序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的主要特征范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

公司IPO，即“首次公開發(fā)行”，指股份公司首次向社會(huì)公眾公開招股的發(fā)行方式。公司IPO財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，就是為首次公開發(fā)行股票的公司進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。

事務(wù)所在承接IPO審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對發(fā)行人上市動(dòng)機(jī)、所處行業(yè)的基本情況及其行業(yè)地位、可能存在的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、公司治理情況及申報(bào)期基本財(cái)務(wù)指標(biāo)等進(jìn)行調(diào)查。同時(shí)還要注意識(shí)別、評價(jià)和處理好自身的有關(guān)獨(dú)立性問題、執(zhí)業(yè)能力問題、執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)判斷等重要問題。對存在欺詐上市嫌疑或者無法應(yīng)對重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的情況，事務(wù)所應(yīng)堅(jiān)決拒絕接受委托。而對于發(fā)行人在IPO過程中曾經(jīng)更換注冊會(huì)計(jì)師的情況，后任需要就其原因與前任注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通，以了解發(fā)行人管理層的誠信情況。

2　明確公司IPO財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)責(zé)任

財(cái)務(wù)報(bào)表編制和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是財(cái)務(wù)信息生成鏈條上的不同環(huán)節(jié)，是公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的源頭，分別由公司管理層和會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)，兩者各司其職。

2.1　管理層和治理層的責(zé)任

財(cái)務(wù)報(bào)表是公司管理層在治理層的監(jiān)督下編制的。法律法規(guī)要求管理層和治理層對編制的財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)完全責(zé)任，有利于從源頭上保證財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。管理層和治理層作為內(nèi)部人員，對企業(yè)的情況更為了解，更能作出適合企業(yè)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理決策和判斷，應(yīng)對其編制的財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)完全責(zé)任。

在審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師可能向管理層和治理層提出調(diào)整建議，甚至在不違反獨(dú)立性的前提下為管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表提供協(xié)助，但管理層仍應(yīng)對編制的財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)完全責(zé)任，并通過簽署財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)這一責(zé)任。

2.2　注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任

按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見是注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。即注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)的職業(yè)道德要求，按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)得出合理的審計(jì)結(jié)論，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。并通過簽署審計(jì)報(bào)告確認(rèn)這一責(zé)任。

3　防止發(fā)生執(zhí)業(yè)過錯(cuò)

注冊會(huì)計(jì)師要避免法律訴訟，防范法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，就必須在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)盡量減少發(fā)生過失行為，更不能故意違規(guī)執(zhí)業(yè)出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告。這就需要做到：

3.1　增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性

獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的生命。注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德守則規(guī)定的獨(dú)立性要求，在形式上和實(shí)質(zhì)上與審計(jì)客戶保持獨(dú)立。與審計(jì)客戶保持獨(dú)立，可以有效保證注冊會(huì)計(jì)師客觀公正執(zhí)業(yè)，使其在執(zhí)業(yè)過程中能夠做出合理的符合執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求的職業(yè)判斷。在實(shí)際工作中，絕大多數(shù)注冊會(huì)計(jì)師能夠始終如一遵循獨(dú)立性原則；但也有少數(shù)注冊會(huì)計(jì)師忽視獨(dú)立性，甚至接受可能是錯(cuò)誤的陳述，并幫助被審計(jì)單位掩飾舞弊。

3.2　保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎

在所有注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)過失中，最主要的是由于缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而引起的。在公司IPO財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師必須了解發(fā)行人的內(nèi)部控制并實(shí)施必要的控制測試，對于存在內(nèi)部控制缺陷的發(fā)行人，需要做出相應(yīng)的評估。在細(xì)節(jié)測試中應(yīng)充分關(guān)注發(fā)行人的經(jīng)營模式、產(chǎn)銷量和營業(yè)收入、營業(yè)成本、應(yīng)收賬款、期間費(fèi)用等是否能夠相互匹配；發(fā)行人的產(chǎn)能、主要原材料及能源耗用是否與產(chǎn)量相匹配等信息。對于發(fā)行人存在的盈利異常增長和異常交易，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)堅(jiān)持多緯度排查，確保財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性。對于公司申報(bào)期內(nèi)毛利率高于同行業(yè)水平，而應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率低于同行業(yè)水平，以及經(jīng)營性現(xiàn)金流量與凈利潤脫節(jié)的情況應(yīng)追查其合理性，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)注意識(shí)別發(fā)行人是否存在利潤操縱。

3.3　強(qiáng)化執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制

許多審計(jì)中的差錯(cuò)是由于注冊會(huì)計(jì)師失察或未能對助理人員或其他人員進(jìn)行切實(shí)的監(jiān)督而發(fā)生的。對于業(yè)務(wù)復(fù)雜且重大的IPO公司而言，往往要多個(gè)注冊會(huì)計(jì)師及助理人員共同配合來完成的。如果他們的分工存在重疊或間隙，又缺乏嚴(yán)密的質(zhì)量控制，就會(huì)發(fā)生過失。

4　恪守執(zhí)業(yè)的基本要求

4.1　遵守職業(yè)道德要求

為更好地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體目標(biāo)，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)必須遵守一系列的前提或一般原則，這些原則包括下列職業(yè)道德基本原則：誠信、獨(dú)立性、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密、良好的職業(yè)行為。并按“①識(shí)別對職業(yè)道德基本原則的不得影響。②評價(jià)不得影響的嚴(yán)重程度。③必要時(shí)采取防范消除不得影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃健?rdquo;思路和方法解決處理職業(yè)道德問題。

4.2　保持職業(yè)懷疑

職業(yè)懷疑，是指注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致錯(cuò)誤的跡象保持警覺，以及對審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評價(jià)。在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識(shí)到可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。職業(yè)懷疑要求對下列情形保持警覺：①評價(jià)存在相互矛盾的審計(jì)證據(jù)。②獲取引起對作為審計(jì)證據(jù)的文件記錄和對詢問的答復(fù)的可靠性產(chǎn)生懷疑的信息。③獲知表明可能存在舞弊的情況。④獲知表明需要實(shí)施除審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定外的其他審計(jì)程序的情形。

4.3　合理運(yùn)用職業(yè)判斷

注冊會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。社會(huì)公眾期望的職業(yè)判斷是由具有相關(guān)的技能、知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)?zāi)芰偃蔚淖詴?huì)計(jì)師作出的。注冊會(huì)計(jì)師作出的職業(yè)判斷是基于其知悉的特定的事實(shí)和情況，并中作出有依據(jù)的決策。比如作出的判斷是否反映了對審計(jì)和會(huì)計(jì)原則的適當(dāng)應(yīng)用；是否基于截至審計(jì)報(bào)告日已知悉的事實(shí)和情況，作出的判斷是否適當(dāng)，是否與這些事實(shí)和情況相一致。對于審計(jì)報(bào)告日后獲知的影響已出具的審計(jì)報(bào)告的情況和事實(shí)是否已按審計(jì)準(zhǔn)則要求適當(dāng)處理。

4.4　重視審計(jì)證據(jù)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

為了獲取合理保證，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)客觀地獲取和評價(jià)審計(jì)證據(jù)，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，使其能夠得出合理的結(jié)論，作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。

注冊會(huì)計(jì)師在IPO公司審計(jì)過 程中應(yīng)高度關(guān)注財(cái)務(wù)信息異常的情況，在了解發(fā)行人生產(chǎn)經(jīng)營情況的基礎(chǔ)上，將發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行多緯度的對比分析，并分析發(fā)行人選用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的適當(dāng)性。同時(shí)，還應(yīng)關(guān)注在申報(bào)期內(nèi)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的一致性，關(guān)注發(fā)行人是否存在利用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，人為改變正常經(jīng)營活動(dòng)，以影響申報(bào)期各年度利潤的行為。

4.5　強(qiáng)調(diào)審計(jì)的固有限制

由于管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表是依據(jù)其會(huì)計(jì)職業(yè)判斷作出的；審計(jì)程序設(shè)計(jì)和實(shí)施是基于審計(jì)職業(yè)判斷作出的；加之審計(jì)追求在合理的時(shí)間內(nèi)以合理的成本完成審計(jì)的需要，以及關(guān)聯(lián)方交易復(fù)雜性、違反法規(guī)行為的發(fā)生、各種舞弊的存在、可能導(dǎo)致被審計(jì)單位無法持續(xù)經(jīng)營的未來事項(xiàng)或情況的隱蔽性，使得注冊會(huì)計(jì)師即使按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定適當(dāng)?shù)挠?jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，也不可避免地存在財(cái)務(wù)報(bào)表的某些重大錯(cuò)報(bào)可能未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。但這些限制不能成為注冊會(huì)計(jì)師簡化審計(jì)程序、弱化審計(jì)證據(jù)、降低保證程度的理由。

4.6　堅(jiān)持審計(jì)準(zhǔn)則

審計(jì)準(zhǔn)則作為一個(gè)整體，規(guī)范了注冊會(huì)計(jì)師的一般責(zé)任以及在具體方面履行這些責(zé)任時(shí)的進(jìn)一步考慮，為注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作以實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)提供了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，除遵守審計(jì)準(zhǔn)則外，還需要遵守相關(guān)法律法規(guī)。如果法律法規(guī)與審計(jì)準(zhǔn)則之間存在差異，應(yīng)注意審計(jì)準(zhǔn)則的專業(yè)要求必須遵守。

5　結(jié)語

近期已經(jīng)有多家擬上市公司因?yàn)槠湄?cái)務(wù)數(shù)據(jù)異常而被迫停止IPO的步伐，天能科技、新大地均屬此類。針對企業(yè)在IPO過程中操控業(yè)績和粉飾報(bào)表的行為，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性、保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、強(qiáng)化質(zhì)量控制和恪守職業(yè)要求，進(jìn)行多維度的對比成為一項(xiàng)必要的工作。

參考文獻(xiàn)：

[1]《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第4號(hào)——首次公開發(fā)行股票公司審計(jì)》（證監(jiān)辦發(fā)[2012]89號(hào)）（下稱“4號(hào)文”）.

[2]侯曉紅.上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)對策研究——對以虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)為主要特征的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為的識(shí)別[J]長春大學(xué)學(xué)報(bào).2007，（03）.

篇（2）

任何企業(yè)在虛假財(cái)務(wù)報(bào)表之前總是有些跡象或征兆的，在審計(jì)職業(yè)界通常將這些征兆稱為“紅旗”或“警訊”，原國際六大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的普華永道國際公司列舉了比較重要的幾方面，提醒審計(jì)人員注意，主要包括：資金短缺已影響營運(yùn)周轉(zhuǎn)；融資能力（包括借款和增資）下降，資金來源只能靠盈余；發(fā)展中或競爭中企業(yè)對資金有大量的需求；現(xiàn)有借款和和流動(dòng)比率，額外借款和償還時(shí)間的規(guī)定缺乏彈性；為維持現(xiàn)有的債務(wù)需要，必須獲得額外的擔(dān)保品；主要客戶經(jīng)濟(jì)困難，造成壞賬的可能性加大；成本增長超過收入的增長，或者受到嚴(yán)重市場競爭威脅；訂單減少，生產(chǎn)壓縮，預(yù)示著未來收入的下降；盈余的質(zhì)量下降，不合理的變更會(huì)計(jì)政策；夕陽工業(yè)瀕臨倒閉的企業(yè)；對單一或少數(shù)產(chǎn)品，對客戶或交易過分依賴；管理階層或主管有被嚴(yán)格要求達(dá)成預(yù)算目標(biāo)的傾向；管理階層或主管有前科紀(jì)錄，或者沒有正當(dāng)?shù)睦碛筛鼡Q審計(jì)師。

以上這些跡象都是可以通過分析發(fā)現(xiàn)的，一旦發(fā)現(xiàn)這些情況，即應(yīng)予以關(guān)注，另外，在我國，如果上市公司的資本運(yùn)作和關(guān)聯(lián)交易頻繁，業(yè)績和股價(jià)波動(dòng)異常，或者是新上市的公司，其財(cái)務(wù)報(bào)告虛假的可能性就很大。

我國通過大量的統(tǒng)計(jì)研究，也總結(jié)出了極有可能采取造假的公司的特征。主要形式有：前兩年連續(xù)虧損，今年經(jīng)營業(yè)績沒有得到根本改善的公司；前兩年平均凈資產(chǎn)報(bào)酬率達(dá)到10%，今年行業(yè)不景氣的公司；資本運(yùn)作和關(guān)聯(lián)交易頻繁的上市公司；業(yè)績和股價(jià)波動(dòng)厲害的上市公司；全行業(yè)虧損或行業(yè)過度競爭的上市公司。

