詳細的工程設(shè)計資料，只需要工藝流程及規(guī)模就可以。

2、系數(shù)估算法

（1）郎格系數(shù)法（設(shè)備系數(shù)法）

這種方法是以設(shè)備費為基礎(chǔ)，乘以適當(dāng)系數(shù)來推算項目的建設(shè)費用。計算公式為：

X = E×K1

式中： X —— 新建項目所需投資額；

E —— 新建項目設(shè)備的投資額；

K1 —— 附屬設(shè)施（管線、儀表、電氣、安裝、土建等）費用系數(shù)；

總建設(shè)費用與設(shè)備費用之比為郎格系數(shù)K。即：K = (1+∑K1)K2（其中：K2——其他費用、預(yù)備費、貸款利息等費用系數(shù)）。

當(dāng)項目工藝設(shè)備已經(jīng)選定，其他設(shè)施還未設(shè)計時，采用此法比較方便。但也存在弊端，沒有考慮裝置規(guī)模大小發(fā)生變化的影響；不同地區(qū)自然地理條件的影響；不同地區(qū)經(jīng)濟條件的影響；不同地區(qū)氣候條件的影響；主要設(shè)備規(guī)格及材質(zhì)上的差異，所以精確度不高。

（2）設(shè)備及廠房估算法

一個工程項目中工藝設(shè)備投資和土建投資之和占了整個項目投資的絕大部分。如果設(shè)計方案已確定了生產(chǎn)工藝，并初步選定了工藝設(shè)備、進行了工藝布置，工藝設(shè)備投資和廠房土建投資就可以根據(jù)設(shè)備的重量及廠房的高度和面積分別估算出來。其他專業(yè)工程的投資，與設(shè)備關(guān)系較大的按設(shè)備投資系數(shù)計算，與廠房關(guān)系較大的按廠房土建投資系數(shù)計算，兩類投資加起來就得出整個項目的投資。

3、比例估算法

（1）以設(shè)備費為基數(shù)進行估算

以擬建項目或裝置的全部設(shè)備費為基數(shù)，根據(jù)已建成的同類項目或裝置的建筑安裝費和其他工程費用等占設(shè)備價值的百分比，求出相應(yīng)的建筑安裝費及其他工程費等；再加上擬建項目的其他有關(guān)費用，其總和即為項目或裝置的投資。計算公式為：

X = L(1+f1P1+f2P2+……+fnPn)I

式中： X —— 擬建項目或裝置的投資額；

I —— 擬建項目或裝置的其他有關(guān)費用；

L —— 擬建項目當(dāng)時當(dāng)?shù)貎r格計算的設(shè)備費總和（含運輸雜費）；

P1、P2 …… Pn —— 已建項目中建筑、安裝及其他工程費等占設(shè)備費的百分比；

f1、f2 …… fn —— 由于時間因素引起的定額、價格、費用標(biāo)準(zhǔn)等變化的綜合調(diào)整系數(shù)。

（2）以最主要的工藝設(shè)備為基數(shù)進行估算

以擬建項目的最主要、投資比重較大并與生產(chǎn)能力有關(guān)的工藝設(shè)備的投資為基數(shù)（含運輸及安裝費），進行估算。這種方法是根據(jù)同類型已建項目的有關(guān)資料，計算出擬建項目的各專業(yè)工程費（總圖、土建、工藝管道、暖通、給排水、電氣、通信、自控儀表及其他工程費用等）占工藝設(shè)備投資的百分比，求出各專業(yè)的投資；然后把各專業(yè)工程的投資相加（含工藝設(shè)備費），再加上擬建項目的其他有關(guān)費用，即為該項目的總投資。計算公式為：

X = L(1+f1P1+f2P2+ …… +fnPn)I

式中： P1、 P2…… Pn——各專業(yè)工程費占工藝設(shè)備費的百分比。

如：某新建項目工藝設(shè)備投資為 1028 萬元，根據(jù)已建同類項目統(tǒng)計分析，各專業(yè)工程費占工藝設(shè)備費的比例為：土建 69.92%；油工藝 82.14%；水工藝 71.94%；采暖 6.40%；熱工 42.87%；機制25.77%；電氣 22.07%；通信 0.05%；儀表 21.39%；陰極保護 1.98%；金屬油罐 46.08%；其他費用暫估1000 萬元。根據(jù)公式，計算調(diào)整系數(shù) f =1，該項目投資額為：6043.5 萬元。

4、指標(biāo)估算法

（1）指標(biāo)估算法的機理

這種方法是編制和確定項目可行性研究報告中投資估算的基礎(chǔ)和依據(jù)。其指標(biāo)綜合了建設(shè)項目全過程投資和各類費用，反映出其擴大性的范圍，具有較強的適用性和參考性。采用該方法要注意結(jié)合工程的具體情況，根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定和投資主管部門或地區(qū)頒布的估算指標(biāo)進行編制。在編制的過程中要注意所套用的指標(biāo)與具體工程之間的標(biāo)準(zhǔn)或條件是否有差異。若有差異時，則應(yīng)進行必要的換算或調(diào)整；并結(jié)合每個工程特點，正確地反映設(shè)計參數(shù)，切勿盲目的套用一種指標(biāo)。該方法在土建工程中被廣泛應(yīng)用。

（2）指標(biāo)估算法的計算及參數(shù)選擇

投資估算指標(biāo)的表示形式較多，如建設(shè)項目綜合指標(biāo)、單項工程指標(biāo)、單位工程指標(biāo)，其單位形式以元/m、元/m2、元/m3、元/t、元/km、元/kVA 表示。根據(jù)這些指標(biāo)，乘以所需的單位數(shù)量，就可求出相應(yīng)的各單位工程投資。在此基礎(chǔ)上，再估算工程建設(shè)預(yù)備費、貸款利息、鋪底流動資金及其他費用，即可求出新建項目所需的全部投資。

指標(biāo)估算法的參數(shù)應(yīng)根據(jù)不同地區(qū)、年代，進行調(diào)整。因為地區(qū)、年代不同，設(shè)備與材料的價格就有差異。調(diào)整方法可以按主要材料消耗量或“工程量”為依據(jù)，也可以按不同工程項目的“萬元工料消耗定額”確定不同的系數(shù)。

篇（2）

不同的生產(chǎn)項目、不同的生產(chǎn)階段投機估算也有著很大的差異。在生產(chǎn)項目的建議書階段，由于投機估算的精確度相對較低，可以采用匡算法，從而有利于建議書的編制?？锼惴ǖ挠嬎阒饕▎挝簧a(chǎn)能力法、生產(chǎn)能力指數(shù)法、系數(shù)估算法?？梢詤⒄障率剑?/p>

單位生產(chǎn)能力估算法：I2=N2（I1/N1）P

其中I2表示生產(chǎn)項目所需要的固定資產(chǎn)投資額，I1表示可比項目實際固定資產(chǎn)投資額，N2表示擬建項目生產(chǎn)規(guī)模，N1表示可比項目生產(chǎn)規(guī)模，P表示物價換算系數(shù)。

系數(shù)估算法，常用的方法主要有化設(shè)備系數(shù)法以及主體專業(yè)系數(shù)法，需要注意的是，主體專業(yè)系數(shù)法是指以擬建項目中，投資比重大并且與生產(chǎn)能力直接相關(guān)的工藝設(shè)備投資作為基數(shù)，另外根據(jù)類似工程的統(tǒng)計資料，從而計算出擬建項目各專業(yè)與生產(chǎn)項目工藝設(shè)備投資的百分比，從而以此估算出投資項目的所需的工程費用，并進一步計算出整個生產(chǎn)項目的靜態(tài)投資。

在可行性研究階段，如果要求較高的投資精度，需要采用更加詳細的計算方法，例如指標(biāo)估算法。指標(biāo)估算法是將生產(chǎn)項目分為單項工程或者是單位工程，并按照工程費用的性質(zhì)劃分為建筑工程、設(shè)備購置費用、安裝工程等等。同時，根據(jù)投資估算指標(biāo)，進行各單位以及各工程投資的估算，進行匯總后，進而得出整個工程費用[1]。另外，再按照相關(guān)的規(guī)定，對生產(chǎn)項目的其他費用、預(yù)備費用等方面進行估算，最后形成擬建項目的靜態(tài)投資。

在生產(chǎn)項目的其他費用的估算中，對于在合同以及協(xié)議中，已經(jīng)明確的費用需要計算在內(nèi)，對于未能明確的費用，需要按照國家、行業(yè)或者是項目所在地的相關(guān)規(guī)定進行計算。

二、生產(chǎn)項目的經(jīng)濟評價方法

（一）項目的財務(wù)評價

財務(wù)評價是指生產(chǎn)項目遵循現(xiàn)行的財稅制度以及規(guī)定，并根據(jù)當(dāng)前的市場價格，對項目在財務(wù)上的支出以及收入進行計算，同時，獨立測算本項目在資金投入所能帶來的利潤，不對社會經(jīng)濟效果進行廣泛考慮。從不同的評價角度出發(fā)，財務(wù)評價可以分為企業(yè)財務(wù)評價以及國家財務(wù)評價。企業(yè)財務(wù)評價的主要內(nèi)容有：投資獲利分析、財務(wù)清償能力分析以及資金流動性分析。財務(wù)的評價的主要指標(biāo)眾多，主要包括以下幾種：投資收益率、投資利潤率、財務(wù)凈現(xiàn)值以及資產(chǎn)負債率、速動比率等等。下面僅從投資收益率以及財務(wù)清償能力展開分析。

