序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇注冊會計師職業(yè)分析范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

1注冊會計師職業(yè)道德理論基礎

注冊會計師職業(yè)道德是指注冊會計師在工作中形成的一種道德形象及總結出的道德觀念和道德準則的總和，是在注冊會計師工作中表現(xiàn)出的一種道德理念，是在注冊會計師行業(yè)中使用的，帶有注冊會計師職業(yè)特點的道德規(guī)范。從橫向上來看，《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》共列示了一般性原則、專業(yè)勝任能力原則、對客戶的責任、對同行的責任等四大項原則。一般性原則包括三方面：一是獨立性原則，其要求注冊會計師在從事業(yè)務時不能受到違反道德因素的干擾，要能夠誠實公正行事，并始終保持一種懷疑態(tài)度，勇于發(fā)現(xiàn)問題；二是客觀性原則，即真實性與公允性。真實性是指注冊會計師所提供的數(shù)據與反應的業(yè)務都是客觀真實、與現(xiàn)實保持一致的。公允性意味著注冊會計師所提供的報告與審計結果應當實事求是，不為他人所左右；三是公正性原則，要求注冊會計師執(zhí)行業(yè)務時，必須將社會利益置于個人利益之上，要公平公正，不偏不倚地對待客戶雙方，做到不偏袒，不偏向。在專業(yè)勝任能力方面，它要求注冊會計師必須通過教育，培訓和實踐不斷提高和維持一定的專業(yè)勝任能力。在保證一定職業(yè)能力的同時，注冊會計師在從事業(yè)務時要始終保持一定的謹慎性，對工作進行妥善規(guī)劃，并對業(yè)務助理人員進行指導與監(jiān)督審查。最后是針對同行與客戶的責任，主要是要求注冊會計師在工作中要竭誠為客戶服務，并做到對執(zhí)行業(yè)務中所獲得的商業(yè)機密進行保密，不得詆毀同行、損害同行利益，不得以不正當手段與同行爭攬業(yè)務，應盡量維護同行形象。

2注冊會計師職業(yè)道德現(xiàn)狀

2．1執(zhí)業(yè)行為不規(guī)范

執(zhí)業(yè)規(guī)范是注冊會計師在工作中應該遵守的行為準則。但是我國的會計師執(zhí)業(yè)行為存在很大的隨意性與個人因素。很多項目不嚴格按照規(guī)章制度執(zhí)行，任意刪減執(zhí)業(yè)程序只求數(shù)量，不求質量，在執(zhí)業(yè)過程中保護客戶，存在與客戶同謀串通，對各種弄虛作假的行為視而不見等行為。

2．2一味重視降低成本，忽略職業(yè)道德的履行

我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系龐大，然而因為每個監(jiān)管部門之間的任務區(qū)分不開，權力反復分配，而且監(jiān)管部門之間缺乏有效的協(xié)調體系，導致各個監(jiān)管部門的規(guī)定存在沖突，部門之間各自獨立，這些監(jiān)管部門不但沒有把監(jiān)管效力集合在一起，反而導致對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管失去作用。

2．3參與審計造假

由于上市公司財務作弊案例的接連出現(xiàn)，各類審計造假的狀況也顯露出來，這也作為上市公司蒙騙監(jiān)管機構和社會公眾的重要手法。注冊會計師違反道德規(guī)范與上市公司聯(lián)合作弊，已經成為大家知道的手段。幾乎每一起財務造假案件都與注冊會計師有關系。例如：美國的安然、意大利的帕瑪拉特、我國的綠大地等。

3注冊會計師職業(yè)道德存在的問題的根源分析

3．1注冊會計師獨立性缺失

在會計師行業(yè)，注冊會計師賴以生存和不斷發(fā)展的根基與首要原則就是會計師的“獨立性”。它意在規(guī)定會計師在執(zhí)行業(yè)務與出具報告時要獨立行使權利，不受其他因素的影響，保證客觀公正。

3．2對注冊會計師監(jiān)管不力

證券交易得以進行的根基是獨立審計，它同時也是審計公司財務制表的制度管理具有真實性的有力保障。而證券市場作假行徑是一個繁雜的群體行徑，提升證券市場會計資料的質量是一個全面治理的活動。在整個監(jiān)管環(huán)節(jié)中，離不開社會輿論監(jiān)察、審計公司的內部管理、法律制裁環(huán)節(jié)，只依賴“獨立審計”的力量，是無法達到效果的，一定要進行綜合監(jiān)管。

4結語

注冊會計師職業(yè)道德問題屬于一種有關執(zhí)業(yè)環(huán)境的問題，增強注冊會計師職業(yè)道德水平是一個漫長的過程，具有一定的艱巨性以及時代性。在完善注冊會計師職業(yè)道德環(huán)境漫長的過程中，政府及有關部門需要不斷的摸索前進，同時政府及有關部門不僅要提高注冊會計師職業(yè)道德的重要性，且要加以一定的行動，各部門之間需要積極的溝通與聯(lián)系。現(xiàn)階段，完善我國注冊會計師職業(yè)道德中存在的問題十分迫切。

篇（2）

根據上海證券交易所資本市場研究所年報專題小組2012年8月的《滬市上市公司2011年報非標準無保留審計意見分析》報告顯示，滬市上市公司2011年度財務報告非標準無保留審計意見59家，占全部938家公司的比例為6.29%。中國注冊會計師協(xié)會網站2013年5月29日公布2012年年報審計中，47家證券資格會計師事務所共為2471家上市公司出具了審計報告。其中，標準審計報告2383份，帶強調事項段的無保留意見審計報告70份，保留意見審計報告15份，無法表示意見的審計報告3份。在上述2471份審計報告中，非標報告的比例為3.56%，較上年非標報告比例有所下降。社會公眾對上市公司是最關注的，當然上市公司審計意見也是最敏感的。上述無論是標準審計意見還是非標準審計意見，注冊會計師的職業(yè)判斷是主觀見之于客觀的活動，都直接影響審計意見的恰當性，也牽動著廣大利益相關者的神經。

（一）職業(yè)判斷影響審計意見的合理性

注冊會計師的職業(yè)判斷是注冊會計師根據自身的專業(yè)知識和經驗，通過識別、比較、計算等方式對鑒證事項和相關情況所做的估計、選擇和斷定。在注冊會計師執(zhí)行業(yè)務的過程中，初步業(yè)務活動及其對風險的初步判斷，進一步的風險評估，內部控制設計和運行的有效性評價，審計抽樣的選擇及抽樣結果的評判，重要性原則的運用，直至審計意見的類型，都是注冊會計師進行邏輯思維的過程。注冊會計師的專業(yè)知識、經驗、思維方式、心理等因素都會反映到注冊會計師職業(yè)判斷的結果中。因此，職業(yè)判斷具有強烈的主觀色彩，但是這種判斷必須是合理和適度的。一是職業(yè)判斷是對執(zhí)業(yè)范圍內的事項進行判斷，是在執(zhí)行了諸如檢查、監(jiān)盤、函證、重新計算等審計程序的基礎上所做的客觀而謹慎的評價，強調以事實為依據，不能脫離客觀事實，也不能自行擴大審計范圍。二是注冊會計師的職業(yè)判斷應當能夠提高審計效率，保證審計質量，降低審計風險，既保護注冊會計師和會計師事務所的執(zhí)業(yè)安全，又能為利益相關者提供有價值的決策信息，實現(xiàn)經濟效益與社會效益的有機結合。

（二）職業(yè)判斷影響審計意見的可比性

首先是橫向可比問題，同是被立案調查，2011年國恒鐵路（000594）被出具了帶強調事項段的無保留意見，而南紡股份（600250）2011年和2012年連續(xù)兩年均被出具了保留意見，在保留事項中難以看出兩者同為保留事項的差異，年報中也未披露相關信息。這里還有最普遍的一個問題就是對持續(xù)經營事項的判斷，2011年和2012年多數(shù)公司因持續(xù)經營不確定被出具帶強調事項的無保留意見，少數(shù)公司被出具保留意見，只有*ST石峴（600462）兩年連續(xù)被出具無法表示意見。針對同一事項，從無保留意見、保留意見到無法表示意見，注冊會計師的審計意見偏差如此之大。其次是縱向可比問題，2011年度的典型案例是*ST東碳（600691），公司2011年度財務報告被出具帶強調事項段的無保留意見，而2010年度為無法表示意見，但兩個年度審計報告對非標意見事項的描述基本一致，且2011年度更加惡化。從公司實際情況看，2011年度關于重大資產重組的唯一變化是重組申請材料被中國證監(jiān)會受理，但該變化是否能夠支持審計意見由無法表示意見變更為僅為帶強調事項的無保留意見？由于注冊會計師職業(yè)判斷的差異針對相同的事項可能出現(xiàn)較大不同甚至截然相反的審計意見，鑒于上市公司比較敏感，上述的非標意見，直接傳導至股價，最終導致股東是非標意見偏差的最大受害者。