二、執(zhí)行分析性程序

一個(gè)健康、真實(shí)的企業(yè)，經(jīng)過一年的融資，投資和經(jīng)營活動(dòng)，從年初的狀態(tài)轉(zhuǎn)換為年末狀態(tài)，各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)之間總是存在著一系列的平衡。年初的資金加上本期融資所增加的額外資金與本期的投資活動(dòng)相匹配，本期的投資加上年初的資產(chǎn)總是與本期的經(jīng)營活動(dòng)相適應(yīng)，按照財(cái)務(wù)學(xué)的觀點(diǎn)，企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)之間存在鉤稽關(guān)系，如果這種慣常的鉤稽，均衡關(guān)系被打破。大量研究證實(shí)，分析性程序是一種應(yīng)用十分廣泛而且極為有效的審計(jì)方法，尤其在發(fā)現(xiàn)和檢查財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方面的作用相當(dāng)明顯。

任何嚴(yán)重的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，都可能使企業(yè)的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)異常的狀態(tài)。歸納起來，虛假財(cái)務(wù)報(bào)表通常具有以下八個(gè)主要特征：

1.報(bào)表的主要項(xiàng)目及前后各期發(fā)生異常

上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的主要項(xiàng)目金額會(huì)由于經(jīng)營業(yè)務(wù)的影響而在不同會(huì)計(jì)期間發(fā)生變動(dòng)。真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告主要項(xiàng)目金額的變動(dòng)一般表現(xiàn)為有規(guī)律的正常變動(dòng)，而且上市公司能就變動(dòng)原因做出合理的解釋，而虛假財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目金額變動(dòng)較大，且對這種異常變動(dòng)上市公司很難做出合理的解釋。

2.報(bào)表反映的主要財(cái)務(wù)指標(biāo)嚴(yán)重不合理

上市公司的主要財(cái)務(wù)指標(biāo)包括流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率、投資報(bào)酬率、存貨周轉(zhuǎn)率、每股收益率等。在審計(jì)中應(yīng)根據(jù)所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告計(jì)算出主要財(cái)務(wù)指標(biāo)并判斷其合理性，判斷其是否合理的標(biāo)準(zhǔn)包括經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)、上年同期數(shù)據(jù)、歷史最好水平、同行業(yè)平均水平等。如果計(jì)算出的財(cái)務(wù)指標(biāo)與上述指標(biāo)存在較大差異，這表明財(cái)務(wù)報(bào)告存在問題。

3.會(huì)計(jì)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)利潤與現(xiàn)金流量表反映的現(xiàn)金流量嚴(yán)重不平衡

某些上市公司為達(dá)到粉飾經(jīng)營業(yè)績的目的，往往采用資產(chǎn)裝潢、股權(quán)置換、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、非貨幣交易等手段，增加賬面利潤。由于上述措施一般不會(huì)增加公司的現(xiàn)金流入，反而可能會(huì)因利潤的增加多交所得稅而增加現(xiàn)金的流出，結(jié)果必然導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告反映的會(huì)計(jì)利潤與現(xiàn)金流量表反映的現(xiàn)金流量出現(xiàn)嚴(yán)重的不平衡。如果出現(xiàn)這種情況，就表明該上市公司存在對財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行造假的可能。

4.非經(jīng)常性損益占利潤總額的比重較大

一些上市公司在經(jīng)營業(yè)績滑坡的情況下，往往利用資產(chǎn)置換、股權(quán)置換、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、非貨幣交易等手段、來增加非經(jīng)常性利潤。以此來粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，審計(jì)人員在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，若發(fā)現(xiàn)非經(jīng)營性損益占利潤總額的比重較大，就該注意該報(bào)表的真實(shí)性。

5.不良資產(chǎn)數(shù)額較大，資產(chǎn)質(zhì)量低下

由于虛構(gòu)收入等原因，上市公司賬面會(huì)有許多不良資產(chǎn)。如子公司虧損或業(yè)績平平，在建工程一直掛在帳上。一些租賃、承包、托管的背后往往是這個(gè)子公司或分公司根本就不存在，如投資是否存在，是否應(yīng)該計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備。

6.會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額差距過大

若一家上市公司的應(yīng)繳稅金數(shù)額特別大，則欠稅很可能是虛構(gòu)的，其造假手法就是虛開發(fā)票。根據(jù)會(huì)計(jì)公式計(jì)算的應(yīng)繳稅金期末余額，與公司的實(shí)際期末欠繳稅額相比較，若兩者相差較大，則公司造假確定無疑，反之，其收入和利潤都可能是虛構(gòu)的。需要說明的是，只要稅法允許，上市公司對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行不同的會(huì)計(jì)政策是合理的，但是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)之間的關(guān)系在一定時(shí)期內(nèi)要保持連續(xù)性，除非稅務(wù)準(zhǔn)則發(fā)生顯著的變化。:

篇（3）

中圖分類號(hào)：F239.1　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A　文章編號(hào)：1005-0892(2007)12―0116-05

一、引言

隨著信息技術(shù)的發(fā)展，人類社會(huì)開始邁入經(jīng)濟(jì)知識(shí)化和全球化的新時(shí)代，信息技術(shù)成為組織發(fā)展的主要驅(qū)動(dòng)力。企業(yè)等經(jīng)濟(jì)組織對信息及時(shí)性的要求越來越強(qiáng)，從而對審計(jì)信息的時(shí)效性也提出了更高的要求。傳統(tǒng)審計(jì)主要是基于一定期間實(shí)施的審計(jì)，如年度審計(jì)和半年度審計(jì)，審計(jì)信息的及時(shí)性和可靠性較差，難以適應(yīng)復(fù)雜多變審計(jì)環(huán)境的要求，審計(jì)的變革發(fā)展是歷史的必然。

為了適應(yīng)信息社會(huì)發(fā)展的需要，“持續(xù)審計(jì)”(continuous Auditing，也稱為連續(xù)審計(jì))應(yīng)運(yùn)而生，根據(jù)AICPA／CICA1999年出版的研究報(bào)告，《持續(xù)審計(jì)》中的定義，“持續(xù)審計(jì)是獨(dú)立審計(jì)師用以對委托項(xiàng)目的相關(guān)事項(xiàng)以一系列實(shí)時(shí)或短時(shí)間內(nèi)生成的審計(jì)報(bào)告，對其提供書面鑒證的一套審計(jì)方法”。持續(xù)審計(jì)的實(shí)時(shí)性能夠有效克服傳統(tǒng)審計(jì)的缺陷，從而激發(fā)了對持續(xù)審計(jì)的需求。近些年來，國際社會(huì)對持續(xù)審計(jì)予以了關(guān)注。繼AICPA／CICA之后，ⅡA分別于2003年、2005年和2006年就持續(xù)審計(jì)在內(nèi)部審計(jì)中的應(yīng)用進(jìn)行了研究，評估內(nèi)部審計(jì)中使用的持續(xù)審計(jì)工具，以及持續(xù)審計(jì)在內(nèi)部審計(jì)中應(yīng)用所面臨的障礙和未來的潛力。

但是在國內(nèi)，到目前為止，持續(xù)審計(jì)的研究才剛剛起步，筆者在中國期刊網(wǎng)上以各種檢索方法檢索有關(guān)持續(xù)審計(jì)的文章，結(jié)果不到20篇，其中對持續(xù)審計(jì)概念的界定還比較模糊，給研究帶來了很多障礙。因此本文擬結(jié)合國外相關(guān)研究，通過對持續(xù)審計(jì)與兩個(gè)易混淆概念的比較分析(傳統(tǒng)期間審計(jì)、持續(xù)監(jiān)控)，歸納持續(xù)審計(jì)的基本特征，進(jìn)一步分析持續(xù)審計(jì)的含義，為國內(nèi)持續(xù)審計(jì)研究和應(yīng)用提供借鑒。

二、持續(xù)審計(jì)與傳統(tǒng)期間審計(jì)的比較分析

(一)持續(xù)審計(jì)與傳統(tǒng)期間審計(jì)的差異

傳統(tǒng)審計(jì)主要是期間審計(jì)，是在預(yù)先規(guī)定的時(shí)間進(jìn)行的定期審計(jì)，如對上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表或半年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行的審計(jì)。雖然也有不定期審計(jì)，但不定期審計(jì)僅僅是出于需要臨時(shí)安排的審計(jì)，如國家審計(jì)機(jī)關(guān)對被審計(jì)單位存在的貪污、受賄案件進(jìn)行的財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)。持續(xù)審計(jì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)的即時(shí)性，在經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生當(dāng)時(shí)或稍后較短時(shí)間進(jìn)行審計(jì)，或者在信息使用者有審計(jì)需求時(shí)進(jìn)行審計(jì)，或者被審計(jì)單位出現(xiàn)例外事項(xiàng)時(shí)進(jìn)行審計(jì)。

可以看出，持續(xù)審計(jì)與期間審計(jì)的差異主要體現(xiàn)在審計(jì)實(shí)施的時(shí)間上，具體來說包括兩個(gè)方面：審計(jì)間隔期間差異和審計(jì)完成時(shí)間的差異。從審計(jì)間隔期間看，傳統(tǒng)審計(jì)一般是在被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表完成后進(jìn)行，很多事項(xiàng)和交易從發(fā)生距離審計(jì)的時(shí)間間隔很長，一個(gè)季度、半年甚至更長時(shí)間；持續(xù)審計(jì)是在事項(xiàng)發(fā)生時(shí)立即進(jìn)行的審計(jì)，事項(xiàng)的發(fā)生與審計(jì)執(zhí)行之間的時(shí)間間隔很短，可以是一周、一天甚至一個(gè)小時(shí)。審計(jì)可以在使用者需要的任何時(shí)刻進(jìn)行，提供實(shí)時(shí)審計(jì)信息，也可以在重復(fù)的基礎(chǔ)上在某個(gè)既定的較短期間后進(jìn)行審計(jì)。而從審計(jì)完成時(shí)間上看，傳統(tǒng)期間審計(jì)從審計(jì)準(zhǔn)備到審計(jì)終結(jié)，整個(gè)的審計(jì)過程往往需要幾個(gè)月時(shí)間才能完成；持續(xù)審計(jì)利用計(jì)算機(jī)技術(shù)，審計(jì)的效率大大提高了。所有的審計(jì)工作可以快速地完成，提高了審計(jì)的時(shí)效性。這兩方面的差異我們可以通過圖1說明。

(二)持續(xù)審計(jì)與傳統(tǒng)期間審計(jì)的現(xiàn)實(shí)結(jié)合

盡管持續(xù)審計(jì)與傳統(tǒng)期間審計(jì)之間存在時(shí)間的差異，但二者并不是完全獨(dú)立的關(guān)系，與傳統(tǒng)期間審計(jì)一樣，持續(xù)審計(jì)也需要在考慮企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制測試的基礎(chǔ)上，對交易、事項(xiàng)以及賬戶余額進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。在審計(jì)實(shí)踐中，至少在今后很長一段時(shí)間內(nèi)，持續(xù)審計(jì)與傳統(tǒng)期間審計(jì)是互相并存的。就目前來說，期間審計(jì)如年度審計(jì)、半年度審計(jì)是法定審計(jì)，持續(xù)審計(jì)是為實(shí)現(xiàn)特定目的而實(shí)施的審計(jì)，如為了提供及時(shí)的審計(jì)信息、對被審計(jì)單位進(jìn)行更加緊密的監(jiān)控。持續(xù)審計(jì)對傳統(tǒng)期間審計(jì)最大的影響是持續(xù)審計(jì)的結(jié)果能夠?yàn)閭鹘y(tǒng)期間審計(jì)提供直接的依據(jù)，減少期間審計(jì)的工作量。

在網(wǎng)絡(luò)化的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，持續(xù)審計(jì)面對的不僅是歷史性財(cái)務(wù)信息，而且包括非財(cái)務(wù)信息、貨幣和非貨幣形態(tài)的信息、數(shù)字化信息和圖形化信息、未來預(yù)測性信息等，涵蓋了傳統(tǒng)期間審計(jì)的范圍，并且持續(xù)審計(jì)的審計(jì)過程在整個(gè)期間內(nèi)持續(xù)進(jìn)行并且循環(huán)往復(fù)。而期間審計(jì)的對象主要是歷史財(cái)務(wù)信息，并且執(zhí)行的時(shí)間在一個(gè)會(huì)計(jì)期間的期末，與持續(xù)審計(jì)相比，審計(jì)對象范圍要小，審計(jì)的及時(shí)性也差。因此持續(xù)審計(jì)的結(jié)果能夠?yàn)閭鹘y(tǒng)期間審計(jì)提供直接的依據(jù)。