1.投資盈利性

投資盈利性是指生產(chǎn)項目基于實際收入與支出，對涉及到生產(chǎn)項目的投入與產(chǎn)出、市場與價格、組織與經(jīng)營等各種因素，并通過對實際交易年份的收入以及支出對現(xiàn)金流量展開分析，測算出單個代表年份以及整個生產(chǎn)項目壽命期的凈收益以及投資收益率，以此作為整個生產(chǎn)項目獲利能力的評判標(biāo)準(zhǔn)[2]。

2.財務(wù)清償能力

財務(wù)清償能力是指檢驗生產(chǎn)項目在整個有效壽命期之內(nèi)，每個年份資金盈虧狀況，以及生產(chǎn)項目對借貸資金的償還能力。其受生產(chǎn)項目的投資盈利能力直接影響，如果企業(yè)的盈利能力較強，其償還債款的速度也就越快。對清償能力的分析則需要包括對所有的資金流入以及流出，例如保險費、利息以及股息等等。

（二）項目不確定性分析

不確定分析是指衡量經(jīng)濟評價的過程中，由于預(yù)測與估算數(shù)據(jù)產(chǎn)生的不確定因素，產(chǎn)生對評價指標(biāo)的影響，進而了解對項目的可靠性。不確定性分析主要包括盈虧平衡分析、敏感性分析以及概率分析[3]。

1.盈虧平衡分析

盈虧分析主要是指不同生產(chǎn)水平的成本收益之間的關(guān)系進行分析與研究，主要是根據(jù)生產(chǎn)項目的總成本、收入等各方面的數(shù)據(jù)，對項目的產(chǎn)量盈虧平衡點進行確定，進而對項目的盈虧與產(chǎn)品產(chǎn)量之間的影響進行預(yù)測。盈虧平衡點會隨著項目產(chǎn)量的變化而發(fā)生變化。當(dāng)盈虧平衡點越低時，經(jīng)營的安全系數(shù)也就越高，表示項目的盈利具有更大的可能性；當(dāng)項目的盈虧平衡點越高時，其所承擔(dān)的風(fēng)險也就越大。

2.敏感性分析

篇（3）

中圖分類號：TU717 文章編號：1009-2374（2016）32-0181-02 DOI：10.13535/ki.11-4406/n.2016.32.089

根據(jù)官方定義，BIM技術(shù)是一種應(yīng)用于工程設(shè)計建造管理的數(shù)據(jù)化工具，通過參數(shù)模型整合各種項目的相關(guān)信息，在項目策劃、運行和維護的全生命周期過程中進行共享和傳遞，使工程技術(shù)人員對各種建筑信息做出正確理解和高效應(yīng)對，為設(shè)計團隊以及包括建筑運營單位在內(nèi)的各方建設(shè)主體提供協(xié)同工作的基礎(chǔ)，在提高生產(chǎn)效率、節(jié)約成本和縮短工期方面發(fā)揮重要作用。隨著BIM技術(shù)在建筑施工中的大量應(yīng)用，其不僅在質(zhì)量管控中發(fā)揮著顯著的功能，也在施工進度管理和現(xiàn)場資源配置等方面發(fā)揮著積極的作用。但對目前的相關(guān)文獻進行梳理時卻發(fā)現(xiàn)，關(guān)于項目前期投資估算指標(biāo)體系的設(shè)立問題仍涉及較少。不難知曉，在推進城鎮(zhèn)化建設(shè)過程中，大量存在著項目前期投資估算工作，且這些項目都具有較強的外部性。為此，本文將以“農(nóng)村電商項目”為例，來進行主題討論。

1 對項目投資估算指標(biāo)體系結(jié)構(gòu)的認識

根據(jù)基本流程，某項目在立項之后將對其進行資金投入概算，這也就是業(yè)界通常所說的“造價”。那么在實施資金概算過程中應(yīng)建立怎樣的估算指標(biāo)體系結(jié)構(gòu)，則成為了這里需要認識的問題。為此以下將從三個方面來進行闡述：

1.1 估算體系實施前的價值取向

不少同行在闡述項目投資估算指標(biāo)體系問題時，都習(xí)慣于用“工具理性”來建立嚴格的成本管控機制，似乎他們所搭建的估算體系中已經(jīng)將所有概率性事件都納入其中。事實證明，這種主觀判斷時常被“三超”現(xiàn)象所否定。在人們的“有限理性”影響下，估算體系實施前需要建立正確的價值取向，針對農(nóng)村電商項目的投資活動，因其具有極強的正外部性以及作為新事物在投入運轉(zhuǎn)中也將面臨諸多不確定性，所以應(yīng)拋開在“工具理性”下來完成資金概算任務(wù)。

1.2 估算體系實施中的手段應(yīng)用

將“項目投資估算”轉(zhuǎn)換為我們所熟悉的“項目造價”可知，估算體系在實施中一般是根據(jù)統(tǒng)計原理，將成本項目所預(yù)計發(fā)生的費用進行加總，并乘以特定的彈性系數(shù)來決定最終的項目投資總經(jīng)費。從邏輯上來看，這種手段應(yīng)用具有邏輯自洽的效果，但在實踐中卻面臨著一系列的挑戰(zhàn)，如在項目工程層層外包中必然會增大項目實際資金投入，那么怎樣在原有的造價管機制下植入“成本監(jiān)管”模塊，則成為了一項十分重要的工作。

1.3 估算體系實施后的效果評價

項目資金作為稀缺資源，在投入使用之后需要對資金的“產(chǎn)出/投入”進行評價。針對農(nóng)村電商項目資金投入來說，其一般以縣域財政投入為主體，所以確保資金使用效益的最大化，則不僅是成本控制的內(nèi)在要求，也是對項目資金配置合理性的一種結(jié)論性評價。然而，當(dāng)前最為棘手的問題便是，對項目資金“產(chǎn)出/投入”的評價缺乏有效的參考數(shù)據(jù)，這樣就可能在人為的操作下增大項目資金投入的偏差。

2 BIM技術(shù)在估算體系設(shè)立中的作用分析

在完善項目資金投入工作上，需要重視BIM技術(shù)在其中的積極作用。那么這里就從三個方面來對BIM技術(shù)的作用進行分析：

2.1 使項目前期投資估算滿足價值取向

BIM技術(shù)的作用主要依靠BIM軟件來實現(xiàn)，在沒有人為價值取向的情況下，BIM技術(shù)能夠最大化地完成理性計算和4D模擬。前面已經(jīng)對“工具理性”現(xiàn)象進行了駁斥，所以專業(yè)技術(shù)人員可以根據(jù)農(nóng)村電商項目的功能定位以及結(jié)合當(dāng)?shù)剞r(nóng)村物理網(wǎng)線搭建要求進行模擬，進而就能在滿足項目投資價值取向的同時，為項目資金投入提供了具體的可視界面。這樣一來，就能降低傳統(tǒng)依靠項目施工圖紙來進行會商所產(chǎn)生的交易成本。

2.2 使項目前期投資估算依照模塊進行

農(nóng)村電商項目在施工中不僅需要物理網(wǎng)線，還需要在村社環(huán)境下修建專門的基站以及還需要對農(nóng)戶的住宅進行改造。這就意味著，該項目的實施需要多工種的協(xié)同作業(yè)，從而這也為項目外包提供了客觀合理性條件。那么BIM技術(shù)通過將以上要件轉(zhuǎn)為一系列的參數(shù)并與BIM進行掛鏈，便可以在模塊化的模擬下對各個環(huán)節(jié)提供資金投入?yún)?shù)。這樣一來，不僅能將總造價與分項目造價有機的聯(lián)系起來，也能為項目外包提供資金管控參考。

2.3 使項目前期投資估算擁有合理數(shù)值

農(nóng)村電商項目的實施，目的在于使農(nóng)戶獲得共享經(jīng)濟的紅利，但在當(dāng)前仍主要是以理念創(chuàng)新和實踐探索階段。因此，在傳統(tǒng)模式下的項目前期投資估算中，難以避免因?qū)I(yè)技術(shù)人員“有限理性”而導(dǎo)致的資金錯配問題。即使可以在多方協(xié)商下來降低“有限理性”的影響，但調(diào)和各方的利益關(guān)系也將顯著增大項目前期投資估算的時間和人際成本。因此，BIM技術(shù)在這一方面便可以根據(jù)相關(guān)參數(shù)，提供相對客觀的合理數(shù)值。

3 估算指標(biāo)體系設(shè)立方法構(gòu)建

根據(jù)以上所述，估算指標(biāo)體系設(shè)立方法可從以下四個方面來構(gòu)建：

3.1 建立項目使用的價值取向

在關(guān)注民生工程項目施工的大背景下，需要在估算項目前期投資時建立起正確的價值取向，這也是遵循經(jīng)濟學(xué)中的規(guī)范分析模式，并杜絕因一味的實證分析而導(dǎo)致資金在后期投入配置上出現(xiàn)麻煩。那么價值取向所包含的內(nèi)容有哪些呢？具體而言，可以將其概括為：第一，該項目在竣工之后的功能定位，如電商項目在竣工之后將帶領(lǐng)農(nóng)戶參與到共享經(jīng)濟的發(fā)展之中；第二，該項目在施工中的社會環(huán)境適應(yīng)性要求，如項目在施工中與當(dāng)?shù)厣鐣鷳B(tài)的相容程度。

