序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇資產(chǎn)計(jì)量論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

一、無形資產(chǎn)計(jì)量上存在的問題

無形資產(chǎn)的本質(zhì)特點(diǎn)是“無形”，這一特點(diǎn)導(dǎo)致它的價值可能分布在零至很大的區(qū)間。并且其價值本身和價值變動的頻率和幅度都具有很大的不確定性，這些都會進(jìn)一步導(dǎo)致對其進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報告和管理的難度。

在傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)和工業(yè)經(jīng)濟(jì)下，流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，在企業(yè)中所占的比例也相當(dāng)大。但在知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例日趨增加，有的已占主導(dǎo)地位。在這種情況下，會計(jì)若仍抱著穩(wěn)健性原則的大旗，無疑會使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值與實(shí)際價值嚴(yán)重背離，導(dǎo)致會計(jì)信息嚴(yán)重失真，同時也違反了客觀性和重要性會計(jì)原則。

二、無形資產(chǎn)計(jì)量缺陷帶來的影響

（1）難以滿足高科技行業(yè)無形資產(chǎn)所占比重不斷提高的客觀要求

在現(xiàn)行會計(jì)理論中，企業(yè)資源主要是指有形資產(chǎn)，雖然也不排除無形資產(chǎn)，但由于各種原因，無形資產(chǎn)在企業(yè)資源中始終只占次要地位。本論文由整理提供而當(dāng)前，企業(yè)在研發(fā)和銷售階段的巨大投入實(shí)質(zhì)上主要是對無形資產(chǎn)的投入。這些資源是決定企業(yè)核心競爭力的關(guān)鍵資源，也是決定企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的生命力之所在。不正視這一事實(shí)，仍將無形資產(chǎn)特別是人力資源排除在企業(yè)資產(chǎn)之外，不加以反映和核算，顯然是與客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律相背離的。

（2）不能準(zhǔn)確體現(xiàn)知識經(jīng)濟(jì)時代擴(kuò)大無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍的現(xiàn)實(shí)要求

傳統(tǒng)會計(jì)體制下，無形資產(chǎn)的確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，要求以事項(xiàng)的發(fā)生為依據(jù)，這就使得無形資產(chǎn)在確認(rèn)時遇到困難：本論文由整理提供企業(yè)外購和接受外部投資所形成的無形資產(chǎn)可以確認(rèn)，而自創(chuàng)無形資產(chǎn)不能予以確認(rèn)(只認(rèn)可)；但在知識經(jīng)濟(jì)條件下，由知識創(chuàng)新所帶來的企業(yè)價值增加和獲得超額利潤的能力成為一種較普遍的現(xiàn)象。無形資產(chǎn)地位的提高使得人們必須重新審視傳統(tǒng)的確認(rèn)方法，擴(kuò)大其確認(rèn)范圍，使無形資產(chǎn)能夠得到如實(shí)和充分的反映。

（3）沒有將知識經(jīng)濟(jì)時代人力資源會計(jì)納入財務(wù)會計(jì)系統(tǒng)

目前，會計(jì)只承認(rèn)知識產(chǎn)品（如專有技術(shù)等）的價值，沒有確認(rèn)人力資源的價值。在未來，人力資源會計(jì)將變得十分重要。本論文由整理提供人力資源應(yīng)被納入現(xiàn)代財務(wù)會計(jì)系統(tǒng)，成為現(xiàn)代企業(yè)會計(jì)所要核算和監(jiān)督的內(nèi)容，進(jìn)一步完善人力資源的核算方法，建立人力資源核算的賬戶體系。將多種計(jì)量模式有機(jī)結(jié)合，用以計(jì)量人力資源的價值；進(jìn)一步明確人力資本的價值，人力資本所有者具有收益權(quán)，應(yīng)參與企業(yè)剩余利潤的分配。