同時(shí)，基于持續(xù)審計(jì)實(shí)施應(yīng)具備的信息技術(shù)條件，在具體審計(jì)中，審計(jì)人員需要根據(jù)具體情況選擇需要進(jìn)行持續(xù)審計(jì)的領(lǐng)域，例如全球第五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所德豪國際(BDO Seidman)在實(shí)施審計(jì)時(shí)，為了確定銷售業(yè)務(wù)中的非常事項(xiàng)，要求對銷售收入和應(yīng)收賬款進(jìn)行更加緊密和持續(xù)的監(jiān)控；對存貨循環(huán)原則上只進(jìn)行傳統(tǒng)期間審計(jì)，但是如果存貨出現(xiàn)異常增長和異常轉(zhuǎn)移現(xiàn)象，則進(jìn)行經(jīng)常性和持續(xù)性的監(jiān)控；對關(guān)鍵財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)也是頻繁監(jiān)控，經(jīng)常使用一周或者一個(gè)月的信息。在對這些存貨進(jìn)行持續(xù)監(jiān)控以后，可以為存貨項(xiàng)目的期間審計(jì)如季度審計(jì)和年度審計(jì)提供直接的依據(jù)，傳統(tǒng)期間審計(jì)只需要最小限度的額外程序就可以實(shí)現(xiàn)了，從而減少了傳統(tǒng)期間審計(jì)的工作量。

三、持續(xù)審計(jì)與持續(xù)監(jiān)控的比較分析

(一)持續(xù)監(jiān)控的基本運(yùn)作

與持續(xù)審計(jì)差不多同時(shí)出現(xiàn)的還有另外一個(gè)術(shù)語――持續(xù)監(jiān)控(continuous Monitorin)，根據(jù)IIA對持續(xù)監(jiān)控的分析，持續(xù)監(jiān)控是指管理層為確保公司政策、控制制度以及經(jīng)營活動(dòng)有效執(zhí)行而實(shí)施的監(jiān)控程序，管理層確認(rèn)關(guān)鍵控制點(diǎn)并且通過執(zhí)行自動(dòng)化測試確定這些控制措施是否有效運(yùn)行。管理層用于持續(xù)監(jiān)控的許多技術(shù)方法都和內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行的持續(xù)審計(jì)相似，根據(jù)控制規(guī)則和相關(guān)的測試預(yù)先設(shè)定參數(shù)，不符合預(yù)設(shè)參數(shù)的異常交易就被標(biāo)出以表明出現(xiàn)了控制例外事項(xiàng)，發(fā)出例外報(bào)警，并且通知管理層。管理層的責(zé)任是對監(jiān)控程序發(fā)出的例外報(bào)警和通知作出反應(yīng)，并且糾正控制缺陷和錯(cuò)誤交易，它強(qiáng)調(diào)管理層評估控制適當(dāng)性和有效性的責(zé)任。

持續(xù)監(jiān)控的基本運(yùn)作可以概括成這樣幾個(gè)程序：(1)根據(jù)全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架，確定給定經(jīng)營程序中的關(guān)鍵控制點(diǎn)；(2)確定每個(gè)關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制目標(biāo)；(3)在交易發(fā)生的同時(shí)，對所有的交易進(jìn)行自動(dòng)化測

試，監(jiān)控交易的實(shí)現(xiàn)是否與相關(guān)的控制目標(biāo)相一致；(4)調(diào)查任何不能進(jìn)行控制測試的交易；(5)糾正交易錯(cuò)誤和控制缺陷。

(二)內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行的持續(xù)審計(jì)與持續(xù)監(jiān)控的關(guān)系

持續(xù)監(jiān)控是組織內(nèi)部的行為，與持續(xù)監(jiān)控容易混淆的是內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行的持續(xù)審計(jì)，但二者存在明顯的差異，同時(shí)又有一定的相關(guān)性。

首先，二者的執(zhí)行主體與履行的職責(zé)不同。在組織內(nèi)部職能劃分中，監(jiān)控屬于管理層執(zhí)行和維持有效控制系統(tǒng)責(zé)任的一部分，管理層常常通過監(jiān)控程序確定內(nèi)部控制是否如預(yù)期有效運(yùn)作。因此持續(xù)監(jiān)控關(guān)鍵程序的實(shí)施者是管理層，目的是降低錯(cuò)誤和舞弊，提高經(jīng)營效率，通過節(jié)約成本、減少過度支付和收入流失，最終為組織提高收益。持續(xù)審計(jì)的執(zhí)行者是內(nèi)部審計(jì)師，目的是評估內(nèi)部控制的有效性、檢測事項(xiàng)和交易的正確性。正如IIA研究報(bào)告所作的概括，“持續(xù)審計(jì)是審計(jì)師在一個(gè)更加持續(xù)的基礎(chǔ)上執(zhí)行審計(jì)的方法，它基于既定的標(biāo)準(zhǔn)檢測交易、確定例外事項(xiàng)，是審計(jì)師的責(zé)任；而持續(xù)監(jiān)控是一種幫助受托人履行受托責(zé)任的管理方法，集中于控制環(huán)境而不是交易，是管理層的責(zé)任?！?/p>

其次，持續(xù)審計(jì)方法的選擇以及持續(xù)審計(jì)的范圍取決于管理層執(zhí)行持續(xù)監(jiān)控的范圍，管理層監(jiān)控的適當(dāng)性與風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)以及內(nèi)部審計(jì)師執(zhí)行詳細(xì)控制測試和風(fēng)險(xiǎn)評估存在逆向的關(guān)系。管理層持續(xù)監(jiān)控范圍大，持續(xù)審計(jì)范圍則可以小些；持續(xù)監(jiān)控范圍小，那么持續(xù)審計(jì)的范圍則必須大。只有這樣，才能有效發(fā)揮持續(xù)審計(jì)和持續(xù)監(jiān)控的作用，同時(shí)又達(dá)到了資源節(jié)約的目的。如圖2所示。

同時(shí)，根據(jù)管理層是否執(zhí)行持續(xù)監(jiān)控，內(nèi)部持續(xù)審計(jì)使用兩種不同的控制評估方法實(shí)現(xiàn)對控制制度的直接測試與對管理層監(jiān)控程序的評估。在管理層沒有執(zhí)行持續(xù)監(jiān)控的領(lǐng)域，持續(xù)審計(jì)需要對內(nèi)部控制制度進(jìn)行直接的、較為全面的詳細(xì)測試，得出對控制制度有效性的審計(jì)意見。當(dāng)管理層在一個(gè)持續(xù)的基礎(chǔ)上執(zhí)行持續(xù)監(jiān)控時(shí)，內(nèi)部審計(jì)不再需要執(zhí)行詳細(xì)測試技術(shù)，而是對管理層監(jiān)控程序進(jìn)行審計(jì)，以決定他們是否能夠依靠管理層的持續(xù)監(jiān)控程序，這些程序包括：(1)對監(jiān)控程序檢測的差異以及管理層的反應(yīng)進(jìn)行復(fù)核；(2)對持續(xù)監(jiān)控程序本身的復(fù)核和測試。這兩種控制評估方法如圖3所示。

四、持續(xù)審計(jì)的本質(zhì)――審計(jì)方法的創(chuàng)新

通過上文的分析，我們認(rèn)清了持續(xù)審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)、持續(xù)監(jiān)控的差異。為了更深刻地理解持續(xù)審計(jì)，我們還有必要進(jìn)一步分析持續(xù)審計(jì)的本質(zhì)屬性和特征表現(xiàn)。

從AICPMCICA對持續(xù)審計(jì)的定義表述可以看出，持續(xù)審計(jì)是“一套審計(jì)方法”，涉及到審計(jì)活動(dòng)各個(gè)程序，包括審計(jì)計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制測試、交易測試和余額測試以及審計(jì)報(bào)告等。同時(shí)持續(xù)審計(jì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)的及時(shí)性，審計(jì)師可以在一個(gè)更加及時(shí)連續(xù)的基礎(chǔ)上執(zhí)行審計(jì)相關(guān)活動(dòng)。在整個(gè)審計(jì)過程中，信息技術(shù)起到了關(guān)鍵性的作用，包括自動(dòng)化的控制測試、確認(rèn)例外事項(xiàng)、實(shí)時(shí)的交易分析和余額測試等。因此從本質(zhì)屬性上來看，持續(xù)審計(jì)是一種審計(jì)方法的創(chuàng)新。

作為一種審計(jì)方法的創(chuàng)新，持續(xù)審計(jì)本身又呈現(xiàn)出不同的特征。概括來說，這些特征主要有：

(一)強(qiáng)調(diào)審計(jì)過程的持續(xù)性

審計(jì)過程包括審計(jì)計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制測試、實(shí)質(zhì)性程序和審計(jì)報(bào)告等階段，在持續(xù)審計(jì)方法下，這些過程都是連續(xù)進(jìn)行的。就年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來說，在前一年財(cái)務(wù)報(bào)表簽發(fā)的第一季度，就開始制訂下一年的審計(jì)計(jì)劃，必要的時(shí)候進(jìn)行定期更新和復(fù)核，出現(xiàn)問題時(shí)立即修正計(jì)劃，使修正后的計(jì)劃能夠及時(shí)反映該期間出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。再如年度審計(jì)中的控制測試，雖然對內(nèi)部控制的預(yù)期是在全年內(nèi)都生效，但一般會(huì)在該年的早期階段例如第一季度，就已開始計(jì)劃對內(nèi)部控制制度進(jìn)行測試和復(fù)核。尤其對如現(xiàn)金這樣的高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目來說，控制測試更為重要，也理應(yīng)更加頻繁。

(二)強(qiáng)調(diào)審計(jì)實(shí)施的即時(shí)性

從AICPMCICA對持續(xù)審計(jì)的定義上可以看出，持續(xù)審計(jì)強(qiáng)調(diào)在審計(jì)事項(xiàng)發(fā)生后立即進(jìn)行審計(jì)，也就是要求審計(jì)實(shí)施的即時(shí)性。因此，持續(xù)審計(jì)可以用“即時(shí)審計(jì)” (instant auditing)來理解。及時(shí)和可靠是對于決策者有用信息的主要特征，如果事項(xiàng)不能即時(shí)審計(jì)，那么審計(jì)信息的及時(shí)和可靠性就差，這樣的信息對于決策程序就沒有價(jià)值了。

傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告是年度審計(jì)報(bào)告或者半年度審計(jì)報(bào)告。持續(xù)審計(jì)可以根據(jù)需要隨時(shí)進(jìn)行，在審計(jì)完成后立即提供書面的鑒證意見――審計(jì)報(bào)告，這種報(bào)告常常被稱為是“evergreen report”，并且有變化出現(xiàn)時(shí)報(bào)告會(huì)立即更新。因此提高了審計(jì)的及時(shí)性，也增加了審計(jì)信息的可靠性。

(三)是一種例外事項(xiàng)基礎(chǔ)的審計(jì)

持續(xù)審計(jì)實(shí)施依托于高度發(fā)達(dá)的信息技術(shù)。它首先需要設(shè)計(jì)載有詳細(xì)規(guī)則的自動(dòng)化審計(jì)程序，這些程序包括業(yè)已開發(fā)的具有持續(xù)審計(jì)功能的技術(shù)，如綜合測試工具(Integrated Test Facilities，ITF)、平行模擬法(Parallel Simulation)和嵌入審計(jì)模塊(Embedded Audit Module，EAM)，并將自動(dòng)化審計(jì)程序嵌入被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。同時(shí)在審計(jì)師系統(tǒng)與被審計(jì)單位系統(tǒng)之間建立有效安全的網(wǎng)絡(luò)連接，在較高程度上實(shí)現(xiàn)與被審計(jì)單位業(yè)務(wù)系統(tǒng)和信息系統(tǒng)的集成。當(dāng)被審計(jì)單位的記錄與審計(jì)程序中定義的規(guī)則存在差異，即存在例外事項(xiàng)時(shí)，審計(jì)程序就會(huì)立即觸發(fā)報(bào)警器，通過電子郵件的形式及時(shí)通知審計(jì)師，審計(jì)師再根據(jù)具體情況調(diào)查分析，收集審計(jì)證據(jù)，形成例外報(bào)告。因此，持續(xù)審計(jì)是一種例外事項(xiàng)基礎(chǔ)的審計(jì)。

(四)強(qiáng)調(diào)“自上而下”與“自下而上”方法的結(jié)合

由于全球經(jīng)濟(jì)一體化、經(jīng)營組織復(fù)雜化和相互依存性，審計(jì)職業(yè)面臨著日益嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，真正應(yīng)該審計(jì)的不僅僅是財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，而且包括被審計(jì)單位的整個(gè)經(jīng)營系統(tǒng)。審計(jì)師的重點(diǎn)從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)擴(kuò)大到廣泛的戰(zhàn)略系統(tǒng)，強(qiáng)調(diào)對戰(zhàn)略系統(tǒng)進(jìn)行全面的復(fù)核和審計(jì)。很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所都開始關(guān)注戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)，并將其與被審計(jì)單位經(jīng)營環(huán)境因素結(jié)合起來。持續(xù)審計(jì)重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)，其理念與戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)是一致的。它通過對被審計(jì)單位內(nèi)部和外部經(jīng)營環(huán)境的全面評估，在對被審計(jì)單位形成一個(gè)整體評價(jià)的基礎(chǔ)上制定審計(jì)計(jì)劃，審計(jì)計(jì)劃的內(nèi)容主要集中于內(nèi)部控制的適當(dāng)性和有效性，在進(jìn)行內(nèi)部控制測試時(shí)，審計(jì)師經(jīng)常需要通過分析性程序確定有待進(jìn)一步調(diào)查的非常事項(xiàng)。只有完成了高層次復(fù)核后，審計(jì)師才會(huì)考慮交易和余額的實(shí)質(zhì)性測試程序。這是一種“自上而下”的方法。