3.2 規(guī)劃項目施工的成本項目

這一步驟較為常規(guī)，即根據(jù)項目施工要求并結(jié)合以往施工經(jīng)驗，以模塊的形式將項目的成本羅列出來。根據(jù)物理原理，將成本項目按照一級指標(biāo)、二級指標(biāo)、三級指標(biāo)等方式劃分為相對獨立的功能模塊，并在該功能模塊下完成成本項目細化工作。如，將農(nóng)村電商平臺的基站建設(shè)作為相對獨立的功能模塊，在此基礎(chǔ)上設(shè)計出基站基本構(gòu)造成本、基站物理網(wǎng)線成本、基站其他成本三個一級指標(biāo)，然后再根據(jù)一級指標(biāo)來細化各自的二級指標(biāo)。

3.3 項目數(shù)據(jù)與BIM軟件掛接

目前通過引入BIM技術(shù)來助理項目先期資金估算工作，所以這時就需要將項目模塊的數(shù)據(jù)與BIM軟件進行掛接，從操作上來看便是通過將項目數(shù)據(jù)輸入到BIM軟件中，實現(xiàn)軟件的仿真能力。專業(yè)技術(shù)人員根據(jù)仿真之后的農(nóng)村電商項目全景圖，通過優(yōu)化項目施工工藝來修正之前建立的功能模塊。造價人員則根據(jù)得到修正的功能模塊，根據(jù)一級、二級、三級指標(biāo)結(jié)構(gòu)來進行資金概算。需要指出的是，這一步是十分關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，所以在項目數(shù)據(jù)與BIM軟件掛接上應(yīng)做到精確。

3.4 BIM數(shù)據(jù)下進行成本管控

前面已經(jīng)指出，在項目成本控制中因缺乏客觀合理的成本數(shù)據(jù)參數(shù)，從而使得項目在施工成本控制上存在著較大的隨意性。那么在BIM技術(shù)協(xié)助下建立起了較為完善的指標(biāo)體系后，體系中的成本數(shù)據(jù)就應(yīng)成為成本管控的參照。現(xiàn)實經(jīng)驗表明，面對項目施工的諸多不確定性上，還需要對成本指標(biāo)進行適應(yīng)性改造，在這里筆者將其提出而不做詳細闡述。

4 展望

在與本文主題相關(guān)聯(lián)的BIM技術(shù)應(yīng)用前景展望中，需要重視對以下應(yīng)用的研究：

4.1 質(zhì)量優(yōu)先要求

在我國建筑項目施工領(lǐng)域，普遍存在著層層轉(zhuǎn)包的形式。這種形式的存在導(dǎo)致各承包方為了獲取預(yù)期利潤而一味壓低成本。在某些剛性成本無法壓低的情況下，往往從材料的標(biāo)號上做文章，如鋼精直徑、樓層間的距離等。這種低于標(biāo)號的施工現(xiàn)狀，將對建筑本身的使用壽命產(chǎn)生負面影響，因此不能只關(guān)注工程造價的控制，而應(yīng)在切實履行合同約定的前提下合理控制成本。

4.2 整體控制要求

建筑項目施工具有周期長的特征，特別在電梯公寓修建領(lǐng)域表現(xiàn)得更為明顯。為此，在展開工程造價控制時，應(yīng)從建筑項目的整體視閾下實施控制行為。這里應(yīng)把握這樣一個原則：針對決定質(zhì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，不應(yīng)成為造價控制的重點；而在原材料使用效率、工程進度整體把握方面，則構(gòu)成工程造價控制的重點。

4.3 責(zé)任細化要求

不能只是將工程造價理解為是技術(shù)監(jiān)管、財務(wù)管理人員的工作，在缺乏過程控制手段的背景下，還應(yīng)激發(fā)一線施工人員的責(zé)任意識。在原材料的節(jié)約使用方面、在技術(shù)組織形式優(yōu)化方面，都成為工程造價控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。為此，可以在成本逆向分解并在績效管理的推動下，增強他們的崗位責(zé)任感。

以上三個方面要求，應(yīng)成為BIM技術(shù)在項目資金投入估算中著重解決和關(guān)注的要件，同時筆者也希望與同行就BIM技術(shù)的其他應(yīng)用進行交流。

5 結(jié)語

本文認為，在推進城鎮(zhèn)化建設(shè)過程中，大量存在著項目前期投資估算工作，且這些項目都具有較強的外部性，因此BIM技術(shù)還需要在這一方面發(fā)揮積極作用。根據(jù)基本流程，某項目在立項之后將對其進行資金投入概算，這也就是業(yè)界通常所說的“造價”。那么在實施資金概算過程中應(yīng)建立怎樣的估算指標(biāo)體系結(jié)構(gòu)，則成為了這里需要研究的問題。通過討論可知，基于BIM技術(shù)的投資估算體系設(shè)立方法可由建立項目使用的價值取向、規(guī)劃項目施工的成本項目、項目數(shù)據(jù)與BIM軟件掛接、BIM數(shù)據(jù)下進行成本管控四個方面構(gòu)成。在今后的研究中，還需要重點考察BIM技術(shù)在項目施工中的應(yīng)用模式以及在確保項目施工綜合質(zhì)量的應(yīng)用前景。

參考文獻

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篇（4）

二、長期股權(quán)投資核算方法對合并報表及母公司報表的影響

合并報表將母公司及其所有子公司視為一個統(tǒng)一的經(jīng)濟主體，綜合反映企業(yè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量情況。母公司報表只反映對子公司實施控制的母公司的個體情況。按照經(jīng)濟主體理論編制的合并報表為投資者提供決策更為有用的信息，然而母公司報表也能提供某些合并報表不能反映的信息。因此，披露合并報表的同時提供母公司報表，能夠使投資者全面了解作為經(jīng)濟主體的企業(yè)集團和作為法律實體的母公司的情況。合并報表基于經(jīng)濟主體理論，反映企業(yè)集團控制的全部經(jīng)濟資源，包括在聯(lián)營合營企業(yè)的權(quán)益。合并報表對聯(lián)營合營企業(yè)的投資以權(quán)益法核算，聯(lián)營合營企業(yè)的業(yè)績包含在合并報表中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求對母公司報表中的聯(lián)營合營企業(yè)投資也按權(quán)益法反映。母公司報表基于法律實體編制，聯(lián)營合營企業(yè)的投資按權(quán)益法核算會對財務(wù)報告整體產(chǎn)生影響，不利于投資者做出決策，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1.不利于母公司報表的邏輯統(tǒng)一性母公司報表依據(jù)法律實體編制，綜合反映作為法律實體母公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量，在母公司報表中各項目也應(yīng)反映企業(yè)依據(jù)法律關(guān)系擁有的資產(chǎn)及承擔(dān)的債務(wù)、享有的經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量。母公司對聯(lián)營合營企業(yè)按照權(quán)益法核算，反應(yīng)的是母公司享有的聯(lián)營合營企業(yè)經(jīng)營成果，不是從法律實體角度反映企業(yè)應(yīng)收到的股利。在母公司報表中存在兩種不同的編制基礎(chǔ)，使得本應(yīng)反映母公司法律實體的財務(wù)報表自身邏輯混亂。母公司報表中的長期股權(quán)投資及投資收益賬面價值未能從法律實體角度真實計量，導(dǎo)致財務(wù)狀況及經(jīng)營成果被扭曲。

2.不利于合并報表與母公司報表的合理分工合并報表提供母公司及其所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團的財務(wù)信息，母公司報表反映控股子公司的母公司情況。合并報表側(cè)重于經(jīng)濟主體，母公司報表基于法律實體。合并報表與母公司報表互為補充，從不同的角度反映企業(yè)集團的經(jīng)營情況。合并報表與母公司報表基于不同的基礎(chǔ)編制，在合并報表和母公司報表中的聯(lián)營合營企業(yè)投資應(yīng)反映不同的編制基礎(chǔ)。在母公司報表中，聯(lián)營合營企業(yè)投資也按權(quán)益法編制，母公司聯(lián)營合營企業(yè)的信息已經(jīng)在合并報表中體現(xiàn)出來，在母公司報表中重復(fù)披露。母公司報表聯(lián)營合營企業(yè)的核算方法打亂了合并報表與母公司報表應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)分工，降低了母公司報表應(yīng)該能夠含有的信息量。

3.不利于財務(wù)報告使用者依據(jù)財務(wù)報表做出正確的經(jīng)濟決策根據(jù)決策有用觀，財務(wù)報告基本目標(biāo)是向財務(wù)報告的使用者提供決策有用信息，以便其做出正確的經(jīng)濟決策。合并報表和母公司報表作為財務(wù)報告最重要的組成部分，是財務(wù)報告使用者了解企業(yè)信息的最直接途徑。作為經(jīng)濟主體的企業(yè)集團的信息，財務(wù)報告使用者可以通過合并報表獲得。如果想了解法律實體的母公司的情況，財務(wù)報告使用者就需要獲取母公司的財務(wù)報表。母公司財務(wù)報表以法律實體基礎(chǔ)編制，財務(wù)報表使用者關(guān)心取得聯(lián)營合營企業(yè)股利分配，而不是母公司按比例享有的聯(lián)營合營企業(yè)的業(yè)績，投資者從財務(wù)報告中無法獲得有關(guān)母公司取得聯(lián)營合營企業(yè)分配股利的信息。母公司報表未能恰當(dāng)?shù)姆从匙鳛榉蓪嶓w的母公司的信息，降低財務(wù)報告的決策有用性。