二、提高注冊會計師職業(yè)判斷能力的要求及建議

職業(yè)判斷能力的高低是注冊會計師職業(yè)道德水平和專業(yè)勝任能力等綜合素質的根本體現(xiàn)，是衡量注冊會計師專業(yè)水平的核心因素。它決定了注冊會計師和會計師事務所能否以及在多大程度上為客戶提供高水平的專業(yè)服務。注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力很大程度上代表了整個注冊會計師行業(yè)的專業(yè)服務水平，因此，提升注冊會計師的職業(yè)判斷能力具有重要意義，注冊會計師個人和注冊會計師協(xié)會均應加強學習培訓，積極自覺地提高注冊會計師的職業(yè)判斷能力。

（一）自身因素：加強專業(yè)學習，提升判斷能力

注冊會計師的職業(yè)判斷除了依據專業(yè)標準之外，很大程度上還依賴于注冊會計師自身的經驗，通常沒有固定可以套用的模式?？梢哉f，世界上不存在兩個完全相同的審計業(yè)務，因為每項審計業(yè)務都會因被審計單位的經營規(guī)模、業(yè)務性質、行業(yè)狀況、法律環(huán)境、組織架構、管理水平、企業(yè)文化等諸多因素而呈現(xiàn)不同的特點，而且執(zhí)業(yè)環(huán)境日益復雜，不確定性因素越來越多，此時，注冊會計師的職業(yè)判斷顯得尤為重要。注冊會計師和會計師事務所應當持續(xù)不斷地學習和深入研究專業(yè)相關知識，包括會計、審計、稅務、法律、管理等學科；同時，還要將知識運用于執(zhí)業(yè)實踐，不斷地歸納總結，時刻關注審計風險，自覺提高職業(yè)道德水平和專業(yè)勝任能力。不論是會計師事務所還是注冊會計師個人，都應強化對審計意見的質量控制，審慎地提出審計意見，保證出具審計意見的恰當性。

（二）外部因素：強化行業(yè)監(jiān)管，積極進行引導

篇（3）

（一） 引言：注冊會計師職業(yè)服務市場的產生與發(fā)展

現(xiàn)代社會是奠基在經管責任網絡之上的（ijiri，1975，preface）。在經管責任關系的建立、運行與解除的過程中，資源委托人面臨的最大困境就是與受托人之間的信息不對稱，而會計信息系統(tǒng)就是人們?yōu)榻鉀Q這一問題而設計使用的一個可以或緩解委托人與受托人之間的信息不對稱分布狀態(tài)，降低交易成本的社會裝置（謝德仁，1997）。

我們曾以交易成本為分析工具，得出了現(xiàn)代企業(yè)會計規(guī)則制定權的合約安排范式：政府享有一般通用的會計規(guī)則的制定權，企業(yè)經營者（即受托人）享有剩余的會計規(guī)則的制定權，由獨立、客觀、公正的會計專家監(jiān)督企業(yè)經營者對一般通用會計規(guī)則的遵循和對剩余會計規(guī)則制定權適當行使，英美等發(fā)達市場經濟國家的會計變遷驗證了該范式。在會計規(guī)則制定權合約安排的這一范式中，政府所制定的一般通用的會計規(guī)則就是"會計準則"，而獨立、客觀、公正的會計專家就是"注冊會計師"，他們所從事的上述工作就是外部獨立審計。也就是說，該制度安排產生了對注冊會計理由職業(yè)服務（尤指獨立審計）的需求。由此需求就引發(fā)了一批會計師離開企業(yè)會計領域，以超然獨立的身份、立場來提供這種服務，形成注冊會計師職業(yè)服務的供給，從而就開拓了一個嶄新的公共會計領域，發(fā)展成注冊會計師職業(yè)服務市場。在該市場中，"買賣"的注冊會計師職業(yè)服務這一無形商品，其需求者包括投資者、債權人、企業(yè)經營者、政府、企業(yè)職工與工會及其他社會公眾等，供給者是注冊會計師。當然，注冊會計師是通過成立自己的組織--會計師事務所來提供這些服務的。

歷史地來看，注冊會計師職業(yè)服務市場是一個漸進的發(fā)展過程，是圍繞現(xiàn)代企業(yè)的市場各方博弈的結果（謝德仁，1997，1998）。注冊會計師職業(yè)服務市場發(fā)展起來以后，市場上的服務交易"品種"因需求與供給兩方面的變化而在橫向（即不同品種）上擴展，縱向（即同一品種）上細化。從需求方面來看，除資本市場對年報審計等的需求之外，企業(yè)逐漸還產生了記賬、稅務、管理咨詢、人力資源培訓、離任審計等注冊會計師職業(yè)服務需求，在企業(yè)并購、重組、破產各停業(yè)清算等資本經營活動中，也需要注冊會計師提供審計、資產評估等職業(yè)服務；而由于市場失錄（market failure）或出于防止市場失靈，如資本驗證、外匯年檢、工商注冊年檢及一些專項審計的強制性要求，這些也促成了對注冊會計師職業(yè)服務的需求。從供給方面來看，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中觀察到市場的潛在需求會創(chuàng)造出更多種類的職業(yè)服務供給來刺激需求。這樣，注冊會計職業(yè)服務需求與供給與相推動，促使該市場上的服務交易品種增多，同一品種的職業(yè)服務的"花色"增多，以適應不同客戶的需要。而不同品種、花色的注冊會計師職業(yè)服務就將在注冊會計師職業(yè)服務市場劃分成不同的小市場，不妨稱之為注冊會計師職業(yè)服務子市場。

（二） 注冊會計師職業(yè)服務市場的自然細分與行政細分：概念界定

注冊會計師職業(yè)服務市場的細分是指會計師事務所在注冊會計計師職業(yè)服務市場上的細致分布格局或市場占有率分布格局。具體來看，市場細分可以分作兩類，其一是市場的自然細分；其二為市場的行政細分。市場的自然細分是指，會計師事務所能否、何時進入某一子市場完全是市場自然篩選的結果。從而，注冊會計師職業(yè)服務市場的細分及其變更是市場競爭自然形成的。換言之，各子市場并無會計師事務所進入的人為壁壘，會計師事務所之所以不進入某一子市場完全是其充分權衡業(yè)務性質、自身的業(yè)務能力，進行成本--效益比較后的決定，而非因為壁壘限制其進入。所謂"人為壁壘"就是指依靠政府強制力進行的行政細分，即政府給予某些會計師事務所進入某一（些）子市場的發(fā)執(zhí)業(yè)特許權，未得到執(zhí)業(yè)特許權的事務所不得在這些子市場上承接業(yè)務，獲取業(yè)務收入。從行政細分的權威層次來看，政府對市場的行政細分可分為兩類：其一是中央政府或其授權統(tǒng)一管理全國注冊會計師事務的職能部門作出的行政細分；其二是，中央政府的其他職能部門或某一地方政府從本部門或本地區(qū)的需要出發(fā)作出的行政細分。

（三） 注冊會計師職業(yè)服務市場中的信息不對稱、市場失錄與政府失靈

注冊會計師職業(yè)服務作為一種無形商品，其質量與會計信息的質量一樣是難以直接觀察的，注冊會計師職業(yè)服務的供給者與需求者之間在進行交易時，盡管可以對職業(yè)服務的品種，交易金額、完成日期等加以合約約定，但對職業(yè)服務的質量卻存在嚴重的信息不對稱，需求者處于信息劣勢地位。這一信息不對稱就可能帶來注冊會計師職業(yè)服務市場中的逆向選擇與道德風險，如會計師事務所可能為自身利益不顧業(yè)務能力承接自己無法高質量完成的業(yè)務，需求者只能根據自己對注冊會計師職業(yè)服務質量的經驗估計確定交易的底價，使質量更高、同時供給價格也更高的職業(yè)服務退出該市場，從而產生注冊會計師職業(yè)服務市場中的逆向選擇；或可能在承接了業(yè)務后利用這種信息不對稱降低職業(yè)服務的質量；或可能在承接了業(yè)務后利用這種信息不對稱降低職業(yè)服務的質量，從而降低其供給成本，獲取更多的收益，這就是會計師職業(yè)服務市場中的道德風險。這一信息不對稱若不解決，無疑最終將導致注冊會計師職業(yè)服務市場的失靈甚至崩潰。