同時(shí)持續(xù)審計(jì)也強(qiáng)調(diào)“自下而上”審計(jì)的重要性，將設(shè)定的自動(dòng)化審計(jì)程序應(yīng)用到特定的交易，對所有的交易進(jìn)行測試，報(bào)告審計(jì)結(jié)果并與被審計(jì)單位的應(yīng)用處理能力或者其他審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)相比較，同時(shí)將其融入更高層次的信息中。例如修正審計(jì)計(jì)劃、更改審計(jì)策

略等?！白韵露稀狈椒ㄖ饕腥齻€(gè)優(yōu)勢：(1)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，100％實(shí)質(zhì)性測試更可能檢測出不正常的事件，將檢查風(fēng)險(xiǎn)降到很低，當(dāng)檢查風(fēng)險(xiǎn)低于或者等于期望風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，控制風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)為多少已經(jīng)不重要了；(2)在交易發(fā)生的同時(shí)或稍后立即實(shí)施持續(xù)審計(jì)，針對具體事項(xiàng)靈活選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序；(3)具體交易的審計(jì)結(jié)果能夠和不同形式的高層次信息結(jié)合在一起，滿足不同的審計(jì)目標(biāo)，為其他目前尚未具備持續(xù)審計(jì)條件項(xiàng)目的審計(jì)提供參考。

(五)強(qiáng)調(diào)審計(jì)活動(dòng)的整合性

借助現(xiàn)代化信息技術(shù)，持續(xù)審計(jì)活動(dòng)和結(jié)果會(huì)直接影響管理層的活動(dòng)，并與管理活動(dòng)一起形成一個(gè)統(tǒng)一的結(jié)構(gòu)或框架，體現(xiàn)出持續(xù)審計(jì)活動(dòng)的整合性特征，如圖4所示。

從圖中可以看出，持續(xù)審計(jì)活動(dòng)的整合性體現(xiàn)在下列幾個(gè)方面：(1)關(guān)鍵程序有控制評估和風(fēng)險(xiǎn)評估，關(guān)注的焦點(diǎn)從財(cái)務(wù)控制轉(zhuǎn)向財(cái)務(wù)控制與經(jīng)營控制并重；(2)在交易測試階段，不僅對詳細(xì)交易進(jìn)行實(shí)時(shí)復(fù)核，而且還對本企業(yè)不同時(shí)期的數(shù)據(jù)進(jìn)行縱向趨勢分析以及將本企業(yè)和其他企業(yè)進(jìn)行橫向比較分析；(3)在持續(xù)審計(jì)的控制評估端點(diǎn)，相關(guān)的審計(jì)活動(dòng)包括控制評估和財(cái)務(wù)鑒證審計(jì)，在轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)評估端點(diǎn)的過程中，審計(jì)活動(dòng)又包括對舞弊、浪費(fèi)、濫用的確認(rèn)，以及對具體審計(jì)項(xiàng)目的支持、審計(jì)意見跟蹤和制定審計(jì)計(jì)劃等；(4)持續(xù)審計(jì)中涉及的相關(guān)管理活動(dòng)包括控制監(jiān)控、業(yè)績監(jiān)控、平衡記分卡、全面質(zhì)量管理(Total Quality Management，TQM)和全面風(fēng)險(xiǎn)管理(Enterprise Risk Management，ERM)；(5)從應(yīng)用的具體項(xiàng)目來看，持續(xù)審計(jì)可以用于支持微觀審計(jì)項(xiàng)目，例如通過詳細(xì)交易測試評估控制的有效性；也可以用于宏觀審計(jì)項(xiàng)目，例如計(jì)劃年度審計(jì)：還可以用于滿足中等層次的要求，例如實(shí)施具體項(xiàng)目的審計(jì)。

五、結(jié)論

綜上所述，持續(xù)審計(jì)是順應(yīng)信息時(shí)代變化而發(fā)展起來的新型審計(jì)方法。本文通過將持續(xù)審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)、持續(xù)監(jiān)控比較分析，歸納出持續(xù)審計(jì)的五個(gè)基本特征。綜合全文，我們可以得出以下結(jié)論：

篇（4）

我在大學(xué)學(xué)的是會(huì)計(jì)專業(yè)，畢業(yè)后一直在會(huì)計(jì)事務(wù)所從事審計(jì)工作，因而對審計(jì)工作的人才培養(yǎng)感觸頗深。從審計(jì)對象看，既有領(lǐng)導(dǎo)干部離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，還有對大型企業(yè)集團(tuán)年度經(jīng)營狀況的審計(jì)：從審計(jì)企業(yè)類型看，既有工業(yè)交通企業(yè)，流通企業(yè)，還有金融企業(yè)和新聞單位。多年的審計(jì)工作實(shí)踐，使我感到審計(jì)工作是門綜合性、應(yīng)用性、政策性很強(qiáng)的科學(xué)。要搞好審計(jì)工作，必須加強(qiáng)對審計(jì)人才的培養(yǎng)。要從學(xué)校做起和在工作實(shí)踐中刻苦的不斷努力，培養(yǎng)既具有較強(qiáng)的專業(yè)知識(shí)，又要有較高思想道德素質(zhì)的人才；培養(yǎng)既精通國內(nèi)業(yè)務(wù)知識(shí)，又要具有通曉國際業(yè)務(wù)的審計(jì)人才；培養(yǎng)既精通業(yè)務(wù)的行家里手，又要懂的政策、講究方法的人才?？傊挥性诠ぷ鲗?shí)踐中不斷地提高自我，才能成長為德才兼?zhèn)涞母咚刭|(zhì)的審計(jì)專業(yè)人才。

一、應(yīng)培養(yǎng)高素質(zhì)的審計(jì)人才

培養(yǎng)高素質(zhì)審計(jì)人才，應(yīng)包括審計(jì)人員所應(yīng)具備的兩項(xiàng)基本素質(zhì)：一個(gè)是專業(yè)知識(shí)素質(zhì)，另一個(gè)是思想道德素質(zhì)，即通常所說的“德才兼?zhèn)洹?。在美國，注冊?huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)針對進(jìn)入會(huì)計(jì)職業(yè)界的新人就提出了三項(xiàng)核心素質(zhì)能力要求：一是專業(yè)，即建立決策模型，評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，撰寫報(bào)告、研究等方面的能力。二是人格，即適合會(huì)計(jì)職業(yè)的個(gè)人特質(zhì)，解決問題和作出決策的能力，與人合作、溝通的能力，領(lǐng)導(dǎo)和項(xiàng)目管理的能力等。三是廣闊的商業(yè)視角，即戰(zhàn)略思維、市場導(dǎo)向、資源管理、法律觀念等方面的能力。這些要求在我國的經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)環(huán)境中也同樣適用。因而，我們應(yīng)該特別注意對各種能力素質(zhì)的培養(yǎng)，其中具體包括記憶能力、觀察能力、思維能力(指分析綜合能力、歸納推理能力、邏輯判斷能力)、應(yīng)變能力、創(chuàng)新能力、自學(xué)并不斷優(yōu)化知識(shí)結(jié)構(gòu)的能力、語言文字表達(dá)能力、人際交往能力、團(tuán)結(jié)協(xié)作能力、組織協(xié)調(diào)能力和科研能力等。

以上諸種能力的培養(yǎng)，在現(xiàn)實(shí)生活中十分缺乏，涉及有關(guān)能力培養(yǎng)的教科書也寥寥無幾，往往從學(xué)校畢業(yè)后很難適應(yīng)審計(jì)工作的需要。實(shí)踐證明，一個(gè)審計(jì)人士的成功或者說一個(gè)臺(tái)格的審計(jì)工作者，專業(yè)技術(shù)能力只占全部積極影響因素的很小一部分，更多的則要靠上述諸種能力的綜合運(yùn)用。這在一些發(fā)達(dá)國家已經(jīng)引起了相當(dāng)?shù)闹匾暎⒉扇×艘恍┯行Т胧?。而我們大學(xué)教育缺乏接受這類培養(yǎng)的機(jī)會(huì)，導(dǎo)致學(xué)生畢業(yè)后，在相當(dāng)長的一段時(shí)間里，要去適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化，在學(xué)校里學(xué)的知識(shí)大部分用不上，而要用的知識(shí)學(xué)校里沒學(xué)到，需要在工作實(shí)踐中去積累提高。如審計(jì)人員開展審計(jì)工作，需要與有關(guān)部門的行政領(lǐng)導(dǎo)和管理人員打交道，需要檢查和評價(jià)他們的工作，并將審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題和改進(jìn)建議報(bào)告給他們及其上級(jí)有關(guān)部門。正是由于審計(jì)人員會(huì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位和人工作中的錯(cuò)誤、無效或效率不高的情況，所以也就會(huì)存在著潛在的各種矛盾，人際沖突，也就必然需要熟練的協(xié)調(diào)能力，適應(yīng)的表達(dá)和應(yīng)變的能力。因此，在學(xué)校除了學(xué)習(xí)基本審計(jì)理論和方法外，還有必要結(jié)合審計(jì)實(shí)踐中的案例，組織行為學(xué)中有關(guān)人際沖突、人際溝通的方法理論來解決問題，有意識(shí)地培養(yǎng)他們在各方面的綜合素質(zhì)，才能適應(yīng)工作的需要，才能勝任審計(jì)工作。

二、應(yīng)培養(yǎng)國際化審計(jì)人才

經(jīng)濟(jì)全球化和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化是大勢所趨。外界環(huán)境已經(jīng)和正在發(fā)生變化，我國已經(jīng)加入了世界貿(mào)易組織，當(dāng)今世界知識(shí)經(jīng)濟(jì)風(fēng)起云涌，以計(jì)算機(jī)技術(shù)、通訊技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為主要特征的信息化浪潮，正在改變經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)生活的方方面面。知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的會(huì)計(jì)市場也必定是開放的市場，經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的全球一體化必然要求審計(jì)人才培養(yǎng)的國際化，要求培養(yǎng)通曉各種國際會(huì)計(jì)、審計(jì)、國際經(jīng)貿(mào)，金融知識(shí)和其他相關(guān)國際知識(shí)的高層次人才。為此，我們的教育和學(xué)習(xí)應(yīng)瞄準(zhǔn)國際國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大趨勢，積極培養(yǎng)能夠參與國際競爭的高級(jí)審計(jì)人才，這才是具有前瞻性的舉措。

目前，一些國家為若干專業(yè)設(shè)有國際通行的專業(yè)資格，為各自的領(lǐng)域設(shè)定準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)。這種專業(yè)資格代表了各個(gè)專業(yè)的國際水平，審計(jì)職業(yè)也不例外。我們的教育要直接瞄準(zhǔn)國際標(biāo)準(zhǔn)，全中國的國情和行業(yè)特點(diǎn)，既要采用國際流行的專業(yè)教材，掌握最新的教學(xué)內(nèi)容，又要借鑒國際流行的教育模式：既要改進(jìn)專業(yè)設(shè)置，革新教材內(nèi)容，也要進(jìn)行國際學(xué)術(shù)交流，這樣就能使審計(jì)人員及時(shí)掌握世界上最新的理論和方法。只有這樣，我國的審計(jì)人才才能在國際會(huì)計(jì)市場上有立足之地。

三、應(yīng)培養(yǎng)具有高科技電算化審計(jì)人才

電子計(jì)算機(jī)的使用是科技現(xiàn)代化主要特征，審計(jì)工作也不能例外。要培養(yǎng)國際化審計(jì)人才。一方面要通過教學(xué)管理的科學(xué)化、教學(xué)模式的科學(xué)化和教學(xué)方法的科學(xué)化，培養(yǎng)高素質(zhì)、國際化審計(jì)人才；另一方面，要在工作實(shí)踐中，自覺學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)電算化知識(shí)，熟練掌握和使用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)。