篇（5）

減少投資導(dǎo)致至長期股權(quán)投資核算由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，是指因處置、部分收回投資等原因，導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響，長期股權(quán)投資核算也相應(yīng)地由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。

因減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資核算由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，應(yīng)按以下程序進行賬務(wù)處理：

1.終止確認減少的投資，即按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認的長期股權(quán)投資成本。會計分錄為：按處置或收回投資實際取得的款項，借記“銀行存款”等科目；按減少的投資已提減值準(zhǔn)備，借記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目；按投資的賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目；按其差額，貸記或借記“投資收益”科目；如果處置或收回的投資價值中包含已確認的應(yīng)收股利，分錄中部還應(yīng)加上按已確認的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，貸記“應(yīng)收股利”科目。

2.調(diào)整長期股權(quán)投資的明細科目設(shè)置：按剩余投資的賬面余額，借記“長期股權(quán)投資――成本”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目。

3.追溯計算剩余投資的股權(quán)投資差額。具體做法是比較原投資時按剩余股份計算的原投資成本與原投資時按剩余股份計算的應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值（以下簡稱凈資產(chǎn)）份額：（1）如果按剩余股份計算的原投資成本大于原投資時按剩余股份計算的應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額，不作賬務(wù)處理；（2）如果按剩余股份計算的原投資成本小于原投資時按剩余股份計算的應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額，應(yīng)同時調(diào)整投資成本和留存收益（指盈余公積和未分配利潤，下同），即按兩者差額，借記“長期股權(quán)投資-成本”科目，按應(yīng)調(diào)增盈余公積的金額，貸記“盈余公積-法定盈余公積”科目，按其差額，貸記“利潤分配-未分配利潤”科目；（3）如果原投資時間與減少投資時間屬同一年度，上述調(diào)增留存收益的分錄應(yīng)改為貸記“營業(yè)外收入”科目。

4.追溯確認“損益調(diào)整”。對于取得原投資后至減少投資這一期間投資企業(yè)對被投資單位實現(xiàn)凈損益中按剩余股份計算享有的份額，應(yīng)調(diào)整投資的賬面價值和留存收益；如果這一期間有從被投資單位分回的現(xiàn)金股利或利潤（以下統(tǒng)稱現(xiàn)金股利），則應(yīng)按剩余比例計算的金額從該“份額”中扣除。會計分錄為：（1）按這一期間被投資單位實現(xiàn)的凈損益和剩余持股比例計算的“份額”減去這一期間按剩余比例計算的分回現(xiàn)金股利后的余額，借記或貸記“長期股權(quán)投資――損益調(diào)整”科目，按應(yīng)調(diào)整的盈余公積，貸記或借記“盈余公積――法定盈余公積”科目，按其差額，貸記或借記“利潤分配――未分配利潤”科目；如果原投資和減少投資發(fā)生在同一年度，上述調(diào)整留存收益的分錄則應(yīng)改為貸記或借記“投資收益”科目。（2）如果從取得原投資至減少投資期間分回現(xiàn)金股利沖減了投資成本的，應(yīng)將剩余股份被沖減的投資成本恢復(fù)，同時調(diào)增投資價值和留存收益，即借記“長期股權(quán)投資――成本”科目，貸記“盈余公積――法定盈余公積”、“利潤分配――未分配利潤”科目。

5.追溯調(diào)整非損益原因?qū)е卤煌顿Y單位凈資產(chǎn)變動對投資企業(yè)的影響。對于取得原投資后至減少投資這一期間，被投資單位除凈損益以外的原因?qū)е聝糍Y產(chǎn)變動的，投資企業(yè)應(yīng)計算其應(yīng)計的份額，調(diào)整投資賬面價值和所有者權(quán)益。會計分錄為：按其“份額”，借記或貸記“長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動”科目，貸記或借記“資本公積――其他資本公積”科目。

按以上程序?qū)㈤L期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法以后，未來期間應(yīng)按照權(quán)益法的規(guī)定對長期股權(quán)投資的賬面價值及與此相關(guān)的損益進行確認和計量。

二、減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的會計處理

2號準(zhǔn)則規(guī)定：投資企業(yè)因減少投資等原因，對被投資單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并且以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為成本法核算的初始投資成本。

對于因減少投資對被投資單位不再具有共同控制或重大影響、但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的長期股權(quán)投資，按2號準(zhǔn)則的意思似乎仍可沿用權(quán)益法核算。既然剩余投資已不再符合權(quán)益法的設(shè)定條件，但由于其在活躍市場上有報價、公允價值能夠可靠計量，因此可以將其重新分類為“可供出售金融資產(chǎn)”或“交易性金融資產(chǎn)”，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認和計量》的相關(guān)規(guī)定進行核算。

因減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法，應(yīng)按以下程序進行賬務(wù)處理：

1.終止確認減少的投資。首先，應(yīng)按處置或收回投資比例轉(zhuǎn)銷相關(guān)投資的賬面價值，確認處置或收回投資相應(yīng)損益。會計分錄為：按處置或收回投資實際取得的款項，借記“銀行存款”等科目；按減少的投資已提減值準(zhǔn)備，借記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目；按減少的投資其他調(diào)整項目金額；貸記或借記“長期股權(quán)投資――損益調(diào)整、其他權(quán)益變動”科目，按減少的投資賬面余額；貸記“長期股權(quán)投資――成本”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。上述分錄中轉(zhuǎn)銷“長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動”時涉及資本公積的，還應(yīng)另作分錄：借記或貸記“資本公積――其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目；如果處置或收回的投資價值中包含已確認的應(yīng)收股利，上述轉(zhuǎn)銷投資的分錄中部還應(yīng)加上：“按已確認的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，貸記‘應(yīng)收股利’科目?！?/p>

2.調(diào)整長期股權(quán)投資的明細科目設(shè)置。會計分錄為：按剩余投資的賬面價值，借記“長期股權(quán)投資”科目，按剩余投資各明細科目的賬面余額，分別貸記“長期股權(quán)投資――成本”科目，貸記或借記“長期股權(quán)投資――損益調(diào)整、其他權(quán)益變動”科目。

3.轉(zhuǎn)換后分回股利的處理。自權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法后，投資企業(yè)確認從被投資單位分回的現(xiàn)金股利時：（1）計算的應(yīng)分回份額不超過轉(zhuǎn)換時被投資單位賬面留存收益的應(yīng)計份額，應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，即借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目；（2）超過的部分計入當(dāng)期損益，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。

三、例題

2008年1月2日，上市公司A取得B公司80%股份，按規(guī)定采用成本法核算，當(dāng)時B公司凈資產(chǎn)公允價值為1.1億元（假定公允價值與賬面價值相等，下同），A公司取得股份支付的成本為8 000萬元；當(dāng)年4月，A公司從B公司分得上年的現(xiàn)金股利960萬元（按持股80%計算），按成本法規(guī)定已沖減投資成本，2008年度B公司凈利潤2 000萬元。2009年1月3日，A公司將所持股份的一半出售給N公司，出售凈取得現(xiàn)金5 500萬元，出售時B公司凈資產(chǎn)公允價值為1.31億元。A公司向B公司仍派有董事，對B公司投資按規(guī)定應(yīng)改為權(quán)益法核算。試作相關(guān)會計處理和分析。

1.相關(guān)計算：（1）出售股份時投資的賬面價值＝8 000－960 7 040（萬元，下同）；（2）出售股份時應(yīng)轉(zhuǎn)銷的投資成本和轉(zhuǎn)銷后剩余成本，均＝7 040×50%＝3 520；（3）按剩余股份計算的原取得投資時A公司應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)份額＝11 000×40%＝4 400；（4）A公司原投資時按剩余股份計算的投資成本小于按剩余股份計算的原投資時應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)份額的差額＝11 000×40%－（8 000－4 000）＝400；（5）追溯調(diào)整時應(yīng)確認的“損益調(diào)整”＝2 000×40%－960×50%＝320；（6）應(yīng)轉(zhuǎn)回按剩余比例計算的上年沖減的投資成本＝960×50%＝480；（7）B公司因損益以外的原因增加的凈資產(chǎn)＝20×9年1月3日的凈資產(chǎn)－2008年1月2日的凈資產(chǎn)-（當(dāng)年凈利潤-當(dāng)年分配現(xiàn)金股利）＝13 100－11 000－（2 000－960÷80%）＝1 300；（8）上項凈資產(chǎn)增加A公司應(yīng)計份額＝1 300×40%＝520。

2.賬面處理（見分錄表）。

A公司對B公司投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會計分錄表單位：萬元

篇（6）

    不同的核算方法不僅對投資企業(yè)與被投資單位之間的關(guān)系有不同的認識,而且對相關(guān)投資的持有收益的認識也不相同。

    成本法認為投資企業(yè)與被投資單位是兩個獨立的法人實體和會計主體。投資企業(yè)只有在與被投資單位之間發(fā)生以原有資產(chǎn)增減變動為條件的經(jīng)濟業(yè)務(wù),或?qū)Ρ煌顿Y單位稅后利潤或現(xiàn)金股利的要求權(quán)實現(xiàn)時,才進行相應(yīng)的會計核算。相關(guān)投資的持有收益為實際收到或確定將收到的利潤或股利。