要解決市場失靈問題，政府干預是一條思路，但政府也有失靈（government failure）之處，它并非專家，也同樣處于信息劣勢地位，且政府的過度介于會扼殺市場競爭，從而使市場失去其發(fā)展的動力源泉。故必須借助于市場與政府雙方的力量通過一些制度安排來緩解信息不對稱狀態(tài)。所以，一方面，政府（包括立法、司法與行政體系）加強注冊會計師職業(yè)服務市場的"基礎設施"建設，健全市場的風險約束機制與競爭機制，使會計師事務所的執(zhí)業(yè)風險落到實處，培育注冊會計師及會計師事務所的風險意識，通過市場力量迫使他們養(yǎng)成符合市場規(guī)律的成本--效益比較慣例，進行自我約束，敦促職業(yè)界改革執(zhí)業(yè)規(guī)則。另一方面，注冊會計師職業(yè)界出于發(fā)展注冊會計師職業(yè)服務市場的最終目標，加強行業(yè)自律。盡管關于職業(yè)服務質量的直接、明確、量化的約定是難以達成的，但通過行業(yè)自律可以達成對職業(yè)服務的生產、提供方法與程序（如審計規(guī)則）等的約定，從而間接地實現(xiàn)對其質量的控制、保證與提高，為需求者衡量職業(yè)服務的質量提供一套間接標準。這種約定包括兩方面，一是對生產、提供方法與程序的技術面的純技術性的約定，二是對注冊會計師職業(yè)服務供給者與需求者及其他利益相關者間交互行為規(guī)則的約定，后者我們常稱之為注冊會計師職業(yè)道德準則。這些約定需隨市場的發(fā)展（包括自身經驗與教訓的積累、有關理論與技術的進步，客戶的新要求以及企業(yè)會計領域與注冊會計師職業(yè)界的人員交流等）而不斷改進。自然，市場中的優(yōu)勝劣汰規(guī)律也會發(fā)揮作用，總有一些會計師事務所注重聲譽，謹慎從業(yè)，不斷提高職業(yè)服務的質量，在長時期的競爭中逐漸建立了自己的職業(yè)聲譽，從而起到向需求者進行職業(yè)服務質量的信號顯示作用。而注冊會計師職業(yè)界舉行的注會計師執(zhí)業(yè)資格考試也有著一定的信號顯示作用。這些均有助于解決注冊會計師職業(yè)服務市場中的信息不對稱問題。市場中解決逆向選擇與道德風險的機制還有會計師事務所人合伙制和有限責任合伙制，加大了注冊會計師職業(yè)風險，促使其自我約束，謹慎執(zhí)業(yè)。所以，注冊會計師職業(yè)服務市場的良性發(fā)展最終需要市場力量與政府力量的合理分工與合作。

篇（4）

一、相關概述

伴隨著世界經濟一體化進程不斷加快，以及我國的社會主義市場經濟體制的不斷完善，這些變化都使得我國的企業(yè)生產經營環(huán)境發(fā)生變動，企業(yè)所面臨的市場競爭也越來越激烈。正是基于此，進一步強化和規(guī)范企業(yè)會計內部控制和管理工作，提高會計內部控制的質量和效益，對于促進企業(yè)健康發(fā)展，提升科學化管理水平都具有重要的現(xiàn)實意義。

近些年來，企業(yè)管理層財務舞弊行為不斷出現(xiàn)，相關舞弊行為所涉及到的影響越來越大，同時所涉及到的金額逐步提高，這使得政府相關管理部門和財務會計理論研究者對這一方面越來越重視。站在注冊會計師審計視角來進行分析，企業(yè)之所以財務會計管理出現(xiàn)此類缺陷和漏洞，在很大程度上是由于企業(yè)自身內部控制不健全，企業(yè)內部控制在執(zhí)行中存在不少薄弱環(huán)節(jié)。

二、企業(yè)會計內部控制薄弱環(huán)節(jié)分析

具體來講，站在注冊會計師審計視角，企業(yè)會計內部控制的薄弱環(huán)節(jié)主要有以下幾個方面：

一是企業(yè)管理者內部控制意識比較薄弱。注冊會計師在企業(yè)審計過程中可以發(fā)現(xiàn)，不少企業(yè)管理者尤其是企業(yè)管理層在管理理念上有待于進一步提升改善，部分管理者在管理理念上依舊是停留于原先的計劃經濟時代，管理理念跟不上時代步伐，也不適應企業(yè)管理實際需求。一方面，部分企業(yè)管理者內部控制理念和意識比較淡薄，管理理念比較落后，沒有充分意識到內部控制在提升企業(yè)管理效率和管理效益方面的重要性。另一方面，部分企業(yè)的內部控制基礎比較差，內部控制環(huán)境和氛圍有待于進一步提升。不少企業(yè)盡管建立了內部控制制度，但是制度的運行流于形式，不能夠在管理實踐中發(fā)揮實際效用，內部控制的效果不明顯，也難以在實踐中依靠內部控制來有效降低管理風險。

二是部分企業(yè)內部控制環(huán)境有待于進一步提升。管理環(huán)境是內部控制的重要外在因素，管理環(huán)境的好壞在很大程度上決定著內部控制的實施質量和實施效果。內部控制制度的執(zhí)行需要管理環(huán)境的支撐和推動。對于企業(yè)內部控制來講，內部控制管理環(huán)境不僅僅是企業(yè)實施內部控制的基礎和前提，同時也直接關系到企業(yè)內部控制機制能否有效執(zhí)行和落實。注冊會計師在審計過程中經常發(fā)現(xiàn)，不少企業(yè)的內部控制管理環(huán)境整體上還比較薄弱。具體來講，企業(yè)內部控制環(huán)境差主要是表現(xiàn)在兩個方面：一是企業(yè)法人治理結構在規(guī)范性上還需要進一步強化和提升。不管是企業(yè)內部控制機制的建立完善還是企業(yè)內部控制制度的貫徹實施，在實踐中都不能夠離開規(guī)范科學的企業(yè)法人治理結構。盡管當前我國大多數(shù)企業(yè)都建立了公司法人治理結構，但是很大一部分還是基于形式考慮，并沒有建立完善的內部權力制衡機制，這使得很多企業(yè)的內部控制并沒有真正發(fā)揮實際效果。二是企業(yè)內部控制和管理制度不健全。當前，我國不少企業(yè)在跟經營管理相關聯(lián)的制度建設上依舊欠缺，企業(yè)在管理中還存在著不少的制度盲區(qū)。企業(yè)在制度欠缺的同時，也缺少必要的激勵和約束機制，這些都不利于企業(yè)內部控制制度的落實和執(zhí)行。

三是企業(yè)內部控制的范圍還有待于進一步擴展。企業(yè)內部控制很重要的一個目標就是有效管控企業(yè)風險，這其中既包括財務風險，也包括經營風險。不過在管理實踐中，大多數(shù)管理者的風險管理都是拘泥于企業(yè)財務風險，在風險管理的范圍上過于狹窄，管理內容有待于進一步擴展。伴隨著世界經濟一體化進程的不斷加快以及社會主義市場經濟體制的不斷完善，企業(yè)所處的經營環(huán)境發(fā)生了較大的變化，所面臨的競爭因素也越來越多。在管理運營中，企業(yè)會不斷面臨著包括籌資、投資、財務、經營、信用以及道德等各種企業(yè)內外風險因素。注冊會計師在實際審計過程中發(fā)現(xiàn)，很多企業(yè)管理者并沒有充分意識到經營風險防范的重要性，在風險識別、風險分析以及風險判斷上還缺少行之有效的管理措施。除此之外，不少企業(yè)管理者在風險防范上還是側重于企業(yè)的財務風險，在企業(yè)生產環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)以及之后的售后服務等環(huán)節(jié)上還缺少必要的管理措施來進行切實有效的風險防范。并且，不少內部控制措施和管理機制可操作性比較差，具有不小的操作難度，這些都會使得企業(yè)因為內部控制制度可操作性差而導致風險管理缺少效率和效益。

三、強化企業(yè)會計內部控制的建議措施

一是積極轉變觀念，創(chuàng)新內部控制管理理念，提高內部控制管理效率。對于企業(yè)會計工作來講，會計管理人員是最基本的資源。企業(yè)財會工作人員需要切實轉變原有的會計內部控制工作觀念，創(chuàng)新管理思維，切實發(fā)揮企業(yè)內部控制的積極性和主動性，科學進行資金運作和資金籌集，合理安排各項財務收支，并及時進行必要的收益分析。同時，積極樹立風險意識和市場觀念，建立科學合理的資本結構，積極圍繞市場開展理財活動。及時關注企業(yè)財務風險、經營風險，提高風險防范意識和風險防范能力，依靠風險策略合理組合有效控制風險。除此之外，還需要實現(xiàn)企業(yè)的全面預算管理，將預算指標進行細化，并逐級落實到各級部門和職工，依靠預算執(zhí)行、成本管理的全員化，推動企業(yè)會計內部控制管理目標的順利實現(xiàn)。

二是加強企業(yè)財務會計的監(jiān)督和約束。強化企業(yè)財務會計監(jiān)督，加強約束機制對于提高企業(yè)會計管理質量，減少及杜絕企業(yè)財務管理失控、混亂等問題都具有重要意義。既要加強社會監(jiān)督的效益，同時也要加強企業(yè)內部監(jiān)督的質量。嚴格執(zhí)行會計管理中的不相容職務分離制度，明確企業(yè)董事不能夠兼任總經理、監(jiān)事以及其他管理職務，同時確保公司董事會的決策權，并向監(jiān)事會報告工作，吸收學者以及職工代表進入公司董事會。并確保公司監(jiān)事會的獨立性，確保公司監(jiān)事會活動資金的充足性，依靠監(jiān)事會獨立性的提升提高企業(yè)會計管理工作的質量。并強化企業(yè)內部審計制度的落實，完善企業(yè)內部審計機構，提高內部審計人員素質，并重點對企業(yè)重大經營決策執(zhí)行情況以及企業(yè)內部會計管理制度執(zhí)行情況進行監(jiān)督和審計，依靠審計監(jiān)督關口的前移，實現(xiàn)事后監(jiān)督向事前監(jiān)督、事中監(jiān)督以及事后監(jiān)督的轉變，將企業(yè)監(jiān)事會機制跟內部審計機制相結合，確保企業(yè)會計信息的真實完整。