我國經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)生活的信息化已成為不可抗拒的歷史潮流。加入世界貿(mào)易組織后，國民經(jīng)濟(jì)、電子政務(wù)和社會(huì)管理的信息化建設(shè)速度進(jìn)一步加快，有力地促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)生活的發(fā)展。這種變化既是對審計(jì)工作的挑戰(zhàn)，也是對審計(jì)人才培養(yǎng)的挑戰(zhàn)。這種挑戰(zhàn)源于包括財(cái)務(wù)在內(nèi)的各種管理活動(dòng)的信息化環(huán)境日益完善，信息化手段的運(yùn)用日益普及，信息化建設(shè)的水平不斷提高。在這種情況下，管理信息的記錄介質(zhì)、存取方式、處理方式正在實(shí)現(xiàn)電子化，從而導(dǎo)致了各種業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的迅速電子化。在這種條件下，傳統(tǒng)的審計(jì)方式、方法和手段已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足要求，甚至開始被廢棄，全新的審計(jì)方式、方法和手段必將取而代之。我們必須進(jìn)行改革，創(chuàng)新應(yīng)用科學(xué)化的方法和手段，培養(yǎng)和造就一大批具有掌握科學(xué)技術(shù)的高素質(zhì)審計(jì)人才。新晨

篇（5）

我在大學(xué)學(xué)的是會(huì)計(jì)專業(yè)，畢業(yè)后一直在會(huì)計(jì)事務(wù)所從事審計(jì)工作，因而對審計(jì)工作的人才培養(yǎng)感觸頗深。從審計(jì)對象看，既有領(lǐng)導(dǎo)干部離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，還有對大型企業(yè)集團(tuán)年度經(jīng)營狀況的審計(jì)：從審計(jì)企業(yè)類型看，既有工業(yè)交通企業(yè)，流通企業(yè)，還有金融企業(yè)和新聞單位。多年的審計(jì)工作實(shí)踐，使我感到審計(jì)工作是門綜合性、應(yīng)用性、政策性很強(qiáng)的科學(xué)。要搞好審計(jì)工作，必須加強(qiáng)對審計(jì)人才的培養(yǎng)。要從學(xué)校做起和在工作實(shí)踐中刻苦的不斷努力，培養(yǎng)既具有較強(qiáng)的專業(yè)知識(shí)，又要有較高思想道德素質(zhì)的人才；培養(yǎng)既精通國內(nèi)業(yè)務(wù)知識(shí)，又要具有通曉國際業(yè)務(wù)的審計(jì)人才；培養(yǎng)既精通業(yè)務(wù)的行家里手，又要懂的政策、講究方法的人才?？傊?，只有在工作實(shí)踐中不斷地提高自我，才能成長為德才兼?zhèn)涞母咚刭|(zhì)的審計(jì)專業(yè)人才。

一、應(yīng)培養(yǎng)高素質(zhì)的審計(jì)人才

培養(yǎng)高素質(zhì)審計(jì)人才，應(yīng)包括審計(jì)人員所應(yīng)具備的兩項(xiàng)基本素質(zhì)：一個(gè)是專業(yè)知識(shí)素質(zhì)，另一個(gè)是思想道德素質(zhì)，即通常所說的“德才兼?zhèn)洹?。在美國，注冊?huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)針對進(jìn)入會(huì)計(jì)職業(yè)界的新人就提出了三項(xiàng)核心素質(zhì)能力要求：一是專業(yè)，即建立決策模型，評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，撰寫報(bào)告、研究等方面的能力。二是人格，即適合會(huì)計(jì)職業(yè)的個(gè)人特質(zhì)，解決問題和作出決策的能力，與人合作、溝通的能力，領(lǐng)導(dǎo)和項(xiàng)目管理的能力等。三是廣闊的商業(yè)視角，即戰(zhàn)略思維、市場導(dǎo)向、資源管理、法律觀念等方面的能力。這些要求在我國的經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)環(huán)境中也同樣適用。因而，我們應(yīng)該特別注意對各種能力素質(zhì)的培養(yǎng)，其中具體包括記憶能力、觀察能力、思維能力(指分析綜合能力、歸納推理能力、邏輯判斷能力)、應(yīng)變能力、創(chuàng)新能力、自學(xué)并不斷優(yōu)化知識(shí)結(jié)構(gòu)的能力、語言文字表達(dá)能力、人際交往能力、團(tuán)結(jié)協(xié)作能力、組織協(xié)調(diào)能力和科研能力等。

以上諸種能力的培養(yǎng)，在現(xiàn)實(shí)生活中十分缺乏，涉及有關(guān)能力培養(yǎng)的教科書也寥寥無幾，往往從學(xué)校畢業(yè)后很難適應(yīng)審計(jì)工作的需要。實(shí)踐證明，一個(gè)審計(jì)人士的成功或者說一個(gè)臺(tái)格的審計(jì)工作者，專業(yè)技術(shù)能力只占全部積極影響因素的很小一部分，更多的則要靠上述諸種能力的綜合運(yùn)用。這在一些發(fā)達(dá)國家已經(jīng)引起了相當(dāng)?shù)闹匾暎⒉扇×艘恍┯行Т胧?。而我們大學(xué)教育缺乏接受這類培養(yǎng)的機(jī)會(huì)，導(dǎo)致學(xué)生畢業(yè)后，在相當(dāng)長的一段時(shí)間里，要去適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化，在學(xué)校里學(xué)的知識(shí)大部分用不上，而要用的知識(shí)學(xué)校里沒學(xué)到，需要在工作實(shí)踐中去積累提高。如審計(jì)人員開展審計(jì)工作，需要與有關(guān)部門的行政領(lǐng)導(dǎo)和管理人員打交道，需要檢查和評價(jià)他們的工作，并將審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題和改進(jìn)建議報(bào)告給他們及其上級(jí)有關(guān)部門。正是由于審計(jì)人員會(huì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位和人工作中的錯(cuò)誤、無效或效率不高的情況，所以也就會(huì)存在著潛在的各種矛盾，人際沖突，也就必然需要熟練的協(xié)調(diào)能力，適應(yīng)的表達(dá)和應(yīng)變的能力。因此，在學(xué)校除了學(xué)習(xí)基本審計(jì)理論和方法外，還有必要結(jié)合審計(jì)實(shí)踐中的案例，組織行為學(xué)中有關(guān)人際沖突、人際溝通的方法理論來解決問題，有意識(shí)地培養(yǎng)他們在各方面的綜合素質(zhì)，才能適應(yīng)工作的需要，才能勝任審計(jì)工作。

二、應(yīng)培養(yǎng)國際化審計(jì)人才

經(jīng)濟(jì)全球化和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化是大勢所趨。外界環(huán)境已經(jīng)和正在發(fā)生變化，我國已經(jīng)加入了世界貿(mào)易組織，當(dāng)今世界知識(shí)經(jīng)濟(jì)風(fēng)起云涌，以計(jì)算機(jī)技術(shù)、通訊技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為主要特征的信息化浪潮，正在改變經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)生活的方方面面。知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的會(huì)計(jì)市場也必定是開放的市場，經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的全球一體化必然要求審計(jì)人才培養(yǎng)的國際化，要求培養(yǎng)通曉各種國際會(huì)計(jì)、審計(jì)、國際經(jīng)貿(mào)，金融知識(shí)和其他相關(guān)國際知識(shí)的高層次人才。為此，我們的教育和學(xué)習(xí)應(yīng)瞄準(zhǔn)國際國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大趨勢，積極培養(yǎng)能夠參與國際競爭的高級(jí)審計(jì)人才，這才是具有前瞻性的舉措。

目前，一些國家為若干專業(yè)設(shè)有國際通行的專業(yè)資格，為各自的領(lǐng)域設(shè)定準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)。這種專業(yè)資格代表了各個(gè)專業(yè)的國際水平，審計(jì)職業(yè)也不例外。我們的教育要直接瞄準(zhǔn)國際標(biāo)準(zhǔn)，全中國的國情和行業(yè)特點(diǎn)，既要采用國際流行的專業(yè)教材，掌握最新的教學(xué)內(nèi)容，又要借鑒國際流行的教育模式：既要改進(jìn)專業(yè)設(shè)置，革新教材內(nèi)容，也要進(jìn)行國際學(xué)術(shù)交流，這樣就能使審計(jì)人員及時(shí)掌握世界上最新的理論和方法。只有這樣，我國的審計(jì)人才才能在國際會(huì)計(jì)市場上有立足之地。

三、應(yīng)培養(yǎng)具有高科技電算化審計(jì)人才

電子計(jì)算機(jī)的使用是科技現(xiàn)代化主要特征，審計(jì)工作也不能例外。要培養(yǎng)國際化審計(jì)人才。一方面要通過教學(xué)管理的科學(xué)化、教學(xué)模式的科學(xué)化和教學(xué)方法的科學(xué)化，培養(yǎng)高素質(zhì)、國際化審計(jì)人才；另一方面，要在工作實(shí)踐中，自覺學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)電算化知識(shí)，熟練掌握和使用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)。

我國經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)生活的信息化已成為不可抗拒的歷史潮流。加入世界貿(mào)易組織后，國民經(jīng)濟(jì)、電子政務(wù)和社會(huì)管理的信息化建設(shè)速度進(jìn)一步加快，有力地促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)生活的發(fā)展。這種變化既是對審計(jì)工作的挑戰(zhàn)，也是對審計(jì)人才培養(yǎng)的挑戰(zhàn)。這種挑戰(zhàn)源于包括財(cái)務(wù)在內(nèi)的各種管理活動(dòng)的信息化環(huán)境日益完善，信息化手段的運(yùn)用日益普及，信息化建設(shè)的水平不斷提高。在這種情況下，管理信息的記錄介質(zhì)、存取方式、處理方式正在實(shí)現(xiàn)電子化，從而導(dǎo)致了各種業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的迅速電子化。在這種條件下，傳統(tǒng)的審計(jì)方式、方法和手段已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足要求，甚至開始被廢棄，全新的審計(jì)方式、方法和手段必將取而代之。我們必須進(jìn)行改革，創(chuàng)新應(yīng)用科學(xué)化的方法和手段，培養(yǎng)和造就一大批具有掌握科學(xué)技術(shù)的高素質(zhì)審計(jì)人才。

篇（6）

作為高校會(huì)計(jì)專業(yè)必修的課程之一，審計(jì)學(xué)在實(shí)現(xiàn)人才培養(yǎng)目標(biāo)上起著舉足輕重的作用。會(huì)計(jì)專業(yè)的畢業(yè)生除了在企事業(yè)單位從事會(huì)計(jì)工作之外，近年來相當(dāng)一部分學(xué)生進(jìn)入會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作，即從事注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)。而審計(jì)課程主要通過審計(jì)理論、審計(jì)方法的講解，使學(xué)生具備未來能夠從事財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作所需要的專業(yè)素質(zhì)與勝任能力。結(jié)合注冊會(huì)計(jì)師素質(zhì)、能力要求以及會(huì)計(jì)專業(yè)應(yīng)用型人才培養(yǎng)目標(biāo)，高校教師應(yīng)積極進(jìn)行審計(jì)課程教學(xué)體系的創(chuàng)新與實(shí)踐，在專業(yè)知識(shí)的傳授、職業(yè)能力的培養(yǎng)、綜合素質(zhì)的塑造等各方面，適應(yīng)以“應(yīng)用”為導(dǎo)向的人才培養(yǎng)目標(biāo)。

一、會(huì)計(jì)專業(yè)應(yīng)用型人才的內(nèi)涵

會(huì)計(jì)專業(yè)應(yīng)用型人才的培養(yǎng)應(yīng)著眼于學(xué)生未來職業(yè)所應(yīng)具備的知識(shí)、能力及素質(zhì)?？偟恼f來，會(huì)計(jì)專業(yè)應(yīng)用型人才主要具備以下方面的特征：一是學(xué)科知識(shí)綜合性。強(qiáng)調(diào)基礎(chǔ)扎實(shí)、知識(shí)面寬，具備會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、管理學(xué)、法律等方面的專業(yè)知識(shí)；二是專業(yè)能力實(shí)踐性。強(qiáng)調(diào)應(yīng)用能力，具備職業(yè)判斷能力、分析與決策能力、溝通能力、計(jì)算機(jī)信息處理能力等。三是職業(yè)素質(zhì)高。強(qiáng)調(diào)職業(yè)道德，具備良好的品格、態(tài)度和心理素質(zhì)。應(yīng)用型人才兼具適用性與實(shí)用性的特點(diǎn)，突出職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力指的是會(huì)計(jì)人員對自己所從事具體工作進(jìn)行歸類與判斷的能力。面對復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)能夠準(zhǔn)確地進(jìn)行職業(yè)判斷，并對數(shù)據(jù)準(zhǔn)確進(jìn)行歸類。敏銳的職業(yè)判斷能力的最終形成，是一個(gè)較長的實(shí)踐過程，它不僅需要靠經(jīng)驗(yàn)的不斷積累，而且需要通過會(huì)計(jì)教育加強(qiáng)對學(xué)生職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)，為這種職業(yè)判斷能力的形成打下良好的基礎(chǔ)。