    權(quán)益法認為被投資單位是投資企業(yè)的一個有機組成部分,被投資單位的所有經(jīng)濟活動都部分或全部被看作是投資企業(yè)的經(jīng)濟活動,投資企業(yè)對此均應(yīng)在活動發(fā)生時或年終進行會計結(jié)算時進行相應(yīng)的會計核算,相關(guān)投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財務(wù)的角度不難推導(dǎo)出,非完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上一般應(yīng)為投資額與市場利率的乘積,與被投資單位個別利率無實質(zhì)聯(lián)系;完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額(所有者權(quán)益)與被投資單位個別利率的乘積,體現(xiàn)了投資企業(yè)與被投資單位的整體一致性。

    二、應(yīng)用范圍的比較與分析

    在我國會計實踐中,核算方法的具體應(yīng)用范圍通常依賴于會計人員的職業(yè)判斷或會計核算制度的明確規(guī)定。根據(jù)會計核算制度的規(guī)定,如投資企業(yè)對被投資單位無實質(zhì)控制權(quán),對長期股權(quán)投資的核算可用成本法,反之則應(yīng)用權(quán)益法?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——投資》的相關(guān)內(nèi)容還表明,當(dāng)企業(yè)用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進行核算時,應(yīng)使用完全權(quán)益法。雖然現(xiàn)行的行業(yè)會計制度并未就權(quán)益法的具體類型加以說明和限定,但從有關(guān)應(yīng)用舉例及說明上看,所用的權(quán)益法應(yīng)是非完全權(quán)益法。

    在核算方法的具體選擇上,確定投資企

    業(yè)對被投資單位是否具有實質(zhì)性影響是十分重要的。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定,是否具有實質(zhì)性影響的標(biāo)準(zhǔn)是看投資企業(yè)與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響,如果存在則為有實質(zhì)性影響,反之則否。從這一規(guī)定及相關(guān)說明來看,核算方法的選擇在很大程度上取決于投資企業(yè)對其在被投資單位可供分配利潤中所占份額的可控制程度。當(dāng)這種可控程度較高,投資企業(yè)有權(quán)按自己的意愿從被投資單位實際取得投資收益、或有權(quán)否決一切不利于自己實際取得投資收益的決議時,則傾向于采用權(quán)益法,反之,則傾向于選用成本法。

    顯然,前述規(guī)定是不完善的,它并未考慮長期股權(quán)投資在投資企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例情況。實際上,在這一比例較高的情況下,即使投資企業(yè)在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額難以使其對被投資單位產(chǎn)生實質(zhì)性影響,但被投資單位的盈虧及資產(chǎn)的受贈等行為仍會在實質(zhì)上對其財務(wù)狀況及相關(guān)指標(biāo)產(chǎn)生影響。如果投資企業(yè)仍按前述規(guī)定選用成本法對相關(guān)的長期股權(quán)投資進行核算,投資企業(yè)投放到相關(guān)長期股權(quán)投資上的那部分資產(chǎn)的運營狀況將得不到充分的披露,進而極大地影響到投資企業(yè)會計信息的質(zhì)量。例如,我國大量上市公司即使盈利也從未進行過利潤分配,這就使得許多采用成本法對長期股權(quán)投資進行核算的法人股東(投資企業(yè))未能在其會計報表上反映出這部分投資的真實情況。因此,在這種情況下,投資企業(yè)使用權(quán)益法對相關(guān)的長期股權(quán)投資進行核算應(yīng)是最優(yōu)的選擇。

    三、應(yīng)用過程的比較與分析

    核算方法的應(yīng)用過程就是對被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動進行確認、計量、記錄和報告的過程,以及對股權(quán)投資差額的處理過程。被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動具體包括取得稅后利潤、發(fā)生稅后虧損。進行利潤分配、接受實物捐贈、出現(xiàn)法定財產(chǎn)重估增值以及產(chǎn)生資本匯率折算差額等。所謂股權(quán)投資差額則指取得股權(quán)的支出與其所代表的凈資產(chǎn)(所有者權(quán)益)之間的差額,前者大于后者為借差,反之為貸差。無論何種差額,在投資企業(yè)個別會計報表上是不作直接反映的。

    在成本法下,投資企業(yè)對被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變化一般都不進行確認,只有在投資企業(yè)從被投資單位實際收到利潤(行業(yè)會計制度)或被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利(股份有限公司會計制度)時,投資企業(yè)才按實際收到的利潤或應(yīng)當(dāng)收到的現(xiàn)金股利借記“銀行存款”或“應(yīng)收股利”科目,貸

    記“投資收益”科目或“長期股權(quán)投資”科目。如被投資單位發(fā)生稅后虧損,或無利可分的情況下,投資企業(yè)不作任何反映。當(dāng)然,這種只認盈利不認虧損的做法對投資企業(yè)單個會計報表而言,是有停謹慎性原則的;另外,通過不同的法規(guī)對同一會計事項規(guī)定了不同的確認標(biāo)準(zhǔn),不僅缺乏規(guī)范性,而且違背了可比性原則。

    在權(quán)益法下,被投資單位所有者權(quán)益的前述相關(guān)變化均視同投資企業(yè)自己相應(yīng)項目的變化,一旦被投資單位發(fā)生這些變化,投資企業(yè)就應(yīng)進行恰當(dāng)?shù)拇_認、計量、記錄和報告。被投資單位取得稅后利潤,投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長期股權(quán)投資”科目,貸記“投資收益”科目,反之則作相反的會計分錄;被投資單位實際支付利潤,投資企業(yè)應(yīng)按實際收到金額借記“銀行存款”科目,貸記“長期股權(quán)投資”科目;被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生其它相關(guān)變化,投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長期投權(quán)投資”科目,貸記“資本公積”科目。在完全權(quán)益法下,不涉及到股權(quán)投資差額的分攤問題。股權(quán)投資差額為借差,投資企業(yè)應(yīng)按本期的分攤額借記“投資收益”科目,貸記“長期股權(quán)投資”科目,反之,則作相反的會計分錄。按我國規(guī)定,分攤方法一般采用直接法,分攤年限借差不超過1o年,貸差不短于10年。

    另外,如果涉及到合并會計報表的編制,核算方法還會對合并會計報表的編制程序產(chǎn)生影響。按財政部《合并會計報表的暫行規(guī)定》,母公司(投資企業(yè),下同)為編制合并會計報表,對子公司(被投資單位,下同)進行的股權(quán)投資必須采用權(quán)益法進行核算,但這并不意味著只有權(quán)益法才會涉及合并會計報表的編制問題。按規(guī)定,當(dāng)母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情況下,母公司對相關(guān)股權(quán)投資可用成本法進行核

    算,該子公司一般也不屬會計報表的合并范圍,但若加上通過其它子公司間接持有該子公司的股份之和超過50%的情況下,母公司仍應(yīng)將該子公司納入會計報表的合并范圍,因而仍會涉及會計報表的合并問題,在編制合并會計報表時需按權(quán)益法對該子公司個別會計報表的相關(guān)項目進行調(diào)整。權(quán)益法下則不存在這一過程。

    四、應(yīng)用結(jié)果的比較分析

篇（7）

1、長期股權(quán)投資核算的兩種方法

長期股權(quán)投資是指投資企業(yè)通過投資獲得了被投資企業(yè)的股份，并可長期持有。其特點為長期持有被投資企業(yè)的股份并能從中獲取相應(yīng)的經(jīng)濟利益，但并不能將其隨時出售。

成本法是長期股權(quán)投資核算的兩方法之一，是指在投資之后按照實際成本確認金額，同時在股權(quán)持有期間不會因為被投資企業(yè)資產(chǎn)的增減而存在任何金額浮動的方法。此種方法的特點為：能夠直接反應(yīng)出實際成本即為資產(chǎn)投資的最初成本；可以直接反映出企業(yè)所獲得的利潤和現(xiàn)金收益情形；資產(chǎn)核算簡單，方式方法較為穩(wěn)??；但是成本法下的股權(quán)投資企業(yè)的資金停留在初始的投資資金上，不能夠反應(yīng)出被投資企業(yè)在接受投資過程中收益成本的變化。

權(quán)益法是指長期股權(quán)投資在最初的投資成本之上，日后被投資企業(yè)在投資企業(yè)的投資影響之下所產(chǎn)生的變動也會影響投資賬面價值的方法。此種方法的特點為：能夠清晰的反映出投資企業(yè)在被投資企業(yè)中的權(quán)益，同時也可看出投資企業(yè)的經(jīng)濟收益；在經(jīng)濟角度來看，投資企業(yè)同被投資企業(yè)是一個整體，但是在法律效力上兩者則是獨立的實體；資產(chǎn)核算相對較復(fù)雜化。

2、應(yīng)用基礎(chǔ)的比較與分析

成本法中將投資企業(yè)和被投資企業(yè)看作為兩個獨立的實體，投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間只存在于以初始投資資產(chǎn)之下的資產(chǎn)變動為基礎(chǔ)的經(jīng)濟活動，投資企業(yè)所獲得的收益是實際收到或者是可以確定將要獲取到的利潤。