三是強化企業(yè)資金管理，提高企業(yè)資金效益。企業(yè)應當依靠會計核算，明確自身合理的資金需求量，合理計算現(xiàn)金預算，包括現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出，完善現(xiàn)金預算的編制。同時，結合企業(yè)會計穩(wěn)健性要求，編制企業(yè)資金使用計劃，確保企業(yè)資金使用充足的基礎上，積極挖掘企業(yè)資金使用潛力，實現(xiàn)資金收支、產銷收支的綜合平衡。依靠會計管理，實現(xiàn)對資金計劃使用的動態(tài)分析，推動資金使用最優(yōu)化，杜絕資金浪費。（作者單位：山東旭正有限責任會計師事務所）

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   一、注冊會計師職業(yè)道德建設的重要性

1、從職業(yè)道德與經濟的關系來看，加強注冊會計師職業(yè)道德建設，促進社會主義市場經濟的健康發(fā)展，注冊會計師職業(yè)道德產生于一定的經濟基礎之上．基礎經濟是注冊會計師職業(yè)道德賴以產生、存在、發(fā)展的基礎和根源，因此，注冊會計師職業(yè)道德必須適應社會主義市場經濟的需要；另一方面．注冊會計師職業(yè)道德一經建立就具有相對的獨立性，并能動地反作用于社會主義市場經濟，這種反作用集中體現(xiàn)在促進社會主義市場經濟的健康發(fā)展。

2、從職業(yè)道德與以德治國的關系來看．加強注冊會計師職業(yè)道德建設，是以德治國的思想在注冊會計師從業(yè)工作中的具體體現(xiàn)。注冊會計師作為特殊的從業(yè)人員，對其職業(yè)道德有著較高的要求，《

2、注冊會計師的專業(yè)勝任能力

獨立審計工作是一項技術性很強的經濟監(jiān)督工作，注冊會計師的審計意見要有助于企業(yè)的利害關系人做出正確的決策，作為注冊會計師本身就應該具備足夠的專業(yè)勝任能力。目前，由于經濟環(huán)境的不斷變化，技術手段的不斷提高，注冊會計師的專業(yè)勝任能力受到極大的挑戰(zhàn)。尤其是在證券市場會計舞弊行為不斷升級的情況下，更應該強調注冊會計師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)謹慎理念。在這種情況下，能否樹立謹慎理念、采用現(xiàn)代化的審計理念、采取分析的方法，能否評估管理層的道德風險、管理層的舞弊風險．能否判斷有無重大的關聯(lián)交易，值得我們深思。因此，注冊會計師應當遵照《指導意見》要求，通過教育、培訓和執(zhí)業(yè)實踐不斷保持和提高自己的專業(yè)勝任能力。

三、注冊會計師職業(yè)道德建設采取的措施

1、完善注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范體系。我國注冊會計師職業(yè)道德準則體系，可由職業(yè)道德基本準則、職業(yè)道德具體準則、職業(yè)道德規(guī)范指導意見和職業(yè)道德裁決指南組成。事務所也可制定適宜的職業(yè)道德指南以供內部考核使用。

2、應加大注冊會計師職業(yè)道德教育力度。注冊會計師資格考試應增加職業(yè)道德內容，并加大分值。學校教育應將注冊會計師職業(yè)道德作為專門課程講授。注冊會計師后續(xù)教育應編寫職業(yè)道德專門教材。各級協(xié)會應精選職業(yè)道德案例．樹立典型，供同行學習。注冊會計師應注意加強自身職業(yè)道德修養(yǎng)。

3、應加強注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管。注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管應堅持以主管部門監(jiān)管為主，事務所內部監(jiān)管為輔的方針。各級注冊會計師協(xié)會應設立職業(yè)道德監(jiān)管專門機構，由協(xié)會工作人員和聘請的實務界和理論界的專業(yè)人員組成．以保障監(jiān)管部門的專業(yè)性和權威性。

4、事務所應建立職業(yè)道德自我糾錯機制。安排審計項目組以外的注冊會計師進行復核。定期(一般五年)輪換項目負責人及簽字注冊會計師。跟蹤客戶動態(tài)，必要時采取非常規(guī)措施。有步驟地調整客戶。

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關鍵詞：注冊會計師；職業(yè)道德；重要性；對策

一、注冊會計師職業(yè)道德概述

職業(yè)道德這一簡單詞語中隱含著極其多彩的內容。若想提高注冊會計師職業(yè)道德建設，必須先對注冊會計師職業(yè)道德進行深入的了解。需要從注冊會計師職業(yè)道德的重要意義極其含義著手研究這一問題的內在含義。

（一）注冊會計師職業(yè)道德含義

《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》中有相關定義，注冊會計師職業(yè)道德指：專業(yè)勝任能力、職業(yè)紀律、職業(yè)責任和最重要的注冊會計師職業(yè)品德等的合稱。注冊會計師的職業(yè)性質使其必須對廣大群眾附有極大責任。所以，想要給予社會公眾更加值得信任并且質量較高的專業(yè)服務，最重要的就是提高注冊會計師職業(yè)道德水平，是整個會計師行業(yè)發(fā)展與生存的基礎和重點。

（二）注冊會計師職業(yè)道德建設的重要性

社會主義道德是職業(yè)道德的前提和基礎，社會主義道德的建設與職業(yè)道德的建設有著密切聯(lián)系，必須大力進行注冊會計師職業(yè)道德建設推動社會主義文化強國。十報告指出：社會主義道德建設的基礎是整體提高公民道德素質，要弘揚時代新風，提高個人品德教育、職業(yè)道德、家庭美德、社會公德，弘揚中華傳統(tǒng)美德。注冊會計師在會計師事務所工作時，必須能夠遵從公正、客觀和獨立的原則；保證獨立審計及其所有與之相關的職業(yè)準則；保障社會公共利益，使投資者與另外的利害關系人的利益得到應有保護，通過嫻熟的技術展示極高的職業(yè)道德與工作能力，注冊會計師的自身道德素質由此展現(xiàn)；注冊會計師整體的道德素質便由會計師事務所中的一位位單獨注冊會計師的職業(yè)道德共同展現(xiàn)；包括注冊會計師行業(yè)在內的所有行業(yè)的職業(yè)道德，共同展現(xiàn)出整個國家的道德水準，提醒我們所有人當前社會主義道德建設程度。

二、我國注冊會計師的從業(yè)現(xiàn)狀分析

（一）我國注冊會計師職業(yè)道德缺失現(xiàn)狀

首先，獨立性缺失。以國際四大會計師事務所為例，當“四大”中的任何一家拒絕某公司的審計請求時，那么另外三家事務所在接受這一公司審計請求后，必然將該公司的信息進行細致詳細的調查，這是一種行業(yè)默契?？稍谥袊淖詴嫀熓聞账校绻龅较嗤闆r，這一公司可以輕易的尋找另一個“容易合作”的事務所。這種情況一是由于當前我國有大量的會計事務所，但卻未能形成大的規(guī)模，造成注冊會計師事務所更多的因為獲得某個業(yè)務只能提供更多的幫助，二是對職業(yè)道德認識的不足，導致行為嚴謹性不夠。當前會計事務所的激烈競爭與市場化的運作方式，使得大部分注冊會計師事務所經濟上壓力較大，缺乏較高的獨立性，更多的按照客戶的要求完成審計。

其次，審計造假注冊。職業(yè)道德是把握會計師較強的財務經驗與財務知識背景的關鍵，如果某個注冊會計師缺失職業(yè)道德，必然利用專業(yè)知識和能力進行違法犯罪活動獲得利益。云南綠大地造假案件是一個典型案例，四川華源注冊會計師事務所造假幫助綠大地公司上市牟利，作為所長的龐明星利用自身職權為其出謀劃策，通過一系列手段，包括注冊關聯(lián)公司，虛增收入、虛構交易、虛增資產2.96 億元，并為其偽造各種合同和發(fā)票明細。最終使連續(xù)數(shù)年虧損的綠大地公司得到了與真實情況完全相向的審計報告，得以完成上市集資3億多元。

第三，執(zhí)業(yè)行為不規(guī)范。一整套完善行為規(guī)范與審計程序是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中必不可少的?？蓪τ谝恍┦聞账c注冊會計師為了降低開支，節(jié)省成本，沒有按規(guī)定進行實質性程序與需要的控制測試，使得審計程序沒有盡到應有作用，出具的審計報告沒有充分的審計證據，職業(yè)道德原則中的誠實、客觀與公正沒有得到執(zhí)行。在紫鑫藥業(yè)案件中，1.97 億預付賬款由紫鑫藥業(yè)打到“延邊系”，負責的注冊會計師沒有嚴格按照審計程序得到必要的審計證據，卻提供了無保留意見的審計報告，這便是極大的違背職業(yè)道德的行為。