（4）難以滿足知識經(jīng)濟(jì)條件下無形資產(chǎn)計(jì)價方法多樣化的要求

無形資產(chǎn)開發(fā)是企業(yè)長期戰(zhàn)略的體現(xiàn)，是對未來進(jìn)行的戰(zhàn)略投資。由于知識和技術(shù)的不斷創(chuàng)新，無形資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價值及其所能提供的未來經(jīng)濟(jì)收益是不斷變化的，而歷史成本恰恰不能反映無形資產(chǎn)的這種變化。因此，我們不可能完全套用有形資產(chǎn)的歷史成本計(jì)量方式來對無形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。所以，應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)的特點(diǎn)，采用不同的計(jì)價方法，只有這樣才能正確反映知識型企業(yè)的價值。

三、知識經(jīng)濟(jì)下無形資產(chǎn)的計(jì)量

會計(jì)計(jì)量是會計(jì)人員運(yùn)用一定的計(jì)量模式，以貨幣為主要計(jì)量手段，并產(chǎn)生以貨幣定量信息為主的會計(jì)信息處理過程。本論文由整理提供實(shí)質(zhì)是確定無形資產(chǎn)的入賬價值，無形資產(chǎn)未來價值的計(jì)量也要遵循這一特定標(biāo)準(zhǔn)：可驗(yàn)證性，不同的會計(jì)人員對同一項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量應(yīng)得到相同的結(jié)果，其中結(jié)果可以互為驗(yàn)證。一致性，無形資產(chǎn)的計(jì)量所使用的方法要前后保持，不能隨意變更，若需變更，要將變更的原因、情況在財務(wù)報告中說明。

企業(yè)價值是企業(yè)未來獲利能力的資本化現(xiàn)值。在知識經(jīng)濟(jì)的今天，無形資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營活動中起著舉足輕重的作用，無形資產(chǎn)的價值成為企業(yè)價值的一個重要組成部分。1、財務(wù)計(jì)量方法應(yīng)用于無形資產(chǎn)計(jì)量

（1）、確定無形資產(chǎn)的價值實(shí)現(xiàn)值。無形資產(chǎn)的價值實(shí)現(xiàn)值是指企業(yè)無形資產(chǎn)的真正轉(zhuǎn)化價值。實(shí)際的無形資產(chǎn)價值可以高于或低于該數(shù)值，我們可將該數(shù)值理解為企業(yè)市場價值與凈資產(chǎn)價值（股東權(quán)益）之間的差額。

（2）、確定無形資產(chǎn)的內(nèi)部構(gòu)成。采用財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)發(fā)數(shù)據(jù)相結(jié)合的方法來確定企業(yè)最重要的無形資產(chǎn)，即那些對企業(yè)未來績效增長發(fā)揮重要作用的無形資產(chǎn)。假定A公司根據(jù)自身的實(shí)際情況，從人力資產(chǎn)、市場關(guān)系型資產(chǎn)與結(jié)構(gòu)型資產(chǎn)三個方面來分析，本論文由整理提供并建立了一套無形資產(chǎn)指標(biāo)體系。屬于人力資產(chǎn)方面的無形資產(chǎn)有：員工競爭力、員工忠誠度、員工經(jīng)驗(yàn)值、員工技能、創(chuàng)新能力；屬于市場關(guān)系型資產(chǎn)方面的無形資產(chǎn)主要有：客戶信息庫、客戶交往時間、客戶類型、客戶潛力、客戶滿意度；屬于結(jié)構(gòu)型資產(chǎn)方面的無形資產(chǎn)有：組織結(jié)構(gòu)、組織進(jìn)程、企業(yè)軟件、企業(yè)數(shù)據(jù)庫、合作者關(guān)系網(wǎng)；屬于人力資產(chǎn)與結(jié)構(gòu)型資產(chǎn)共有方面的無形資產(chǎn)有：組織學(xué)習(xí)能力、組織文化、組織科技；屬于人力資產(chǎn)與市場關(guān)系型資產(chǎn)共有方面的無形資產(chǎn)有：客戶關(guān)系；屬于市場關(guān)系型資產(chǎn)與結(jié)構(gòu)型資產(chǎn)共有的無形資產(chǎn)有：價值鏈、品牌、商標(biāo)；屬于三部分共有的無形資產(chǎn)有：綜合關(guān)系、知識產(chǎn)品、專利技術(shù)、信息數(shù)據(jù)。