權(quán)益法則認為投資企業(yè)與被投資企業(yè)是一個有機整體，將被投資企業(yè)看作為投資企業(yè)的一個組成部分，被投資企業(yè)的經(jīng)濟活動將被看作為在投資企業(yè)的經(jīng)濟活動之中，投資企業(yè)應(yīng)在年終時進行資產(chǎn)核算，而所得收益則因核算方法的不同有所不同。在非完全權(quán)益法之下，投資所得的收益為投資額同市場利率的乘積，同被投資企業(yè)的個別利率無關(guān)；而完全權(quán)益法則是在投資額同市場利率乘積之下再與被投資企業(yè)的個別利率作乘積所得為投資的持有收益，這樣可以充分體現(xiàn)出投資企業(yè)同被投資企業(yè)的整體性。

3、應(yīng)用范圍的比較與分析

依據(jù)我國相關(guān)規(guī)定，如果投資企業(yè)對被投資企業(yè)有實質(zhì)控制權(quán)，則在長期股權(quán)核算之用可以選用成本法，如不具有實質(zhì)控制權(quán)，需采用權(quán)益法。在股權(quán)核算方法的問題上，首先要判斷投資企業(yè)對被投資企業(yè)的實質(zhì)性影響效果。要判斷是否具有實質(zhì)性影響需要看投資企業(yè)同被投資企業(yè)之間能否存在共同控制或重大影響，如果存在則是存在實質(zhì)性影響，否則沒有實質(zhì)性影響。如果投資企業(yè)對被投資企業(yè)的可控性較高，則投資企業(yè)便可以增強自身在被投資企業(yè)中所獲得的利益，在此種情況下采用權(quán)益法，否則應(yīng)采用成本法。

4、應(yīng)用過程的比較與分析

股權(quán)核算方法的應(yīng)用過程是指對被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動進行確認、計量、記錄和報告的過程，及對股權(quán)投資差額的處理過程。其中股權(quán)投資差額是指獲得股權(quán)時的支出同所得到凈資產(chǎn)之間的差額，若支出大于凈資產(chǎn)則記為借差，否者記為貸差。在企業(yè)中部分會計報表上，這兩種差額都不允許直接反映出來。

在成本法中，投資企業(yè)通常不確認被投資企業(yè)所有者的權(quán)益差動變化，當(dāng)投資企業(yè)在長期股權(quán)投資過程中從被投資企業(yè)取得到一定的利潤收入或者被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利之時，投資企業(yè)才可以得到相應(yīng)的利潤或者將受到的股利借記為“應(yīng)收股利”，貸記為“長期股權(quán)投資”。如果被投資企業(yè)在接受投資過程中沒有股利供發(fā)放甚至處于虧損狀況時，則投資企業(yè)不能對其所有者權(quán)益進行確認。

權(quán)益法之中，因?qū)⑼顿Y企業(yè)與被投資企業(yè)看作為一個有機整體，則將被投資企業(yè)所有者的權(quán)益變化都看作為投資企業(yè)自身的相應(yīng)的變動，如果被投資企業(yè)的權(quán)益發(fā)生變化，則投資企業(yè)便可以進行一定的確認、計量、記錄和報告。如果存在合并會計報表的問題，則核算方法的選擇將會對合并報表產(chǎn)生影響。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，投資企業(yè)如需合并財務(wù)報表，則對被投資企業(yè)的股權(quán)投資核算方法應(yīng)采取權(quán)益法，當(dāng)被投資企業(yè)的股份比例很低的情況下，投資企業(yè)對其股權(quán)投資的核算可以采用成本法。

5、應(yīng)用結(jié)果的比較與分析

不同的核算方法同樣也會產(chǎn)生出不同的結(jié)果。根據(jù)我國相關(guān)制度的規(guī)定，當(dāng)被投資企業(yè)產(chǎn)生利潤或者發(fā)生了虧損的情況之下，受到影響的相應(yīng)項目為長期股權(quán)投資項目，但還要依據(jù)于被投資企業(yè)的盈虧情況和投資的差額的性質(zhì)決定影響程度的大小。通常來講，當(dāng)被投資企業(yè)取得利潤并且股權(quán)差額為貸差時，投資收益額在完全權(quán)益法下最大，非完全權(quán)益法其次，成本法最小；若投資企業(yè)發(fā)生虧損并且投資差額為貸差時，情況則完全相反；當(dāng)被投資企業(yè)取得利潤但投資差額為借差或者被投資企業(yè)利潤發(fā)生虧損但投資差額為借差時，其不同核算法下的大小情況將取決于很多要素，情況計算比較復(fù)雜。

總結(jié)：我國目前所采用的長期股權(quán)投資核算法基本為兩大類，上文通過介紹相應(yīng)方法的特點和使用范圍，并依據(jù)具體可能發(fā)生的情況對兩種方法進行分析與比較，更加深入了解這兩種方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)被投資企業(yè)及自身企業(yè)的所發(fā)生的情況，對核算方法進行選擇。投資方法的選擇要謹慎，因核算方法會影響到稅務(wù)問題，不可隨意更改，如有特殊情況時，則需要對多方因素綜合考慮。

參考文獻：

[1]張貞.長期股權(quán)投資成本法核算方法的探討[J].廣西會計,2008.

篇（8）

不同的核算方法不僅對投資企業(yè)與被投資單位之間的關(guān)系有不同的認識，而且對相關(guān)投資的持有收益的認識也不相同。

成本法認為投資企業(yè)與被投資單位是兩個獨立的法人實體和會計主體。投資企業(yè)只有在與被投資單位之間發(fā)生以原有資產(chǎn)增減變動為條件的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，或?qū)Ρ煌顿Y單位稅后利潤或現(xiàn)金股利的要求權(quán)實現(xiàn)時，才進行相應(yīng)的會計核算。相關(guān)投資的持有收益為實際收到或確定將收到的利潤或股利。

權(quán)益法認為被投資單位是投資企業(yè)的一個有機組成部分，被投資單位的所有經(jīng)濟活動都部分或全部被看作是投資企業(yè)的經(jīng)濟活動，投資企業(yè)對此均應(yīng)在活動發(fā)生時或年終進行會計結(jié)算時進行相應(yīng)的會計核算，相關(guān)投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財務(wù)的角度不難推導(dǎo)出，非完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上一般應(yīng)為投資額與市場利率的乘積，與被投資單位個別利率無實質(zhì)聯(lián)系;完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額(所有者權(quán)益)與被投資單位個別利率的乘積，體現(xiàn)了投資企業(yè)與被投資單位的整體一致性。

二、應(yīng)用范圍的比較與分析

在我國會計實踐中，核算方法的具體應(yīng)用范圍通常依賴于會計人員的職業(yè)判斷或會計核算制度的明確規(guī)定。根據(jù)會計核算制度的規(guī)定，如投資企業(yè)對被投資單位無實質(zhì)控制權(quán)，對長期股權(quán)投資的核算可用成本法，反之則應(yīng)用權(quán)益法?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——投資》的相關(guān)內(nèi)容還表明，當(dāng)企業(yè)用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進行核算時，應(yīng)使用完全權(quán)益法。雖然現(xiàn)行的行業(yè)會計制度并未就權(quán)益法的具體類型加以說明和限定，但從有關(guān)應(yīng)用舉例及說明上看，所用的權(quán)益法應(yīng)是非完全權(quán)益法。

在核算方法的具體選擇上，確定投資企

業(yè)對被投資單位是否具有實質(zhì)性影響是十分重要的。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定，是否具有實質(zhì)性影響的標(biāo)準(zhǔn)是看投資企業(yè)與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響，如果存在則為有實質(zhì)性影響，反之則否。從這一規(guī)定及相關(guān)說明來看，核算方法的選擇在很大程度上取決于投資企業(yè)對其在被投資單位可供分配利潤中所占份額的可控制程度。當(dāng)這種可控程度較高，投資企業(yè)有權(quán)按自己的意愿從被投資單位實際取得投資收益、或有權(quán)否決一切不利于自己實際取得投資收益的決議時，則傾向于采用權(quán)益法，反之，則傾向于選用成本法。

顯然，前述規(guī)定是不完善的，它并未考慮長期股權(quán)投資在投資企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例情況。實際上，在這一比例較高的情況下，即使投資企業(yè)在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額難以使其對被投資單位產(chǎn)生實質(zhì)性影響，但被投資單位的盈虧及資產(chǎn)的受贈等行為仍會在實質(zhì)上對其財務(wù)狀況及相關(guān)指標(biāo)產(chǎn)生影響。如果投資企業(yè)仍按前述規(guī)定選用成本法對相關(guān)的長期股權(quán)投資進行核算，投資企業(yè)投放到相關(guān)長期股權(quán)投資上的那部分資產(chǎn)的運營狀況將得不到充分的披露，進而極大地影響到投資企業(yè)會計信息的質(zhì)量。例如，我國大量上市公司即使盈利也從未進行過利潤分配，這就使得許多采用成本法對長期股權(quán)投資進行核算的法人股東(投資企業(yè))未能在其會計報表上反映出這部分投資的真實情況。因此，在這種情況下，投資企業(yè)使用權(quán)益法對相關(guān)的長期股權(quán)投資進行核算應(yīng)是最優(yōu)的選擇。