第四，專業(yè)能力不足，缺乏保密意識。較高的專業(yè)技能是注冊會計師行業(yè)必須擁有的能力，不僅需要財務知識精通，還要對法律法規(guī)和其他與審計相關的知識有深入的了解，這就需要注冊會計師提高自身知識儲備，不斷學習充實自己?？梢恍┳詴嫀熝壑袃H有高額的收益，完全不管是否是自身能力可以勝任的工作，隨意提供多種業(yè)務。在能力不足不能夠完全了解工作內容時，就事先提供了無保留意見的審計報告，職業(yè)道德的準則要求被嚴重違反。注冊會計師的審計涉及各項材料，有時會有商業(yè)機密材料，而為客戶保密則是注冊會計師最基本的職業(yè)道德?？梢恍┳詴嫀熡袝r由于缺乏嚴謹性在無意中使客戶的商業(yè)機密得到外泄，這一行為可能給客戶造成極其重大的經濟損失。

（二）注冊會計師職業(yè)道德缺失的原因分析

1、外部環(huán)境層面

首先，扭曲的審計市場需求。在我國不夠完善的現(xiàn)代企業(yè)制度現(xiàn)狀下，企業(yè)的經營者通常便是審計的委托人，這樣造成三足鼎立式的平衡被打破。企業(yè)經營者一般由于相關法規(guī)和政府的原因，不情愿的聘請注冊會計師審計，這不是真實的市場需求，而自己花錢用來審計自己使事務所與經營者聯(lián)系密切，經濟往來容易造成審計舞弊，注冊會計師職業(yè)道德極大缺失。其次，政府干預過多。上市公司是當?shù)卣洕鲩L的頂梁柱，是當?shù)囟愂赵鲩L的大戶，企業(yè)募集大量資金促進企業(yè)成長，也為當?shù)氐亩愂帐杖胩峁┝藰O大助力。有利益的驅使，一些地方政府部門為了自身的政績著想，想盡辦法提高當?shù)亟洕鲩L，甚至把一些常年虧損的企業(yè)實行財務包裝使其上市。由于當?shù)卣奈有?，注冊會計師在審計過程中不得不做出讓步，按當?shù)卣推髽I(yè)要求提供相應的審計報告推動企業(yè)上市，這一行為嚴重違背職業(yè)道德準則。

2、會計事務所層面

首先，市場經濟的激烈。我國注冊會計師事務所相互間競爭非常激烈，正在競爭型市場階段。這是由于當前我國會計事務所大部分規(guī)模不大，不能達到規(guī)模效應，利用降低價格為主的粗放型競爭方式是會計事務所競爭的主流方式。這一競爭導致了不高的審計費用，降低審計成本成為會計事務所會保證獲得一定利潤的必要方法，從審計程序開始簡化，不規(guī)范的進行審計程序，經常造成注冊會計師在出具審計報告時沒有相應足夠的證據材料。其次，違規(guī)成本較低。據不完全統(tǒng)計，僅在2009至2011年三年間，中國證監(jiān)會便對61個上市公司造假案進行行政處罰，這些上市公司均得到注冊會計師提供無保留審計報告，可只有其中的9 家會計師事務所受到了相應處罰，并且基本沒有對注冊會計師個人進行處罰。

3、注冊會計師層面

首先，職業(yè)道德意識淡薄。在進行人員招聘時，我國的會計事務所大部分都只關注注冊會計師的專業(yè)能力方面考察，卻沒有對職業(yè)道德投入太多的關注。而且，一些注冊會計師甚至并不認為職業(yè)道德是必要與重要的，后續(xù)缺乏職業(yè)道德方面的教育，使得一些注冊會計師沒有相應的風險意識與責任感，在金錢的驅動下，常常提供違背職業(yè)道德的證明。其次，專業(yè)勝任能力不足。當前審計前進的主要方向是風險導向審計，這種審計在彌補過去審計方法不足的同時，還可以減小審計期望差距。但也需要獲得較高專業(yè)素質的注冊會計師，要求注冊會計師在法律、會計、審計等方面具有充分的認識，同時還需要對資本市場的運作方式有深入的了解。如果是沒有足夠相關知識了解程度的注冊會計師進行審計，又沒有專業(yè)人士輔助，極易造成因審計證據不足而導致的審計結果偏差。

三、加強我國注冊會計師職業(yè)道德對策分析

想要整個注冊會計師行業(yè)健康快速發(fā)展，注冊會計師職業(yè)道德是重中之重。加強注冊會計師職業(yè)道德建設是提高我國注冊會計師職業(yè)道德水平的必經之路，必將作為行業(yè)前進的重要部分。針對當前現(xiàn)狀提供相應促進發(fā)展與穩(wěn)定的方法是當前所必需的。

（一）完善注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范體系

《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》與《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)道德規(guī)范指導意見》是當前我國職業(yè)道德規(guī)范的主要來源與依據。但這兩項規(guī)范文件沒有具體的方法與操作規(guī)范，只是規(guī)范總綱，涉及執(zhí)業(yè)能力、職業(yè)品德及職責責任等方面。所以，當前職業(yè)道德規(guī)范體系指導職業(yè)道德的具體操作必須不斷改革完善。依據中國注冊會計師協(xié)會規(guī)定的各項標準，職業(yè)道德裁決指南、職業(yè)道德規(guī)范指導意見、職業(yè)道德基本準則及職業(yè)道德具體準則一起構成了我國現(xiàn)行注冊會計師職業(yè)道德準則體系，必須不斷對職業(yè)道德準則體系進行規(guī)范。

（二）提升注冊會計師整體素質

如何加強注冊會計師整體素質建設，提高注冊會計師職業(yè)道德的教育廣度與深度，大體可分為三個方面。第一，對注冊會計師后續(xù)教育工作進行嚴格落實。教育的內容需要以執(zhí)業(yè)規(guī)范與注冊會計師業(yè)務素質為基礎，加強職業(yè)道德、行業(yè)操守、社會公德三方面的學習。第二，增加注冊會計師行業(yè)入行標準。從考試辦法開始進行改革，注冊會計師考試報名提高申請條件。比如加強學歷要求，規(guī)定報考資格需要符合大學本科以上學歷的人員要求；對于非財會類專業(yè)的考生增加考試科目，變更考核方式，更嚴格要求。同時提高考試中職業(yè)道德內容分值。第三，加強宣傳，提升認識。加大宣傳力度，從系統(tǒng)內出發(fā)，有效的宣傳職業(yè)道德規(guī)范，加強職業(yè)道德學習。提供更多樣的宣傳手段，更多的利用輿論和媒體，不斷影響使其慢慢深入每一名注冊會計師的內心，最終提高認識，摒棄違反職業(yè)道德和習慣的行為。

（三）完善法律責任體系

從依法治國方略入手，對相關法規(guī)進行規(guī)范，使職業(yè)道德真正的有法可依、有法必依。首先對相關法律責任進行明確，審計準則在法律中的地位得到保證?；緲藴适菍徲嫓蕜t，這樣才能真正判斷注冊會計師的職業(yè)標準。想要免除責任，必須嚴格按照注冊會計師審計準則執(zhí)行。審計準則必須擁有法律的權威性，以便注會計師以及會計師事務所可以真正的客觀、公正地開展業(yè)務，做到依法獨立。同時，要增強執(zhí)法力度，堅決打擊注冊會計師存在的違法違規(guī)行為，法律必須保證有足夠的威懾力，對有意違法者予以嚴懲，督促注冊會計師行業(yè)規(guī)范最終增強注冊會計師職業(yè)道德水平。

（四）加強道德監(jiān)管行業(yè)監(jiān)督

中國注冊會計師協(xié)會是我國當前對注冊會計師行業(yè)進行監(jiān)管的認證部門。中國注冊會計師協(xié)會是一個自律性組織，規(guī)范監(jiān)管注冊會計師和事務所。增強注冊會計師職業(yè)道德水平，必須要求注協(xié)對注冊會計師職業(yè)道德更嚴格的監(jiān)管。注協(xié)想要提高監(jiān)管職責，需要依據事務所的管理水平、人員構成和整體規(guī)模等因素進行等級評定，對不同的等級評出對應的監(jiān)管方法，實行執(zhí)業(yè)誠信考核制度，提出主要靠外部監(jiān)管、次要靠內部監(jiān)管的雙重管理體系。同時，需要穩(wěn)定的政府部門進行行政監(jiān)督管理工作，而注冊會計師協(xié)會負責對自身的監(jiān)管職責。