（3）、根據(jù)實(shí)際經(jīng)驗(yàn)確定無形資產(chǎn)各構(gòu)成部分的權(quán)重。企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)當(dāng)在其實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，分析企業(yè)價值創(chuàng)造的過程，研究各類無形資產(chǎn)的企業(yè)價值創(chuàng)造過程中的作用，從而設(shè)定每類無形資產(chǎn)的權(quán)重。

篇（2）

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)計(jì)量信息披露國際接軌

21世紀(jì)是以知識為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)時代，專有技術(shù)、創(chuàng)新能力、商標(biāo)、品牌、管理水平、服務(wù)質(zhì)量、企業(yè)文化、計(jì)算機(jī)軟件等知識為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)將是企業(yè)核心競爭能力的源泉。企業(yè)通過加大R&D投入力度及相關(guān)的創(chuàng)新活動，使得企業(yè)無形資產(chǎn)的比重日益提高。因此，合理確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)無形資產(chǎn)，充分、公開、真實(shí)與科學(xué)的披露無形資產(chǎn)信息十分重要。

與西方發(fā)達(dá)國家相比，我國無形資產(chǎn)計(jì)量與信息披露的問題更加嚴(yán)重。屆于此，本文從無形資產(chǎn)計(jì)量與企業(yè)價值關(guān)系的重要性進(jìn)行分析入手，對在上海證券交易所、深圳證券交易所上市的50家上市公司、在納斯達(dá)克或紐約證券交易所上市的15家外國公司2004年的無形資產(chǎn)信息披露狀況進(jìn)行調(diào)查和分析，探討無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量以及相關(guān)信息的充分披露問題，提出與國際接軌的我國上市公司無形資產(chǎn)信息披露的建議。

一、對無形資產(chǎn)計(jì)量與企業(yè)價值關(guān)系重要性的分析

在知識經(jīng)濟(jì)社會中，無形資產(chǎn)計(jì)量對企業(yè)描述財務(wù)狀況起著決定性的作用。如果不能充分揭示和披露維持企業(yè)核心競爭能力的無形資產(chǎn)，就會低估企業(yè)賬面價值，也不符合真實(shí)性原則和配比原則，更不能向利益相關(guān)者提供準(zhǔn)確的公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的相關(guān)信息。

一直以來，無形資產(chǎn)被人們認(rèn)為是“有風(fēng)險的”資產(chǎn)。資產(chǎn)是指能給人們帶來未來收益的經(jīng)濟(jì)資源。計(jì)量無形資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益比計(jì)量投資于某項(xiàng)財產(chǎn)、工廠、設(shè)備帶來的經(jīng)濟(jì)回報困難的多（Lev，2001）。許多研究表明，無形資產(chǎn)與公司未來的可預(yù)見的經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)聯(lián)。Griliches等也認(rèn)為，研發(fā)活動和高科技投入會引起公司生產(chǎn)效率、產(chǎn)值和股東價值等一系列的增長（Griliches,1995；Lev&Sougiannis，1996；Deng&Lev，1999；Gelb&siegel，2000），并且在理論上以及在公司、工業(yè)發(fā)展及國家這三個層面上都體現(xiàn)出了研發(fā)、技術(shù)進(jìn)步、經(jīng)濟(jì)增長三者之間的關(guān)系，進(jìn)而推動全面的經(jīng)濟(jì)增長。對包括計(jì)算機(jī)技術(shù)、專利、研發(fā)費(fèi)用和人力資源等項(xiàng)目在內(nèi)的科技投入進(jìn)行資本化處理，可以更全面地反映推動經(jīng)濟(jì)增長的耗費(fèi)，全面計(jì)量并體現(xiàn)無形資產(chǎn)的價值，進(jìn)而反映企業(yè)的真正價值，也使得所披露的財務(wù)報表具有相關(guān)性及可比性。