三、應(yīng)用過程的比較與分析

核算方法的應(yīng)用過程就是對被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動進行確認、計量、記錄和報告的過程，以及對股權(quán)投資差額的處理過程。被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動具體包括取得稅后利潤、發(fā)生稅后虧損。進行利潤分配、接受實物捐贈、出現(xiàn)法定財產(chǎn)重估增值以及產(chǎn)生資本匯率折算差額等。所謂股權(quán)投資差額則指取得股權(quán)的支出與其所代表的凈資產(chǎn)(所有者權(quán)益)之間的差額，前者大于后者為借差，反之為貸差。無論何種差額，在投資企業(yè)個別會計報表上是不作直接反映的。轉(zhuǎn)貼于

在成本法下，投資企業(yè)對被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變化一般都不進行確認，只有在投資企業(yè)從被投資單位實際收到利潤(行業(yè)會計制度)或被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利(股份有限公司會計制度)時，投資企業(yè)才按實際收到的利潤或應(yīng)當(dāng)收到的現(xiàn)金股利借記“銀行存款”或“應(yīng)收股利”科目，貸

記“投資收益”科目或“長期股權(quán)投資”科目。如被投資單位發(fā)生稅后虧損，或無利可分的情況下，投資企業(yè)不作任何反映。當(dāng)然，這種只認盈利不認虧損的做法對投資企業(yè)單個會計報表而言，是有停謹慎性原則的;另外，通過不同的法規(guī)對同一會計事項規(guī)定了不同的確認標(biāo)準(zhǔn)，不僅缺乏規(guī)范性，而且違背了可比性原則。

在權(quán)益法下，被投資單位所有者權(quán)益的前述相關(guān)變化均視同投資企業(yè)自己相應(yīng)項目的變化，一旦被投資單位發(fā)生這些變化，投資企業(yè)就應(yīng)進行恰當(dāng)?shù)拇_認、計量、記錄和報告。被投資單位取得稅后利潤，投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目，反之則作相反的會計分錄;被投資單位實際支付利潤，投資企業(yè)應(yīng)按實際收到金額借記“銀行存款”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目;被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生其它相關(guān)變化，投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長期投權(quán)投資”科目，貸記“資本公積”科目。在完全權(quán)益法下，不涉及到股權(quán)投資差額的分攤問題。股權(quán)投資差額為借差，投資企業(yè)應(yīng)按本期的分攤額借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目，反之，則作相反的會計分錄。按我國規(guī)定，分攤方法一般采用直接法，分攤年限借差不超過1O年，貸差不短于10年。

另外，如果涉及到合并會計報表的編制，核算方法還會對合并會計報表的編制程序產(chǎn)生影響。按財政部《合并會計報表的暫行規(guī)定》，母公司(投資企業(yè)，下同)為編制合并會計報表，對子公司(被投資單位，下同)進行的股權(quán)投資必須采用權(quán)益法進行核算，但這并不意味著只有權(quán)益法才會涉及合并會計報表的編制問題。按規(guī)定，當(dāng)母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情況下，母公司對相關(guān)股權(quán)投資可用成本法進行核

算，該子公司一般也不屬會計報表的合并范圍，但若加上通過其它子公司間接持有該子公司的股份之和超過50%的情況下，母公司仍應(yīng)將該子公司納入會計報表的合并范圍，因而仍會涉及會計報表的合并問題，在編制合并會計報表時需按權(quán)益法對該子公司個別會計報表的相關(guān)項目進行調(diào)整。權(quán)益法下則不存在這一過程。

四、應(yīng)用結(jié)果的比較分析

篇（9）

一、長期股權(quán)投資核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

1　成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的緣由

(1)增加投資。例如：原投資持股比例15％，采用成本法核算，又購入20％的股權(quán)，持股比例達到35％，改為權(quán)益法核算。

(2)減少投資。例如：原持股比例60％，屬于母子關(guān)系，賣掉30％股權(quán)，剩余30％改為權(quán)益法核算。

(3)其他導(dǎo)致對被投資單位由控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響的情況出現(xiàn)。

2　核算案例與分析

案例一(追加投資)：長江公司于2005年1月取得黃河公司10％的股權(quán)，成本為900萬元，取得時黃河公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8400萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，長江公司對其采用成本法核算。本例中長江公司按照凈利潤的10％提取盈余公積。

2006年2月10日，長江公司又以1800萬元的價格取得黃河公司12％的股權(quán)，當(dāng)日黃河公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為12000萬元。取得該部分股權(quán)后，按照黃河公司章程規(guī)定，長江公司能夠派人參與黃河公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定長江公司在取得對黃河公司10％的股權(quán)后，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易。2005年黃河公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為900萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。

(1)2005年1月長江公司取得黃河公司的股權(quán)時：

借：長期股權(quán)投資

900

貸：銀行存款

900

2006年2月10日，長江公司追加投資時：

借：長期股權(quán)投資

1800

貸：銀行存款

1800

(2)成本法改為權(quán)益法，應(yīng)作為會計政策變更，采用追溯調(diào)整法處理：

運用追溯調(diào)整法處理時，就當(dāng)作該投資業(yè)務(wù)一開始就是采用權(quán)益法，與本來成本法計算的結(jié)果之間的差額調(diào)整留存收益。

容易得出：05年1月初始投資與06年2月10日追加投資時成本法與權(quán)益法會計處理相同；不同的是當(dāng)投資后被投資單位2005年實現(xiàn)凈利潤900萬元，權(quán)益法下投資單位按照持股比例應(yīng)享有90(900X10％)萬元，調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存益：

借：長期股權(quán)投資

90

貸：利潤分配一未分配利潤

90

借：利潤分配一未分配利潤

9

貸：盈余公積

9

上述兩筆分錄可以合并為：

借：長期股權(quán)投資

90

貸：盈余公積

9

利潤分配一未分配利潤

81

需要特別注意的是：兩次投資間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動是否與被投資單位實現(xiàn)的凈利相同，如果不同，則說明被投資單位有其他權(quán)益的變動或者是再次投資時被投資單位進行了資產(chǎn)評估，導(dǎo)致權(quán)益發(fā)生變動，因此還要追溯調(diào)整資本公積。

本例中，長江公司追加投資時，被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值由8400萬元增加到12000萬元，增加了3600萬元，投資單位按照持股比例應(yīng)該享有360(3600X10％)萬元。其中90萬元屬于被投資單位實現(xiàn)凈利時投資單位應(yīng)享有的部分，剩余的270萬元是由于資本公積變動引起的。因此應(yīng)增加相應(yīng)的權(quán)益：

借：長期股權(quán)投資

270

貸：資本公積一其他資本公積270

案例(減少投資)：長江公司原持有黃河公司60％的股權(quán)，其賬面余額為9000萬元，未計提減值準(zhǔn)備。2006年1月10日，長江公司將其持有的對黃河公司20％的股權(quán)出售給某企業(yè)，出售取得價款5400萬元，當(dāng)日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為24000萬元。長江公司原取得對黃河公司60％股權(quán)時，黃河公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為13500萬元(假定可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同)。自取得對黃河公司長期股權(quán)投資后至處置投資前，黃河公司實現(xiàn)凈利潤7500萬元。假設(shè)黃河公司一直未進行利潤分配。除所實現(xiàn)凈損益外，黃河公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。本例中長江公司按凈利潤的10％提取盈余公積。

(1)長江公司在出售20％的股權(quán)時：

借：銀行存款

5400

貸：長期股權(quán)投資

3000(9000／60％>

投資收益

2400

(2)采用追溯調(diào)整法調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值：

投資單位在減資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，只追溯調(diào)整應(yīng)享有的凈利潤部分。上例中第一次投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為13500萬元，出售股權(quán)當(dāng)日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為24000萬元，增加10500萬元，其中凈利潤為7500萬元，剩余部分3000萬元。也就是說投資方取得投資以后，在被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動中應(yīng)享有的份額為4200[(24000--135000)>

借：長期股權(quán)投資

3000

貸：盈余公積

300

利潤分配一未分配利潤　2700

剩余的1200(4200-3000)萬元不需再調(diào)整資本公積。

總結(jié)：增資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，既要調(diào)整留存收益又耍調(diào)整資本公積；減資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，只調(diào)整留存收益，不調(diào)整資本公積。

二、長期股權(quán)投資核算方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法

1　權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的緣由

(1)減少投資。例如：原持股比例40％，賣掉25％股權(quán)，剩余15％改為成本法核算；

(2)增加投資。例如：原投資持股比例30％，又購入25％的股權(quán)，持股比例達到55％，改為成本法核算。

(3)其他導(dǎo)致對被投資單位由權(quán)益法改為成本法核算的情況出現(xiàn)。

2　核算案例與分析

案例一(追加投資)：2007年1月1日，長江公司以1500萬元取得黃河公司30％的股權(quán)，款項以銀行存款支付，黃河公司2007年1月1日可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為5000萬元(假定其公允價值等于賬面價值)，因?qū)S河公司具有重大影響，長江公司對該項投資采用權(quán)益法核算。長江公司每年均按10％提取盈余公積。2007年黃河公司實現(xiàn)凈利潤i000萬元，未分派現(xiàn)金股利。