（作者單位：遼寧師范大學海華學院）

參考文獻：

[1] 沈穎玲.注冊會計師職業(yè)發(fā)展核心能力研究[J].中國注冊會計師.2011（04）

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一、注冊會計師職業(yè)道德的內涵和具體要求

注冊會計師職業(yè)道德的內涵是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中應遵循的行為規(guī)范，是注冊會計師的職業(yè)品德、職業(yè)紀律、職業(yè)行為、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責任等的總稱。其內容包括三大原則即：獨立性、客觀性、公正性，三大責任：對客戶、同行及社會公眾的責任，業(yè)務競爭與承接、業(yè)務技術保障的開展、自身信譽和行業(yè)協(xié)同合作三大行為規(guī)范的維護。具體要求是：恪守原則、具備能力、堅持準則、嚴格履約、保護形象。

二、當前我國注冊會計師職業(yè)道德失范現(xiàn)狀

注冊會計師的職業(yè)性質決定了所擔負的是對社會公眾的責任，是在服務于社會公眾的基礎上，再竭誠為客戶服務。這種職業(yè)性質的特殊性，使得這個行業(yè)從產生之初就在社會、客戶和個體三者之間求得生存與發(fā)展，目前我國注冊會計師職業(yè)道德主要存在的問題包括以下幾方面。

（一）從執(zhí)業(yè)環(huán)境上來看，執(zhí)業(yè)環(huán)境混亂，執(zhí)業(yè)獨立性不夠

具體表現(xiàn)在：一是沒有相應的資格卻從事其工作。有些注冊會計師不具有從事某一行業(yè)的資格卻從事相應的業(yè)務；有些事務所因為違反法律法規(guī)，被撤銷營業(yè)資格卻依然營業(yè)；有些人沒有注冊會計師資格卻從事相關業(yè)務，這些行為都導致了執(zhí)業(yè)環(huán)境的混亂。二是同行惡意競爭，引起秩序混亂。受利益驅使，有些注冊會計師和會計師事務所采取許多不正當手段來排擠同行，引起了執(zhí)業(yè)秩序的混亂。三是注冊會計師與被審計單位關系復雜，執(zhí)業(yè)環(huán)境不夠凈化。在有些情況下由于委托人與被審計單位是同一機構，注冊會計師不能真正了解被審計單位經營的業(yè)務，不能獲得充分的信息，得不到有效的配合。有時政府部門為了地方利益，也會暗示注冊會計師出具不符合實際的審計報告。

（二）從執(zhí)業(yè)行為上來看，專業(yè)勝任能力不足，沒有保持必要的職業(yè)懷疑態(tài)度

有些注冊會計師沒有經過系統(tǒng)的專業(yè)教育，沒有一定的工作經驗，不熟悉會計準則、審計準則，專業(yè)勝任能力不足。職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會計師以質疑的思維方式評價所獲取審計證據的有效性，并對相互矛盾的審計證據，以及引起對文件記錄或管理層和治理層提供的信息的可靠性產生懷疑的審計證據保持警覺。注冊會計師應當以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務，獲取有關鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當?shù)淖C據。某些注冊會計師由于種種原因，片面相信被審計單位的信息，沒有保持相應的職業(yè)懷疑態(tài)度，結果出具了不切合實際的審計報告。

（三）從執(zhí)業(yè)質量上來看，違反職業(yè)道德，執(zhí)業(yè)質量得不到保證

注冊會計師違反職業(yè)道德表現(xiàn)在很多方面，上面我們提過的沒有相應的從業(yè)資格卻從事有關工作；事務所亂掛牌子，未經允許設立分支機構；有些會計師不從事調查，只是蓋章簽字；沒有保持職業(yè)懷疑態(tài)度，不嚴格執(zhí)行審計程序，隨意出具審計報告、驗資報告；有些注冊會計師與被審計單位合流同污，幫其出主意、做假賬，這些行為都嚴重違反了職業(yè)道德，執(zhí)業(yè)質量得不到保障。

三、注冊會計師道德失范的成因

影響我國注冊會計師職業(yè)道德失范的因素很多，有歷史、文化、傳統(tǒng)方面的因素，有經濟體制方面的原因，有注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境方面的原因，也有職業(yè)道德規(guī)范制定和監(jiān)管方面的原因。在這里，我們從內部與外部兩大方面來分析注冊會計師職業(yè)道德失范的成因。

（一）我國注冊會計師職業(yè)道德失范的外部原因

1.市場經濟開放性、競爭性的影響。市場經濟是開放的競爭的經濟，為了追逐更多的利益，在注冊會計師行業(yè)中，同企業(yè)競爭一樣也存在著不正當競爭。不正當競爭造成注冊會計師道德的淪喪，削弱了注冊會計師的獨立性，降低了服務的質量，弱化甚至放棄了注冊會計師最基本的職業(yè)操守。

2.注冊會計師執(zhí)業(yè)的大環(huán)境不盡如人意。獨立性是注冊會計師職業(yè)賴以存在并得以發(fā)展的信條和靈魂。注冊會計師職業(yè)一旦喪失了獨立性，其審計結果的客觀性和公正性就會受到人們的懷疑。我國注冊會計師職業(yè)群體的規(guī)模和凝聚力、社會地位、職業(yè)操守等方面的局限性在不同程度上影響了注冊會計師在實質上的獨立性。

3.法律法規(guī)的不完善。我們知道注冊會計師的法律責任主要包括行政責任、民事責任和刑事責任。但我國現(xiàn)行的法律、法規(guī)，如《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》、《刑法》中，涉及行政責任和刑事責任的較多，關于民事責任的條款卻較少。

（二）我國注冊會計師職業(yè)道德失范的內部原因

1.對整個注冊會計師體系來說，制度不完善，存在很多疏漏。一是缺乏維持注冊會計師職業(yè)道德水準的長效機制。我國注冊會計師制度正處于逐步完善階段，離法制化、執(zhí)業(yè)規(guī)范化還有一段距離，缺乏一套形成和維持注冊會計師職業(yè)道德水準的有效機制。二對注冊會計師監(jiān)管不力。注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管的有力程度，是影響注冊會計師職業(yè)道德水準的重要因素。但是我國對注冊會計師職業(yè)道德的監(jiān)管卻不盡如人意，沒有系統(tǒng)的組織，沒有有效的執(zhí)行。三對注冊會計師的懲罰機制不完善。目前，我國《注冊會計師法》對注冊會計師的違法行為處罰程度較輕，民事賠償機制不到位，監(jiān)管力度弱等問題，導致了注冊會計師違規(guī)被查出的概率低，被起訴的概率更低。即使被發(fā)現(xiàn)、被起訴，而賠償金額則少之又少，起不到對違法注冊會計師的約束作用。

2.注冊會計師自身原因。一是注冊會計師沒有遵守職業(yè)道德的強烈意識?，F(xiàn)階段，從業(yè)人員對注冊會計師的職業(yè)特性尚缺乏全面的認識，沒有普遍樹立起強烈的風險意識、責任意識以及職業(yè)道德意識。二是綜合素質不高。注冊會計師的綜合素質不高不僅是專業(yè)勝任能力不足，而且道德素質不高。由于有些注冊會計師人員素質及其知識結構很難適應快速變化的現(xiàn)實需要，在這種情況下，注冊會計師要做出準確的職業(yè)判斷便顯得十分困難，容易導致審計失敗。我國注冊會計師在職業(yè)道德、業(yè)務素質、文化修養(yǎng)等方面還達不到高水準。

四、加強注冊會計師職業(yè)道德建設的措施

（一）凈化注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境

針對政府的行政干預，要努力消除行政干預和地方保護主義，加強注冊會計師的獨立性；針對同行之間的不正當競爭、惡意競爭，要合理調控注冊會計師事務所的規(guī)模，合理引導不同事務所之間的合并，優(yōu)化內部結構；針對會計師事務所受雇于被審計單位而獨立性不足的問題，要改革完善現(xiàn)行的審計制度。

（二）加強法律法規(guī)建設

俗話說無規(guī)矩不成方圓，做事情就要遵守一定的規(guī)章制度，現(xiàn)階段由于法規(guī)的不完善，有些注冊會計師鉆法律的漏洞，為自己謀取私利，損害了社會公眾的利益，因此要加強法制建設。健全和完善法律法規(guī)是促進注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范形成和遵守的重要保障。

（三）完善注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范體系

我國現(xiàn)行的職業(yè)道德規(guī)范只有《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》。但該準則只是職業(yè)道德準則體系的總綱，是關于注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀律、執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)責任的一般要求和基本規(guī)范，還需要有具體的操作規(guī)范。因此，現(xiàn)行的職業(yè)道德規(guī)范體系需要盡快進行完善，提高職業(yè)道德規(guī)范的可操作性。

（四）調整公司、政府、注冊會計師三者關系

要提高注冊會計師的職業(yè)道德，必須合理安排公司、政府、注冊會計師三者關系。我們知道，注冊會計師的審計工作是接受委托人的委托，對被審計單位的會計報表等相關資料進行審查，并出具審計報告。上市公司是審計報告的付費方，但是他并不需要不能帶給自己實際利益的報告，反而是那些虛假報告更得他們歡迎，這迫使注冊會計師違背職業(yè)道德，出具不真實的審計報告。政府部門是注冊會計師的外在監(jiān)督者，他們對注冊會計師違背職業(yè)道德，出具虛假審計報告的行為具有處罰權，他們對注冊會計師違背職業(yè)道德的行為具有一定的抑制作用，但同時他們也可能為了地方利益，縱容注冊會計師弄虛作假。所以要合理調整公司、政府、注冊會計師三者關系。