二、目前審計(jì)課程教學(xué)存在的問題

教師應(yīng)進(jìn)行課程體系的創(chuàng)新以實(shí)現(xiàn)應(yīng)用型人才培養(yǎng)目標(biāo)，因此必須正視目前審計(jì)課程教學(xué)活動(dòng)存在的問題。這些問題主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

（一）課程內(nèi)容重理論輕實(shí)訓(xùn)

審計(jì)課程的特征是理論性與實(shí)踐性都很強(qiáng)。審計(jì)原理的有些概念與理論過于抽象而不利于學(xué)生理解；審計(jì)程序與方法又具有較強(qiáng)的操作性，教師囿于實(shí)訓(xùn)材料的缺少或限制只能泛泛而談。從目前使用的審計(jì)教材看，內(nèi)容偏重審計(jì)準(zhǔn)則的敘述與解釋，更多地要求學(xué)生熟悉、記憶與掌握。而模擬審計(jì)環(huán)境與工作情景的專項(xiàng)或綜合實(shí)訓(xùn)材料卻極其稀少。缺少了實(shí)訓(xùn)內(nèi)容的操作，學(xué)生只會(huì)紙上談兵，不會(huì)分析被審計(jì)單位的具體情況，不會(huì)使用審計(jì)程序，不會(huì)如何查賬，不會(huì)撰寫審計(jì)工作底稿。這種理論多實(shí)訓(xùn)少的內(nèi)容安排必將影響學(xué)生應(yīng)用能力的培養(yǎng)。審計(jì)理論是審計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo)，而審計(jì)實(shí)踐是審計(jì)理論的應(yīng)用。對于理論與實(shí)踐兼具的審計(jì)課程而言，最佳的選擇是雙管齊下。因此，高校教師應(yīng)重視審計(jì)實(shí)訓(xùn)內(nèi)容的開發(fā)、編寫與選用。

（二）教學(xué)方式重講解輕參與

從目前的審計(jì)教改文獻(xiàn)看，教師多采用案例輔助教學(xué)，課堂教學(xué)手段由傳統(tǒng)的“黑板+粉筆”普遍轉(zhuǎn)為“PPT+鼠標(biāo)”。案例教學(xué)對教師與學(xué)生都有極高的要求。教師應(yīng)選用合適的案例資料為教學(xué)內(nèi)容服務(wù)，合理組織案例教學(xué)，尤其是如何提出問題、引導(dǎo)學(xué)生思考與討論至關(guān)重要。學(xué)生在案例教學(xué)中應(yīng)事先準(zhǔn)備、課堂積極參與。只有師生合力，才能使案例教學(xué)真正發(fā)揮效用，提高學(xué)生的分析問題、解決問題的能力。但由于教學(xué)環(huán)境、教師及學(xué)生等各方面原因，大多數(shù)的案例教學(xué)仍使用傳統(tǒng)的“教師講、學(xué)生聽”的方法。如果課堂教學(xué)缺少積極主動(dòng)參與，學(xué)生仍然是被動(dòng)地學(xué)習(xí)，就會(huì)缺乏獨(dú)立思考自主研究的能力，缺乏有效溝通、團(tuán)隊(duì)合作的訓(xùn)練。這種教師為主體的單一教學(xué)方式極大地制約了會(huì)計(jì)專業(yè)應(yīng)用型人才的培養(yǎng)。教師應(yīng)綜合使用多種教學(xué)方式，改變接受學(xué)習(xí)、死記硬背、機(jī)械訓(xùn)練的現(xiàn)狀，倡導(dǎo)學(xué)生主動(dòng)參與、樂于探究、勤于動(dòng)手，培養(yǎng)學(xué)生搜集和處理信息的能力、獲取新知識(shí)的能力、分析和解決問題的能力，以及交流與合作的能力。

（三）課程考核重知識(shí)輕能力

目前的課程考核一般是分兩部分，一是平時(shí)成績，包括課堂表現(xiàn)、作業(yè)、出勤等日常情況；二是期末成績，主要是期末筆試分?jǐn)?shù)。這種考核方式過分強(qiáng)調(diào)學(xué)生知識(shí)的掌握程度，忽視了對學(xué)習(xí)態(tài)度、協(xié)作精神、應(yīng)用能力等方面的評價(jià)。教師應(yīng)配合教學(xué)內(nèi)容、教學(xué)方式的改革，創(chuàng)新考核機(jī)制與內(nèi)容。

三、審計(jì)課程教學(xué)體系的構(gòu)建

一般而言，課程改革都將課程功能的改變作為首要目標(biāo)。審計(jì)課程教學(xué)體系的創(chuàng)新性構(gòu)建是基于會(huì)計(jì)專業(yè)應(yīng)用型人才培養(yǎng)的目標(biāo)，是為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展對會(huì)計(jì)專業(yè)人才的需求。教學(xué)體系是人才培養(yǎng)目標(biāo)的具體體現(xiàn)。根據(jù)審計(jì)學(xué)科的特點(diǎn)，在應(yīng)用型人才培養(yǎng)目標(biāo)下，我們應(yīng)構(gòu)建以應(yīng)用能力為核心的審計(jì)課程體系，對課程教學(xué)內(nèi)容、教學(xué)方法、考核評價(jià)機(jī)制進(jìn)行改革。

（一）完善多層次的課程內(nèi)容

完善多層次的課程內(nèi)容體系，教師應(yīng)考慮三個(gè)問題：一是審計(jì)內(nèi)容增多。隨著審計(jì)環(huán)境的變化、審計(jì)理論的深入研究、審計(jì)方法的不斷改進(jìn)，教材內(nèi)容也隨之不斷增加。以中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編著的注冊會(huì)計(jì)師考試全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——審計(jì)學(xué)為例，內(nèi)容的章節(jié)由2006年的16章變?yōu)?011年的29章，頁碼由419頁轉(zhuǎn)變?yōu)?94頁。二是在應(yīng)用型人才培養(yǎng)目標(biāo)下，教師應(yīng)增加自主學(xué)習(xí)與實(shí)訓(xùn)操作的內(nèi)容。三是高校安排的教學(xué)課時(shí)有限，通常只安排一學(xué)期，64或48課時(shí)。因此，教師應(yīng)在有限課堂時(shí)間內(nèi)統(tǒng)籌安排教學(xué)內(nèi)容，既要兼顧各方面需要，又要考慮應(yīng)用型人才培養(yǎng)要求。

教師可依據(jù)“理論、案例、實(shí)訓(xùn)”完善多層次的課程內(nèi)容體系。首先，教師應(yīng)合理安排理論課時(shí)與實(shí)訓(xùn)課時(shí)的比例。概念、理論不能隨意減少，應(yīng)根據(jù)章節(jié)的需要安排必要的實(shí)訓(xùn)，否則審計(jì)程序與方法少了理論支撐的基礎(chǔ)。一般而言，理論與實(shí)訓(xùn)可按據(jù)2∶1安排課時(shí)。其次，理論、案例、實(shí)訓(xùn)三部分內(nèi)容的選用。目前審計(jì)教材對理論、案例、實(shí)訓(xùn)的編寫是分開的，即沒有一本綜合性的既有理論、又有案例與實(shí)訓(xùn)的教材。教師可指定一本審計(jì)教材，按照教材的章節(jié)講授理論與方法；然后根據(jù)內(nèi)容需要選編案例，引導(dǎo)學(xué)生分析；最后向?qū)W生分發(fā)打印的實(shí)訓(xùn)手冊，指導(dǎo)學(xué)生應(yīng)用審計(jì)程序，撰寫審計(jì)工作底稿，提高職業(yè)判斷能力。

（二）使用復(fù)合式教學(xué)方法

教師可采用復(fù)合式教學(xué)方法，例如課堂講解、案例討論、探究性網(wǎng)絡(luò)學(xué)習(xí)、實(shí)訓(xùn)指導(dǎo)等。

首先，教師在選擇教學(xué)方法時(shí)，應(yīng)考慮兩個(gè)問題：一是要與教學(xué)內(nèi)容相匹配，比如概念、理論需要教師講解，內(nèi)部控制需要教師組織案例討論，審計(jì)工作底稿需要教師演示等等；二是考慮學(xué)生的學(xué)習(xí)方式。在信息技術(shù)環(huán)境下，學(xué)生的學(xué)習(xí)方式發(fā)生了重大的變革。過去學(xué)生獲取知識(shí)的主要渠道是“教師+書籍”，現(xiàn)在他們可以通過網(wǎng)絡(luò)得到更多的資訊信息。因此，教師可采用網(wǎng)絡(luò)探究教學(xué)方式，即全班同學(xué)分小組布置主題任務(wù)，指導(dǎo)學(xué)生進(jìn)行自主性協(xié)作學(xué)習(xí)。網(wǎng)絡(luò)探究式教學(xué)方式于1995年由圣地亞哥大學(xué)的道奇教授提出。該模式的主要特征是學(xué)生以網(wǎng)絡(luò)為主要信息源進(jìn)行探究性學(xué)習(xí)。在審計(jì)教學(xué)中應(yīng)用網(wǎng)絡(luò)探究的主要目的是充分利用網(wǎng)絡(luò)資源，培養(yǎng)學(xué)生收集、分析、綜合和鑒別信息的能力，從而達(dá)到理解與掌握審計(jì)理論知識(shí)。比如，在講解“會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式”時(shí)，可分配小組成員完成下列任務(wù)：了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的變遷與特點(diǎn)；研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式對注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)有什么影響；分析我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所類型以及業(yè)務(wù)發(fā)展；探討國際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所形式特征以及如何凝聚起核心競爭力。各小組收集資料后，小組成員要團(tuán)結(jié)協(xié)作，整理、分析信息并得出結(jié)論。最后每組選派一名或多名代表在全班同學(xué)面前匯報(bào)作業(yè)成果。通過網(wǎng)絡(luò)探究式學(xué)習(xí)，既加深學(xué)生對專業(yè)方面的認(rèn)識(shí)，培養(yǎng)他們的信息素養(yǎng)，又提高彼此之間交流、協(xié)作的能力。眾所周知，會(huì)計(jì)專業(yè)的知識(shí)更新周期越來越短，任何人都不可能一勞永逸地學(xué)會(huì)終身所用知識(shí)，因此教師應(yīng)通過課堂教學(xué)注重培養(yǎng)學(xué)生終身學(xué)習(xí)能力。

其次，教師應(yīng)在教學(xué)活動(dòng)中積極發(fā)揮案例教學(xué)的作用。案例教學(xué)的目的是帶領(lǐng)同學(xué)們順利進(jìn)入設(shè)計(jì)的審計(jì)情景，參與課堂的教學(xué)活動(dòng)，鍛煉自己的職業(yè)判斷能力，提高學(xué)生的表達(dá)能力和解決問題的能力。根據(jù)使用目的不同，案例可分為三類：一是課堂引導(dǎo)案例，主要是為了提出問題，引發(fā)學(xué)生興趣或思考；二是課堂討論案例，在上課過程中教師提供一些小型案例，學(xué)生可以根據(jù)審計(jì)理論、原則、程序討論案例情景涉及的問題；三是課后編寫、分析案例，教師可以布置一些財(cái)務(wù)舞弊事件，要求學(xué)生編寫案例過程、分析并評價(jià)注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序。

最后，課堂教學(xué)中安排的實(shí)訓(xùn)內(nèi)容，尤其是業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)部分，教師應(yīng)注意通過多媒體演示審計(jì)工作底稿，并進(jìn)行相應(yīng)指導(dǎo)，使學(xué)生既熟悉審計(jì)業(yè)務(wù)操作過程，又學(xué)會(huì)注冊會(huì)計(jì)師的思維方式與工作方法。

（三）考核體系應(yīng)注重能力與素質(zhì)

在應(yīng)用型人才培養(yǎng)下，教師應(yīng)從全面評價(jià)學(xué)生知識(shí)、能力和素質(zhì)出發(fā)，進(jìn)行考核方式的改革，注重過程考核、注重綜合能力和職業(yè)素質(zhì)的考核。具體可采用“二三五”制的成績評定模式。這種模式評定的成績由三部分組成： 平時(shí)成績（包括考勤、章節(jié)作業(yè)、課堂回答問題等）占總成績的20%，小組作業(yè)（案例編寫與網(wǎng)絡(luò)探究學(xué)習(xí)任務(wù)）與實(shí)訓(xùn)作業(yè)占總成績的30%，期末書面考試占總成績的50%。在小組作業(yè)中，教師要注意對小組成員態(tài)度、合作情況、任務(wù)完成進(jìn)度、發(fā)言情況等進(jìn)行能力與素質(zhì)的考核。