2008年1月1日，長江公司又以1800萬元取得黃河公司30％的股權(quán)，款項以銀行存款支付，當(dāng)日黃河公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為6000萬元，取得該部分股權(quán)后，長江公司能夠?qū)S河公司實施控制，因此長江公司將對黃河公司的股權(quán)投資轉(zhuǎn)為成本法核算。

要求：編制長江公司股權(quán)投資的有關(guān)會計分錄。

解析：

(1)2007年1月1日

借：長期股權(quán)投資一黃河公司(成本)　1500

貸：銀行存款

1500

(2)2007年末：

借：長期股權(quán)投資一黃河公司(損益調(diào)整)300

貸：投資收益

300

(3)2008年1月1日

①購入30％股權(quán)時：

借：長期股權(quán)投資一黃河公司

1800

貸：銀行存款

1800

②調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值

因為在成本法下，在被投資單位實現(xiàn)利潤時投資單位不需要賬務(wù)處理，因此要對權(quán)益法下確認的利潤部分追溯調(diào)整。

借：利潤分配一未分配利潤

300

貸：長期股權(quán)投資一黃河公司

300

借：盈余公積

30(300X 10％)

貸：利潤分配一未分配利潤

30

上述兩筆處理可以合并為：

借：盈余公積

30

利潤分配一未分配利潤

270(300-30)

貸：長期股權(quán)投資一黃河公司

300

案例二(減少投資)：長江公司持有黃河公司30％的表決權(quán)股份，因能夠?qū)S河公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，長江公司對該項投資采用權(quán)益法核算。2006年11月，長江公司將該項投資中的50％對外出售，出售以后，無法再對黃河公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，出售以后長江公司對該項投資轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為4800萬元，其中投資成本3900萬元，損益調(diào)整為900萬元，出售取褂價款2700萬元。

長江公司確認處置損益應(yīng)進行以下賬務(wù)處理：

借：銀行存款

2700

貸：長期股權(quán)投資

2400(4800X 50％)

投資收益

300

我們知道：權(quán)益法下長期股權(quán)投資有明細科目，成本法下不需要寫明細科目，所以要做如下處理：

借：長期股權(quán)投資一黃河公司

2400

篇（10）

[中圖分類號] F275.15 [文獻標(biāo)識碼] B

一、問題概述

近期證監(jiān)會在上市公司年報檢查中發(fā)現(xiàn)，部分公司對因納入合并報表范圍的子公司引入新的投資者，造成上市公司喪失對原子公司控制權(quán)，進而使原子公司變?yōu)槁?lián)營公司的交易處理原則不統(tǒng)一，由于2014年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號―長期股權(quán)投資》及其應(yīng)用指南中并未對這種交易的處理原則做出規(guī)定，未規(guī)范該類交易的會計處理，財政部會計司在《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號（征求意見稿）》（以下簡稱：《征求意見稿》）對投資方因其他投資方對其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響的會計處理原則進行了規(guī)定并公開征求意見。

《征求意見稿》對該類交易在個別報表中會計處理方式引起了較大的爭議，財政部會計司在最終的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號》（以下簡稱：《正式稿》）根據(jù)意見反饋對上述交易的處理原則進行了調(diào)整，本文將結(jié)合案例討論《正式稿》和《征求意見稿》對上述交易會計處理原則差異和各自的特點，并說明如何根據(jù)已生效的《正式稿》對該類交易進行計量。具體案例如下：

2015年1月1日，A公司支付1000萬元取得了B公司100%的股權(quán)（非同一控制下合并），當(dāng)日B公司凈資產(chǎn)公允價值為900萬元，賬面價值為800萬元，公允價值與賬面價值的差異由一項固定資產(chǎn)導(dǎo)致，該資產(chǎn)賬面價值100萬元，公允價值為200萬元，尚可使用10年，無殘值。

2015年年末，B公司股本500萬元，全年實現(xiàn)盈利300萬元，可供出售金融資產(chǎn)價值上升100萬元，無其他導(dǎo)致B公司凈資產(chǎn)變動的事項，B公司凈資產(chǎn)賬面價值1200萬元。

2016年1月1日，C公司以3000萬元取得公司750萬股新發(fā)行股票，增資后B公司股本為1250萬元，其中：A公司500萬股，持股比例為40%;C公司750萬股，持股比例為60%。交易完成后A公司不再對B公司實施控制，但仍對B公司實施重大影響。

A公司和B公司按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，不考慮其他因素。

二、個別財務(wù)報表中的處理

《征求意見稿》的處理原則如下：首先，將原長期股權(quán)投資視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整;然后，按照新的持股比例確認本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額之間的差額計入當(dāng)期損益。

《正式稿》的處理原則如下：首先，按照新的持股比例確認本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益;然后，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整。

對比《征求意見稿》和《正式稿》的處理原則可以發(fā)現(xiàn)，針對該類交易財政部會計司使用了不同的處理思路。

根據(jù)《征求意見稿》，上述案例的會計處理如下：

首先，將原長期股權(quán)投資視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資――成本1000

貸：長期股權(quán)投資1000

2015年按照購買日凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計量的B公司凈利潤=300-（900-800）/10=290萬元：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整290

貸：盈余公積29

未分配利潤261

2015年B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動：

借：長期股權(quán)投資――其他綜合收益100

貸：其他綜合收益100

上述調(diào)整后，個別報表中長期股權(quán)投資賬面價值=1000+290+100=1390

按照新的持股比例確認本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額=3000×0.4=1200，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額=1390×0.6=834，差額=3000×0.4-1390×0.6=366：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整366

貸：投資收益366

上述處理后，A公司個別報表中長期股權(quán)投資賬面價值=1390+366=1756;影響當(dāng)期利潤366元、其他綜合收益100、盈余公積29、未分配利潤261。

根據(jù)《正式稿》，上述案例的會計處理如下：

按照新的持股比例確認本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額=3000×0.4=1200，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資原賬面價值=1000×0.6=600，兩者差額計入當(dāng)期損益：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整600

貸：投資收益600

按照新的持股比例（40%）視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整：

2015年按照購買日凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計量的B公司凈利潤=300-（900-800）/10=290萬元

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整290×0.4=116

貸：盈余公積29×0.4=11.6

未分配利潤261×0.4=104.4

2015年B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動：

借：長期股權(quán)投資――其他綜合收益100×0.4=40

貸：其他綜合收益100×0.4=40

上述處理后，A公司個別報表中長期股權(quán)投資賬面價值=1000+600+116+40=1756;影響當(dāng)期損益600、盈余公積11.6、其他綜合收益40、未分配利潤104.4。

三、差異及分析

對比《征求意見稿》和《正式稿》針對上述案例的會計處理可以看出，兩種會計處理方式下長期股權(quán)投資在個別報表中的價值相同，差異體現(xiàn)在對投資收益的處理方式。從本質(zhì)而言，《正式稿》采用了模擬處置法，在個別報表中，對應(yīng)股權(quán)比例的下降部分視為對享有的新增投資者投入凈資產(chǎn)的對價，而在《征求意見稿》中使用權(quán)益法進行了處理。兩種不同的處理思路，導(dǎo)致了對投資收益的計算不同。

在《正式稿》中，其會計處理模式可以按照以下交易模式理解：2016年1月1日，A公司首先以3000萬元向B公司增資，增值后A公司持股比例為100%，然后以3000萬元的價格向C公司處置60%的股權(quán)。在個別報表中長期股權(quán)投資以成本法計量，處置前A公司長期股權(quán)投資賬面余額=1000+3000=4000，處置部分的賬面價值=4000×0.6=2400，處置部分收到對價為3000萬，故投資收益=3000-2400=600。

《討論意見稿》中，其會計處理模式類似于合并報表中使用的模擬權(quán)益法：2016年1月1日，A公司長期股權(quán)投資使用權(quán)益法核算其賬面價值=1000+290+100=1390。在增資后，B公司新增凈資產(chǎn)歸屬A公司部分=3000×0.4=1200，權(quán)益法下需調(diào)增長期股權(quán)投資1200萬元，同時A公司付出對價價值為1390×0.6=834，上述差額=366，計入當(dāng)期損益。

兩種會計處理方式不影響長期股權(quán)投資期末價值的計量，但對損益的處理方式截然不同。筆者認為，《正式稿》的會計處理原則有利于實現(xiàn)企業(yè)會計準(zhǔn)則的持續(xù)趨同與等效：首先，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號―長期股權(quán)投資》規(guī)定，對于控制情形下，投資方長期股權(quán)投資以成本法計量，所以使用模擬權(quán)益法與現(xiàn)行長期股權(quán)投資準(zhǔn)則對后續(xù)計量的原則不符;其次，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號―長期股權(quán)投資》第15條第二款規(guī)定了投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制但仍可以共同控制或施加重大影響情況下處理原則，《正式稿》采用了與發(fā)生處置交易相同的處理原則，有利于實現(xiàn)長期股權(quán)投資計量方法的等效，提高會計信息的可比性。

四、結(jié)論

本文結(jié)合案例討論了投資方因其他投資方對其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響的情況下，《征求意見稿》和《正式稿》對投資方如何進行會計處理的問題。通過比較分析，《正式稿》中采用的模擬處置法更為合理，且可以實現(xiàn)和目前長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的趨同和等效。

[參 考 文 獻]

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號（征求意見稿）[R].2015

[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號[R].2015

[3]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號―長期股權(quán)投資[R].2014