（五）加強注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管

注冊會計師職業(yè)道德執(zhí)行情況的監(jiān)管，是提高注冊會計師職業(yè)道德水平的強制性因素。而我國目前的情況卻是，中國注冊會計師協(xié)會并沒有專門針對注冊會計師的職業(yè)道德遵循情況設立有關的監(jiān)管部門或實施有效的監(jiān)管措施。因此，有必要在中國注冊會計師協(xié)會及地方注冊會計師協(xié)會設立職業(yè)道德監(jiān)管機構，聘請來自實務界和理論界的專業(yè)人員，以保障監(jiān)管部門的專業(yè)性和權威性。

（六）加大對違規(guī)事件的懲處力度

篇（8）

近年來，我國資本市場造假事件頻繁發(fā)生，而且規(guī)模越來越大，注冊會計師的獨立性和職業(yè)道德問題成為各界批評和關注的焦點。本文從行業(yè)環(huán)境和注冊會計師自身出發(fā)，分析了注冊會計師職業(yè)道德問題產生的原因，并提出了相應的解決對策。

1.注冊會計師職業(yè)道德缺失的原因

1.1利益的驅使

在利益的誘惑下，不顧注冊會計師的道德約束，唯利是圖、見利忘德是注冊會計師職業(yè)道德水平低下的根本原因。在審計活動中，某些注冊會計師禁不住利益誘惑，收受他人賄賂，與被審計的公司串通一氣，對審計結論不負責任，弄虛作假。失去了客觀、公正、公平的原則，喪失了注冊會計師職業(yè)道德。

1.2上市公司運作不規(guī)范

一些公司并不具備上市要求，為了滿足上市條件，委托人與注冊會計師合謀出具虛假的材料，而且注冊會計師缺少外在壓力讓他們恪守職業(yè)道德，律師、券商、評估師等都會為了公司上市弄虛作假，這樣一個環(huán)境，注冊會計師很難獨善其身。目前，上市公司的證券交易投機嚴重，股民并不關心真實的會計信息，更注重股價的上漲，而且容易受到虛假會計信息的誤導，促進了股價的漲跌，注冊會計師恪守職業(yè)道德的壓力在這種環(huán)境下小了許多。

1.3立法滯后

現(xiàn)行的有關注冊會計師責任的法律有《刑法》《注冊會計師法》《證券法》和《公司法》，這些法律明確了注冊會計師的法律責任，這一系列的法律規(guī)定對市場有序運行起著非常重要的作用。但是外部環(huán)境在不斷地變化，這些法律規(guī)定出臺的先后順序也不同，在這些法律中有關注冊會計師責任的條文規(guī)定存在不少矛盾之處。

1.4注冊會計師審計制度存在缺陷

一是被審計企業(yè)和會計師事務所是雇傭和被雇傭的關系。會計師事務所的審計業(yè)務是被審計企業(yè)聘用，被審計企業(yè)是注冊會計師的經濟來源，所以為了生存需求，會計師事務所和注冊會計師會迎合雇主，而偏離了注冊會計師執(zhí)業(yè)道德。二是會計事務所和被審計企業(yè)關系過密。一些公司企業(yè)長期和同一會計事務所長期保持業(yè)務關系，在人情來往中不利于注冊會計師恪守職業(yè)道德。三是收費方式不合理?，F(xiàn)在慣用的付費方式是被審計企業(yè)向會計事務所預付費用，被審計企業(yè)完全決定了會計事務所的收入。四是會計事務所除了提供審計服務外，還提供其他服務。這樣就導致了被審計企業(yè)的業(yè)務活動被會計事務所過多的參與，使兩者的利益關系更加復雜，為了雙方的利益，置職業(yè)道德于不顧。

1.5注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范不完善

注冊會計師的職業(yè)道德需要制度來進行約束，但現(xiàn)狀是缺乏有效機制維持注冊會計師的職業(yè)道德水準。首先，職業(yè)道德基本準則對違法行為的監(jiān)管和處罰不力，不能有效地起到約束作用，缺少一套有效的考核評價機制和職業(yè)道德機制。其次，職業(yè)道德基本準則對實際操作缺乏指導性，沒有明確劃分職業(yè)道德標準的層次關系及其執(zhí)行范圍，沒有明確規(guī)定各項行為守則和涉及公眾利息原則。

2.增強注冊會計師職業(yè)道德修養(yǎng)的措施

2.1優(yōu)化注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境

社會環(huán)境對注冊會計師的職業(yè)道德有重要的影響作用，職業(yè)道德水平的高低不僅取決于個人的修養(yǎng)，不良的外部環(huán)境也會影響審計人員對職業(yè)道德的堅守。優(yōu)化注冊會計師的職業(yè)環(huán)境，樹立一個良好的社會風氣，提高注冊會計師的職業(yè)道德水平。

2.2加強執(zhí)業(yè)隊伍建設

加強對執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德教育，強化敬崗愛業(yè)、誠實守信的理念。全方面的進行注冊會計師職業(yè)道德培訓，在考試中加強職業(yè)道德方面的比重，在注冊會計師的后續(xù)培訓中，加強職業(yè)道德方面的內容，把職業(yè)道德要求變成內在的信念和行為準則，抵制錯誤思想的侵襲，形成良好的職業(yè)操守。完善注冊會計師的后續(xù)教育制度。在制度上保證注冊會計師的學習時間，提高執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)能力，加強學習，增長技能，更好地承擔起監(jiān)督服務的重任。強化會計事務所的執(zhí)業(yè)質量管控，從根本上降低審計風險，提升注冊會計師的職業(yè)形象。

2.3完善職業(yè)道德法律規(guī)范體系

為規(guī)范注冊會計師職業(yè)道德，制定了《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》《中國注冊會計師職業(yè)規(guī)范指導意見》等相關準則，在《公司法》《刑法》等相關法律中規(guī)定了對注冊會計師職業(yè)道德行為的法律責任，但是這些準則和法律規(guī)定還需進一步完善，進一步加強注冊會計師職業(yè)道德法律規(guī)范體系建設。

2.4加大懲罰力度

財政部依法公開查處會計行業(yè)的違反法規(guī)的案件能夠起到敲山震虎的作用，市場執(zhí)法部門認真履行職責，對違法違規(guī)者發(fā)現(xiàn)一個查處一個，那么也能有效減少違法違規(guī)事件的發(fā)生。另外，要充分利用行業(yè)協(xié)會等行業(yè)自律組織在職業(yè)道德建設方面的作用，我國的行業(yè)協(xié)會為數(shù)不多，且絕大多數(shù)沒有形成有力的自律機制，難以承擔本行業(yè)的自我約束和管理責任。行業(yè)協(xié)會應擺脫行政機關附庸的陰影，擔當起本行業(yè)職業(yè)道德建設的重任，制定適合本行業(yè)特點和一般社會公德要求的職業(yè)道德準則，維護職業(yè)道德的權威，提高整個行業(yè)的職業(yè)道德水平。

2.5加強政府和行業(yè)監(jiān)管力度

有關部門應規(guī)范上市公司聘用會計事務所的程序，增加更換會計事務所的成本，并要向監(jiān)管部門匯報更換會計事務所的原因。這將能提高會計事務所的地位，敢于對上市不合理的要求說“不”，使會計事務所和注冊會計師能夠真正地對委托人負責，并維護中小股東的利益。在政府監(jiān)管的同時，我們還要加強注冊會計師職業(yè)道德的行業(yè)監(jiān)管，將政府監(jiān)管與行業(yè)自律結合起來。

參考文獻；

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一、注冊會計師職業(yè)道德建設的重要性

1、從職業(yè)道德與經濟的關系來看，加強注冊會計師職業(yè)道德建設，促進社會主義市場經濟的健康發(fā)展，注冊會計師職業(yè)道德產生于一定的經濟基礎之上．基礎經濟是注冊會計師職業(yè)道德賴以產生、存在、發(fā)展的基礎和根源，因此，注冊會計師職業(yè)道德必須適應社會主義市場經濟的需要；另一方面．注冊會計師職業(yè)道德一經建立就具有相對的獨立性，并能動地反作用于社會主義市場經濟，這種反作用集中體現(xiàn)在促進社會主義市場經濟的健康發(fā)展。

2、從職業(yè)道德與以德治國的關系來看．加強注冊會計師職業(yè)道德建設，是以德治國的思想在注冊會計師從業(yè)工作中的具體體現(xiàn)。注冊會計師作為特殊的從業(yè)人員，對其職業(yè)道德有著較高的要求，《中國注冊會計師基本準則》從五個方面對注冊會計師的職業(yè)道德提出了要求。注冊會計師職業(yè)道德是通過對注冊會計師行為的導向或約束，要求注冊會計師做什么或不做什么，應當做什么或不應當做什么，是去指導注冊會計師怎樣去進行職業(yè)活動的。會計法律不能解決的問題，只能依靠注冊會計師職業(yè)道德，甚至會計法律的有效實施還要以注冊會計師職業(yè)道德為基礎，會計法律如果離開了注冊會計師職業(yè)道德的支持，其作用就會大打折扣。注冊會計師職業(yè)道德從精神方面調控注冊會計師的行為，是注冊會計師職業(yè)活動順利進行不可缺少的一個前提條件。