參考文獻(xiàn)：

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篇（7）

目前我國會(huì)計(jì)理論界主要討論循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，還沒有真正運(yùn)用循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論從管理會(huì)計(jì)角度對企業(yè)進(jìn)行全方位的管理。本文主要以循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論為指導(dǎo)思想，把企業(yè)作為主體，以保護(hù)自然環(huán)境、生態(tài)環(huán)境與企業(yè)可持續(xù)發(fā)展及長遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo)，從戰(zhàn)略高度去謀劃，通過預(yù)測、決策、協(xié)調(diào)、控制等多重職能手段為企業(yè)投資立項(xiàng)、技術(shù)研發(fā)與產(chǎn)品開發(fā)與設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售等方面進(jìn)行全方位的監(jiān)控與考評，從而達(dá)到企業(yè)與自然生態(tài)和諧共存，實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。

一、循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀及意義

（一）循環(huán)經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)及其會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀 循環(huán)經(jīng)濟(jì)（Circular economy）概念最早由美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家肯尼思 波爾丁在20世紀(jì)60年代提出循環(huán)經(jīng)濟(jì)問題得到了全世界廣泛關(guān)注。1968年，羅馬俱樂部提出人類經(jīng)濟(jì)增長的極限問題；1972年，羅馬俱樂部發(fā)表了《增長的極限》研究報(bào)告中專門寫了資源循環(huán)問題；20世紀(jì)80年代在聯(lián)合國世界環(huán)境與發(fā)展委員會(huì)撰寫的總報(bào)告《我們共同的未來》中專門探討了通過管理來實(shí)現(xiàn)資源的高效利用再生和循環(huán)問題。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）從1989年起為配合循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的宏觀環(huán)境，指定工作小組專門研究各項(xiàng)會(huì)計(jì)處理；美會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）建議采用改變個(gè)別會(huì)計(jì)科目的辦法來反映環(huán)境責(zé)任；美國的證券委員會(huì)要求上市公司從環(huán)境會(huì)計(jì)的角度對自身的環(huán)境表現(xiàn)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性報(bào)告；英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAEW），1996年提出一份《財(cái)務(wù)報(bào)告中的環(huán)境問題》討論文件，詳細(xì)述及環(huán)境成本核算、環(huán)境負(fù)債核算、或有環(huán)境負(fù)債、資源損害復(fù)原、信息批露等問題。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC），1997年頒布了一份《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的環(huán)境事項(xiàng)之考慮》征求意見稿，主要針對環(huán)境法規(guī)企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評估和相關(guān)內(nèi)部控制等內(nèi)容。我國循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)研究起步較晚，但還是取得了許多重要成果。主要表現(xiàn)為：一是政府相關(guān)部門大力支持，2001年中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)專門設(shè)立了一個(gè)環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)，負(fù)責(zé)規(guī)劃環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究方向，召開全國性學(xué)術(shù)討論會(huì)，編輯出版了相關(guān)研究成果；二是專家學(xué)者出版了許多相關(guān)的理論專著。如徐泓的《環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究》（1998），孟凡利的《環(huán)境會(huì)計(jì)研究》（1999），郭曉梅的《環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究》（2003）。在中國社會(huì)科學(xué)引文索引（CSSCI）來源期刊中的管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)類92種學(xué)術(shù)期刊上發(fā)表的相關(guān)論文達(dá)2000多篇。但以往的研究重點(diǎn)是在財(cái)務(wù)報(bào)表披露上，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的問題。實(shí)際上作出決策的是管理當(dāng)局而不是會(huì)計(jì)人員，應(yīng)該從管理與決策的角度出發(fā)建立循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理系統(tǒng)來將循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想與企業(yè)相結(jié)合。這時(shí)循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)進(jìn)入循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)的研究階段就十分必要。

（二）循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)研究的意義 循環(huán)經(jīng)濟(jì)是將經(jīng)濟(jì)與環(huán)境融為一體的新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，以資源的高效和循環(huán)利用為核心，以“減量化，再利用，再循環(huán)”為原則，以低消耗，低排放，高效率為基本特征，把經(jīng)濟(jì)活動(dòng)組成一個(gè)“資源-產(chǎn)品-再生資源”的低開采高利用，低排放的反饋式流程，也即以盡可能少的資源和盡可能小的環(huán)境代價(jià)實(shí)現(xiàn)最大的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論指導(dǎo)下，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的基本方法，結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，長期效益最大化服務(wù)。運(yùn)用循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)可為企業(yè)經(jīng)營決策提供相關(guān)信息；運(yùn)用循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)可為企業(yè)投資決策提供相關(guān)依據(jù)；運(yùn)用循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)可為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展奠定管理方面基礎(chǔ)；運(yùn)用循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)可為生態(tài)、環(huán)境的保護(hù)、資源的充分利用、企業(yè)長期效益最大化服務(wù)。

二、循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)內(nèi)容設(shè)計(jì)

（一）循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生的背景 循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展需要而產(chǎn)生的新興會(huì)計(jì)分支，是循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理體系中的一個(gè)子系統(tǒng)，是在循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想和理論的指導(dǎo)下，以自然資源效率、生態(tài)環(huán)境效率和經(jīng)濟(jì)效率三者最大化（均衡）為目標(biāo)，以企業(yè)與自然資源和生態(tài)環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為對象，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的基本原理和方法對其進(jìn)行規(guī)劃、控制和管理的一門新興會(huì)計(jì)分支。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)由原來的資本制約型向資源制約型方向發(fā)展，這種以高耗能、低產(chǎn)出、高排放的單循環(huán)生產(chǎn)模式，勢必會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中面臨著“增長的極限”問題。目前世界各國都不同程度地存在著資源枯竭、環(huán)境污染和生態(tài)破壞等問題，人類開始思考未來的發(fā)展道路，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)已成為世界各國的共識(shí)。在新的形勢下，我國政府提出了要走可持續(xù)發(fā)展道路，將循環(huán)經(jīng)濟(jì)納入了國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略構(gòu)想。循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論的出現(xiàn)有著深刻的客觀現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，它給企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)帶來了一場革命，同時(shí)也對會(huì)計(jì)工作提出了新的挑戰(zhàn)。隨著傳統(tǒng)工業(yè)向循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式的轉(zhuǎn)化，勢必對會(huì)計(jì)提供的信息內(nèi)涵提出更高的要求，客觀上要求會(huì)計(jì)模式（尤指基本內(nèi)涵）也要發(fā)生變革，以適應(yīng)環(huán)境的要求，在循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求下，企業(yè)必須站住戰(zhàn)略高度去謀劃、設(shè)計(jì)生產(chǎn)經(jīng)營以便更好的發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，因此研究循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)十分必要。

（二）循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)的目標(biāo) 以往企業(yè)是以核心經(jīng)濟(jì)價(jià)值來衡量企業(yè)的業(yè)績，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)也是以此為目標(biāo)來設(shè)計(jì)的，它存在許多缺陷。因?yàn)?，?jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)的調(diào)整可能是沖突的，以核心經(jīng)濟(jì)價(jià)值為目標(biāo)的企業(yè)實(shí)際上將自己與整個(gè)外部環(huán)境隔離開來，并阻礙了可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。從長遠(yuǎn)的觀點(diǎn)看，經(jīng)濟(jì)效率不一定等于生態(tài)效率，根據(jù)聯(lián)合國國際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）的《企業(yè)環(huán)境管理與財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo)的結(jié)合》的有關(guān)規(guī)定，生態(tài)效率=環(huán)境業(yè)績指標(biāo)/財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo)，以循環(huán)經(jīng)濟(jì)為指導(dǎo)思想的企業(yè)必須轉(zhuǎn)變其目標(biāo)。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)賴以生存的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了重大的變化，企業(yè)必須按生態(tài)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律組織生產(chǎn)經(jīng)營，其“受托責(zé)任”是以“3R”為原則，著重于源頭污染的治理，從而達(dá)到人與自然的和諧生存與經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。而作為循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)在為企業(yè)決策者提供相關(guān)信息的基礎(chǔ)上，其目標(biāo)又分為三類：（1）最終目標(biāo)是謀求企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和長遠(yuǎn)價(jià)值最大化，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一；（2）基本目標(biāo)是在終極目標(biāo)的指導(dǎo)下，為企業(yè)管理決策提供各種與循環(huán)經(jīng)濟(jì)相關(guān)的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。（3）具體目標(biāo)是提供給不同的利益相關(guān)者執(zhí)行性的指導(dǎo)信息。一般而言，這些利益相關(guān)者包括：投資者、企業(yè)債權(quán)人（主要指銀行和保險(xiǎn)公司）、政府管理部門（如環(huán)保機(jī)構(gòu)）、社會(huì)公眾（如消費(fèi)者、企業(yè)職工）、企業(yè)管理當(dāng)局等。

（三）循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)的職能 與管理會(huì)計(jì)的職能一樣，循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)也具有預(yù)測、決策、計(jì)劃、組織、協(xié)調(diào)、監(jiān)督評價(jià)與分析控制等職能，但所體現(xiàn)的具體內(nèi)容不同，目的也不盡相同。主要是為企業(yè)高層提供適應(yīng)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的相關(guān)信息，以幫助管理當(dāng)局進(jìn)行計(jì)劃、控制、決策和進(jìn)行業(yè)績評價(jià)。依據(jù)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的減量化，再利用和再循環(huán)原則，循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)職能所體現(xiàn)的具體內(nèi)容表現(xiàn)為：（1）在減量化方面。首先要研究產(chǎn)品設(shè)計(jì)等，應(yīng)考慮環(huán)保成本，即應(yīng)考慮到在引入環(huán)境要素對產(chǎn)品的影響，對產(chǎn)品設(shè)計(jì)進(jìn)行調(diào)整或?qū)Ξa(chǎn)品生產(chǎn)進(jìn)行選擇；其次在原材料選擇時(shí)，要求在經(jīng)濟(jì)中應(yīng)盡可能地運(yùn)用可回收的，能再生的以及高效低耗特征的材料，減少或避免對可能產(chǎn)生污染的材料的選用；再次在產(chǎn)品包裝方面盡可能要減少資源的浪費(fèi)和廢棄物排放。（2）在再利用方面。循環(huán)經(jīng)濟(jì)再利用原則要求管理會(huì)計(jì)重視對資源壽命周期與使用方式。盡可能提高產(chǎn)品的利用效率，盡量多次或多種方式使用產(chǎn)品，防止其過早成為垃圾。（3）在再循環(huán)方面。如何使廢棄物最大限度變成資源，變廢為寶，化害為利，減少自然資源的消耗和廢棄物的排放。（4）循環(huán)經(jīng)濟(jì)的減量化，再利用和再循環(huán)，每一個(gè)原則的貫徹都離不開先進(jìn)的處理和轉(zhuǎn)化技術(shù)，也離不開這些先進(jìn)的載體――設(shè)施、設(shè)備的開發(fā)和更新。可見，科學(xué)技術(shù)是建設(shè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的決定因素。因?yàn)楣?jié)約能耗和物耗，選用污染輕或無污染的工藝，包括清潔生產(chǎn)工藝，提高材料的使用壽命，開發(fā)新材料以替代有毒材料和污染材料；開發(fā)資源再生技術(shù)，提高資源使用效率等都離不開科學(xué)技術(shù)這個(gè)核心因素。因此相關(guān)技術(shù)的研發(fā)（或引進(jìn)）應(yīng)成為發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的關(guān)鍵因素而技術(shù)開發(fā)（或引進(jìn)）成本與相應(yīng)的企業(yè)和社會(huì)收益亦是循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵之一。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論下，作為與之相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)主要提供的信息有：企業(yè)所處的行業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)與生態(tài)環(huán)境關(guān)系信息。因?yàn)槠髽I(yè)的環(huán)境問題會(huì)對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生影響，企業(yè)要披露與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)信息為環(huán)境成本、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債及環(huán)境收益信息；企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品與3R（減量化、再利用、再循環(huán)）關(guān)系信息；與3R相關(guān)的技術(shù)研發(fā)、利用投入與產(chǎn)出信息；企業(yè)投資立項(xiàng)、產(chǎn)品研發(fā)與設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售全方位監(jiān)控信息等。