3、從職業(yè)道德與社會風氣的關系來看，加強注冊會計師職業(yè)道德建設，有利于良好社會風氣的培養(yǎng)和形成。注冊會計師是市場經濟運轉過程的中介人和監(jiān)督者，注冊會計師制度是市場經濟健康發(fā)展的重要保證，是建設社會主義市場經濟不可缺少的一個環(huán)節(jié)。在市場經濟條件下．注冊會計師的職業(yè)道德，總會直接或間接地涉及到國家、單位、投資者、債權人等各相關方的利益，或多或少地影響著社會的道德風尚。如果每一個注冊會計師在從業(yè)活動中，都能正確行使自己的職業(yè)權利，履行自己的職業(yè)義務，自覺遵守其職業(yè)道德，那么，注冊會計師職業(yè)道德就會對社會風氣產生一種健康向上的促進作用，從而有利于良好社會風氣的培養(yǎng)和形成。

二、注冊會計師職業(yè)道德建設的前提條件

1、保證注冊會計師的獨立性

構建注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范．首先要使注冊會計師的獨立性得到充分的體現(xiàn)。獨立性是注冊會計師的靈魂，既包括實質上的獨立性，又包括形式上的獨立性。注冊會計師在提供審計服務時，必須以”獨立、客觀、公正”為原則，站在中立者的立場，對所審會計報表發(fā)表審計意見。對于如何保持獨立性，尤其是形式上的獨立性，目前受到了普遍的關注。影響形式上獨立性的因素，主要是”混業(yè)現(xiàn)象”，即會計師事務所同時承攬客戶的審計服務和非審計服務。由于五大國際會計公司(現(xiàn)為四大)經常在為客戶提供審計服務的同時為其提供咨詢服務，這在很大程度上影響了會計師事務所的獨立性。因此，對”混業(yè)現(xiàn)象”筆者認為．為了保證注冊會計師的獨立性，會計師事務所不能同時承攬同一客戶的審計服務和非審計服務。必須加強必要的監(jiān)管機制，有力的監(jiān)管將是保證審計獨立性的基本條件。

2、注冊會計師的專業(yè)勝任能力

獨立審計工作是一項技術性很強的經濟監(jiān)督工作，注冊會計師的審計意見要有助于企業(yè)的利害關系人做出正確的決策，作為注冊會計師本身就應該具備足夠的專業(yè)勝任能力。目前，由于經濟環(huán)境的不斷變化，技術手段的不斷提高，注冊會計師的專業(yè)勝任能力受到極大的挑戰(zhàn)。尤其是在證券市場會計舞弊行為不斷升級的情況下，更應該強調注冊會計師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)謹慎理念。在這種情況下，能否樹立謹慎理念、采用現(xiàn)代化的審計理念、采取分析的方法，能否評估管理層的道德風險、管理層的舞弊風險．能否判斷有無重大的關聯(lián)交易，值得我們深思。因此，注冊會計師應當遵照《指導意見》要求，通過教育、培訓和執(zhí)業(yè)實踐不斷保持和提高自己的專業(yè)勝任能力。

三、注冊會計師職業(yè)道德建設采取的措施

1、完善注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范體系。我國注冊會計師職業(yè)道德準則體系，可由職業(yè)道德基本準則、職業(yè)道德具體準則、職業(yè)道德規(guī)范指導意見和職業(yè)道德裁決指南組成。事務所也可制定適宜的職業(yè)道德指南以供內部考核使用。

2、應加大注冊會計師職業(yè)道德教育力度。注冊會計師資格考試應增加職業(yè)道德內容，并加大分值。學校教育應將注冊會計師職業(yè)道德作為專門課程講授。注冊會計師后續(xù)教育應編寫職業(yè)道德專門教材。各級協(xié)會應精選職業(yè)道德案例．樹立典型，供同行學習。注冊會計師應注意加強自身職業(yè)道德修養(yǎng)。

3、應加強注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管。注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管應堅持以主管部門監(jiān)管為主，事務所內部監(jiān)管為輔的方針。各級注冊會計師協(xié)會應設立職業(yè)道德監(jiān)管專門機構，由協(xié)會工作人員和聘請的實務界和理論界的專業(yè)人員組成．以保障監(jiān)管部門的專業(yè)性和權威性。

4、事務所應建立職業(yè)道德自我糾錯機制。安排審計項目組以外的注冊會計師進行復核。定期(一般五年)輪換項目負責人及簽字注冊會計師。跟蹤客戶動態(tài)，必要時采取非常規(guī)措施。有步驟地調整客戶。

篇（10）

從橫向上來看，《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》共列示了一般性原則、專業(yè)勝任能力原則、對客戶的責任、對同行的責任等四大項原則。 

一般性原則包括三方面：一是獨立性原則，其要求注冊會計師在從事業(yè)務時不能受到違反道德因素的干擾，要能夠誠實公正行事，并始終保持一種懷疑態(tài)度，勇于發(fā)現(xiàn)問題；二是客觀性原則，即真實性與公允性。真實性是指注冊會計師所提供的數(shù)據與反應的業(yè)務都是客觀真實、與現(xiàn)實保持一致的。公允性意味著注冊會計師所提供的報告與審計結果應當實事求是，不為他人所左右；三是公正性原則，要求注冊會計師執(zhí)行業(yè)務時，必須將社會利益置于個人利益之上，要公平公正，不偏不倚地對待客戶雙方，做到不偏袒，不偏向。 

在專業(yè)勝任能力方面，它要求注冊會計師必須通過教育、培訓和實踐不斷提高和維持一定的專業(yè)勝任能力。在保證一定職業(yè)能力的同時，注冊會計師在從事業(yè)務時要始終保持一定的謹慎性，對工作進行妥善規(guī)劃，并對業(yè)務助理人員進行指導與監(jiān)督審查。 

最后是針對同行與客戶的責任，主要是要求注冊會計師在工作中要竭誠為客戶服務，并做到對執(zhí)行業(yè)務中所獲得的商業(yè)機密進行保密，不得詆毀同行、損害同行利益，不得以不正當手段與同行爭攬業(yè)務，應盡量維護同行形象。 

2 注冊會計師職業(yè)道德現(xiàn)狀 

2.1 執(zhí)業(yè)行為不規(guī)范 

執(zhí)業(yè)規(guī)范是注冊會計師在工作中應該遵守的行為準則。但是我國的會計師執(zhí)業(yè)行為存在很大的隨意性與個人因素。很多項目不嚴格按照規(guī)章制度執(zhí)行，任意刪減執(zhí)業(yè)程序只求數(shù)量，不求質量，在執(zhí)業(yè)過程中保護客戶，存在與客戶同謀串通，對各種弄虛作假的行為視而不見等行為。 

2.2 一味重視降低成本，忽略職業(yè)道德的履行 

我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系龐大，然而因為每個監(jiān)管部門之間的任務區(qū)分不開，權力反復分配，而且監(jiān)管部門之間缺乏有效的協(xié)調體系，導致各個監(jiān)管部門的規(guī)定存在沖突，部門之間各自獨立，這些監(jiān)管部門不但沒有把監(jiān)管效力集合在一起，反而導致對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管失去作用。 

2.3 參與審計造假 

由于上市公司財務作弊案例的接連出現(xiàn)，各類審計造假的狀況也顯露出來，這也作為上市公司蒙騙監(jiān)管機構和社會公眾的重要手法。注冊會計師違反道德規(guī)范與上市公司聯(lián)合作弊，已經成為大家知道的手段。幾乎每一起財務造假案件都與注冊會計師有關系。例如：美國的安然、意大利的帕瑪拉特、我國的綠大地等。 

3 注冊會計師職業(yè)道德存在的問題的根源分析 

3.1 注冊會計師獨立性缺失 

在會計師行業(yè)，注冊會計師賴以生存和不斷發(fā)展的根基與首要原則就是會計師的“獨立性”。它意在規(guī)定會計師在執(zhí)行業(yè)務與出具報告時要獨立行使權利，不受其他因素的影響，保證客觀公正。 

3.2 對注冊會計師監(jiān)管不力 

證券交易得以進行的根基是獨立審計，它同時也是審計公司財務制表的制度管理具有真實性的有力保障。而證券市場作假行徑是一個繁雜的群體行徑，提升證券市場會計資料的質量是一個全面治理的活動。在整個監(jiān)管環(huán)節(jié)中，離不開社會輿論監(jiān)察、審計公司的內部管理、法律制裁環(huán)節(jié)，只依賴“獨立審計”的力量，是無法達到效果的，一定要進行綜合監(jiān)管。 

4 結 語