（四）循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)績效評價(jià)體系 由于業(yè)績評價(jià)的導(dǎo)向性作用，循環(huán)經(jīng)營業(yè)績的評價(jià)是促進(jìn)企業(yè)按循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的要求組織生產(chǎn)管理的一項(xiàng)重要制度安排。循環(huán)經(jīng)營業(yè)績評價(jià)體系設(shè)置的科學(xué)性直接影響著企業(yè)循環(huán)經(jīng)營業(yè)績的正確評價(jià)，因此，循環(huán)經(jīng)營業(yè)績評價(jià)的關(guān)鍵是合理地設(shè)置評價(jià)體系，以充分評價(jià)企業(yè)循環(huán)戰(zhàn)略經(jīng)營業(yè)績。（1）設(shè)計(jì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)業(yè)績評價(jià)體系應(yīng)遵循的原則。循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)業(yè)績的評價(jià)應(yīng)突出核心競爭力的形成與保持的關(guān)鍵因素――生態(tài)化技術(shù)創(chuàng)新能力的評價(jià)，而不單是原來的技術(shù)創(chuàng)新能力的評價(jià)。評價(jià)體系作為一個(gè)整體，應(yīng)比較全面地反映循環(huán)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的發(fā)展特征，即既要有反映社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、資源、環(huán)境等各子系統(tǒng)發(fā)展的主要特征和狀態(tài)的指標(biāo)，又要有反映以上各子系統(tǒng)相互協(xié)調(diào)的動(dòng)態(tài)變化和發(fā)展趨勢的指標(biāo)。循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)業(yè)績評價(jià)的重點(diǎn)是以“3R”為原則的資源循環(huán)利用與治理效率。無論何種性質(zhì)的社會(huì)，也無論何種經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，企業(yè)對財(cái)務(wù)業(yè)績的追求始終是推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)向前發(fā)展的重要?jiǎng)恿?，這也就決定了循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)業(yè)績的評價(jià)仍需以財(cái)務(wù)業(yè)績?yōu)楦?。而循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)業(yè)績評價(jià)應(yīng)將兩種目的不盡相同的業(yè)績評價(jià)方法綜合運(yùn)用，既要有利于業(yè)績的評價(jià)，又要有利于對業(yè)績形成過程的管理。（2）循環(huán)經(jīng)濟(jì)業(yè)績評價(jià)體系的建立。依據(jù)以上原則，業(yè)績評價(jià)體系的建立可以從經(jīng)濟(jì)績效，綠色效果，資源和能源利用，銷售和消費(fèi)屬性，發(fā)展?jié)摿ξ宸矫鎭碓O(shè)計(jì)。具體來講，經(jīng)濟(jì)績效包括財(cái)務(wù)效益，資產(chǎn)運(yùn)營，償債能力，市場能力，資本積累；綠色效果包括環(huán)保意識(shí)，污染物回收利用，產(chǎn)品的綠色設(shè)計(jì)，綠色工藝的實(shí)施程度；資源和能源利用包括綠色能源使用，能源節(jié)省，綠色材料使用，材料節(jié)??；銷售和消費(fèi)屬性包括產(chǎn)品回收，包裝物回收，售后服務(wù)，綠色使用；發(fā)展?jié)摿Πü芾砣藛T與員工素質(zhì)，企業(yè)決策與執(zhí)行能力，發(fā)展戰(zhàn)略，社會(huì)責(zé)任。當(dāng)然在實(shí)際應(yīng)用時(shí)企業(yè)可以根據(jù)自身的情況對各個(gè)指標(biāo)進(jìn)行選擇并對其具體內(nèi)容進(jìn)行不同的界定。

三、循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中運(yùn)用

（一）循環(huán)經(jīng)濟(jì)理念下江淮汽車公司的投資決策和產(chǎn)品設(shè)計(jì) 企業(yè)在新產(chǎn)品的投資開發(fā)，環(huán)境項(xiàng)目的投入和產(chǎn)品戰(zhàn)略經(jīng)營等長期決策中需要進(jìn)行投資決策，而投資決策恰當(dāng)與否，對企業(yè)具有長遠(yuǎn)的影響。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下，企業(yè)所面臨的將不僅僅是財(cái)務(wù)上壓力，還將面臨環(huán)保壓力和社會(huì)責(zé)任，更要考慮企業(yè)可持續(xù)發(fā)展等環(huán)境因素的影響。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想的指導(dǎo)下，江汽改進(jìn)了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的投資決策，建立適當(dāng)?shù)耐顿Y決策框架，對所有的投資項(xiàng)目從財(cái)務(wù)、經(jīng)營和環(huán)境等方面進(jìn)行評價(jià)。江汽站在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的宏觀角度，充分考慮產(chǎn)品本身的安全、生產(chǎn)工藝的污染性、產(chǎn)品末端的廢物利用及資源化等因素，從原先考察微觀利潤標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)化到以經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展為基礎(chǔ)的宏觀獲利能力。在項(xiàng)目選出后，江汽首先要考慮的是企業(yè)的技術(shù)能力。從技術(shù)角度看，一項(xiàng)投資決策可能對企業(yè)的價(jià)值鏈的各個(gè)方面產(chǎn)生影響，如物質(zhì)的供應(yīng)、生產(chǎn)流程、售后服務(wù)，特別要對環(huán)境因素進(jìn)行全面的分析，確認(rèn)并計(jì)量與項(xiàng)目有關(guān)的全部的環(huán)境成本和效益。江汽在選擇投資決策時(shí)充分考慮環(huán)境因素，改變其分析模型。首先，決策目標(biāo)應(yīng)多元化。決策分析不再以單純的經(jīng)濟(jì)參數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)考慮社會(huì)、環(huán)境等多種目標(biāo)。其次，環(huán)境因素納入了決策分析指標(biāo)。在進(jìn)行決策分析時(shí)，充分考慮環(huán)境因素的影響，減少投資風(fēng)險(xiǎn)。最后，江汽在投資決策中還加強(qiáng)環(huán)境適應(yīng)性分析，在對投資機(jī)會(huì)評估時(shí)，除參照規(guī)定的財(cái)務(wù)目標(biāo)外，還需要參照循環(huán)經(jīng)濟(jì)理念下的目標(biāo)，并深入評估，對該項(xiàng)目決策可能對環(huán)境所造成的損害作出詳盡準(zhǔn)確的評價(jià)，使企業(yè)投資決策做到真正和全面的合理化和科學(xué)化。江汽堅(jiān)持科學(xué)發(fā)展觀，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式，將循環(huán)經(jīng)濟(jì)理念融合到管理會(huì)計(jì)中取得了巨大的成就。他們把研發(fā)的重點(diǎn)放在車身輕量化和節(jié)能環(huán)保上，傳動(dòng)系的優(yōu)化匹配，以及零部件的通用化、系列化、標(biāo)準(zhǔn)化、模板化上。目前，江汽已累計(jì)開發(fā)64個(gè)環(huán)保節(jié)能型系列產(chǎn)品，汽車尾氣排放均達(dá)到歐Ⅱ或歐Ⅲ標(biāo)準(zhǔn)的要求。其中混合動(dòng)力電動(dòng)城市客車處于國際先進(jìn)、國內(nèi)領(lǐng)先水平，被建設(shè)部城市專家委員會(huì)評定為“大型城市高級(jí)客車”；而純電動(dòng)新型新型公交車被列入國家“863”項(xiàng)目和北京奧運(yùn)會(huì)項(xiàng)目。

（二）循環(huán)經(jīng)濟(jì)理念下德力玻璃器皿公司的“3R”生產(chǎn) 在減量化方面，德力公司首先改進(jìn)了管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)下所提供的信息，將如何節(jié)約和高效利用資源，以及怎樣減少污染物的排放等循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想融入管理會(huì)計(jì)所提供的信息中，根據(jù)德力實(shí)際情況選擇正確的方法計(jì)算出環(huán)境成本，并將環(huán)境成本予以內(nèi)部化。德力把與3R相關(guān)的技術(shù)研發(fā)、利用投入與產(chǎn)出信息在給高層報(bào)告書中予以披露，使管理者更清楚地認(rèn)識(shí)技術(shù)創(chuàng)新的成本和效益，根據(jù)自身的實(shí)際情況確定合理可行的技術(shù)創(chuàng)新方針，降低對環(huán)境的負(fù)面影響，提高綜合效益。利用循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)提供的信息還可將循環(huán)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)量化，以便制定出合法規(guī)又符合自身實(shí)際情況的目標(biāo)并將此目標(biāo)進(jìn)一步分解、落實(shí)到具體的執(zhí)行部門，作為開展日常工作的標(biāo)準(zhǔn)和業(yè)績評價(jià)的依據(jù)。在這些信息的指導(dǎo)下，德力高層組織技術(shù)力量對外國先進(jìn)設(shè)備H28進(jìn)行反復(fù)研究，經(jīng)過幾十次試驗(yàn)，花400萬元建成了新的生產(chǎn)線。這種新的生產(chǎn)線不但節(jié)能，而且每條生產(chǎn)線可年增加附加值70萬元。德力公司又投資1200萬元把一條生產(chǎn)線變燒煤為燒天然氣，既降低了能耗，又避免了二氧化硫的污染，改善了車間工作環(huán)境，還減輕了工人的勞動(dòng)強(qiáng)度。在再利用方面，再利用原則屬于過程性控制的方法，要求提高資源的利用效率，盡量多次或多種方式使用資源，防止其過早成為垃圾。德力內(nèi)部管理會(huì)計(jì)提供企業(yè)投資立項(xiàng)、產(chǎn)品研發(fā)與設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售全方位監(jiān)控信息，在實(shí)施生產(chǎn)過程中的每個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)控和評價(jià)。德力公司管理層對循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)提供的相關(guān)數(shù)據(jù)并結(jié)合績效評價(jià)體系進(jìn)行財(cái)務(wù)分析，分析進(jìn)行再利用的成本效益及環(huán)境效益，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議，使企業(yè)的循環(huán)經(jīng)營處于持續(xù)改進(jìn)的狀態(tài)，不斷提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境業(yè)績。德力公司在生產(chǎn)過程中每年要產(chǎn)生1.2萬噸的玻璃廢液，根據(jù)管理會(huì)計(jì)提供的信息及相關(guān)建議，得力公司高層決定把這些玻璃廢液重新回爐利用，增加了產(chǎn)值4200萬元，而且減少了污染。而對于生產(chǎn)中的余熱他們就增設(shè)煙道熱水鍋爐，把水加熱，用于職工洗熱水澡，提高了資源的利用效率。在再循環(huán)方面，循環(huán)經(jīng)濟(jì)再循環(huán)原則要求盡可能多地再生利用或資源化，把廢物再次變成資源以減少末端處理負(fù)荷。盡可能多地再生利用垃圾，將垃圾資源化。這樣既節(jié)約了新資源的開采，又使廢棄物數(shù)量減少，降低了末端治理的費(fèi)用。德力內(nèi)部管理會(huì)計(jì)提供企業(yè)所處的行業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)與生態(tài)環(huán)境關(guān)系信息，尤其是外部環(huán)境成本，即由企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中對環(huán)境有影響的行為所引起的，企業(yè)外部其他個(gè)人和組織成本的增加。例如由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)污染了環(huán)境而造成的居民健康損害、動(dòng)植物物種滅絕等等。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)框架下，外部環(huán)境成本不可能永遠(yuǎn)都是外部的。即使企業(yè)不能自愿承擔(dān)這些外部成本，政府將會(huì)通過制定相關(guān)的稅收和法規(guī)來影響企業(yè)和個(gè)人的行為。所以為了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，應(yīng)該考慮到這些外部環(huán)境成本，在降低這些成本的同時(shí)增加環(huán)境效益。德力公司的管理會(huì)計(jì)在經(jīng)營生產(chǎn)的投資決策上反映出不同決策間的環(huán)境管理方面的差異，不會(huì)因?yàn)楫a(chǎn)品廢棄物的回收導(dǎo)致大量的前期投資不能及時(shí)收回，而被視為延長了資金回收時(shí)間，成為不經(jīng)濟(jì)方案不被采納，從而能夠做出符合循環(huán)經(jīng)濟(jì)理念的決策。德力公司在燒鍋爐時(shí)要產(chǎn)生大量污染環(huán)境的煙塵，為了降低這些外部環(huán)境成本，增設(shè)煙塵處理裝置，煙塵通過水的過濾和處理，然后再賣給制磚廠制磚。同時(shí)煙塵被凈化后，已不含污染物，不再污染環(huán)境。該廠這項(xiàng)環(huán)保成果被收入國家環(huán)?？偩值摹澳觇b”。發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)使德力找到了建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型企業(yè)的新途徑，企業(yè)的綜合效益和整體實(shí)力快速提升，并真正實(shí)現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)--實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展資源短缺，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)21世紀(jì)社會(huì)發(fā)展趨勢。近年來我國也開始關(guān)注循環(huán)經(jīng)濟(jì)在企業(yè)管理中的應(yīng)用，而傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)在處理企業(yè)經(jīng)營生產(chǎn)的預(yù)測與決策、全面預(yù)算、存貨與成本控制、績效考評、戰(zhàn)略策略等方面沒有很好的融入循環(huán)經(jīng)濟(jì)的理念，以循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想為指導(dǎo)對管理會(huì)計(jì)進(jìn)行創(chuàng)新十分必要。要積極開展循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)的研究，將理論與實(shí)際相結(jié)合。循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的推廣應(yīng)以理論的不斷完善為前提；企業(yè)要轉(zhuǎn)變觀念，樹立節(jié)約環(huán)保意識(shí)、更新知識(shí)，從而適應(yīng)新的形勢要求；要加快相關(guān)法規(guī)制度的制定和完善，能夠盡快在企業(yè)中實(shí)施循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)以更好的發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，以建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型、和諧型社會(huì)。

參考文獻(xiàn)：