二、對我國上市公司無形資產(chǎn)信息披露的現(xiàn)狀分析

為了充分研究說明當(dāng)前我國上市公司在無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量以及相關(guān)信息的充分披露問題，我們對中外上市公司無形資產(chǎn)信息的實(shí)際披露狀況進(jìn)行了比較、調(diào)查和分析。

（一）樣本選擇及數(shù)據(jù)來源

研究中選擇了涵蓋電器行業(yè)、電子器件行業(yè)、汽車制造業(yè)、IT業(yè)，并且在滬市及深市上市的公司共50家；涵蓋IT業(yè)，傳媒業(yè)、食品制造業(yè)、生物醫(yī)藥業(yè)、電器及自動化業(yè)在納斯達(dá)克或紐約證券交易所上市的公司共15家作為樣本。以上市公司公開披露的年度報告為數(shù)據(jù)來源，以2004-2005年作為研究考察區(qū)間，收集并比較無形資產(chǎn)的構(gòu)成、結(jié)構(gòu)、會計(jì)政策、表外披露的信息。

（二）研究結(jié)果及問題分析

根據(jù)樣本公司無形資產(chǎn)的信息披露情況，我國上市公司在2004年年報中關(guān)于無形資產(chǎn)披露所暴露出的問題如下：

1．無形資產(chǎn)的范圍過于狹窄

我國關(guān)于無形資產(chǎn)核算的范圍過于狹窄，企業(yè)對其無形資產(chǎn)的擁有程度揭示過少。具體來說，我國納入現(xiàn)行核算體系的無形資產(chǎn)只包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、特許權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)，而商譽(yù)只承認(rèn)產(chǎn)權(quán)變動的商譽(yù)，對自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)；而國外公司的會計(jì)報表中所揭示的無形資產(chǎn)范圍則包括諸如因特網(wǎng)域名、契約性的客戶關(guān)系、制造合同、非競爭協(xié)議等等。

2．無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重偏低，且結(jié)構(gòu)不合理

我國50家和國外15家上市公司中無形資產(chǎn)與總資產(chǎn)的比率、無形資產(chǎn)的構(gòu)成情況分別見表1和表2。

表1我國無形資產(chǎn)構(gòu)成情況

行業(yè)電器行業(yè)電子器件行業(yè)汽車制造業(yè)IT業(yè)

無形資產(chǎn)/總資產(chǎn)3.23%1.57%5.98%3.65%

土地使用權(quán)/無形資產(chǎn)69.8%39%53.7%35.1%

專有技術(shù)及專利/無形資產(chǎn)15.9%26.8%8.74%7.29%

表2國外無形資產(chǎn)構(gòu)成情況

相關(guān)比率比率

無形資產(chǎn)/總資產(chǎn)36.3%

與客戶有關(guān)的無形資產(chǎn)/無形資產(chǎn)23.3%

開發(fā)技術(shù)與專利/無形資產(chǎn)51.5%

商標(biāo)及其他產(chǎn)品權(quán)利/無形資產(chǎn)29.1%

從以上兩表可見：

第一，與國外上市公司無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)平均近40%的比率相比，我國公司無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)10%的比率嚴(yán)重偏低，較之權(quán)威的“摩根斯坦利全球資本指數(shù)”所統(tǒng)計(jì)的國外上市公司40-50%的比率有較大差距；

第二，無形資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)不合理。我國上市公司本來無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重就較低，而土地使用權(quán)在無形資產(chǎn)中卻占了將近一半，在統(tǒng)計(jì)中，我們發(fā)現(xiàn)有4家上市公司的無形資產(chǎn)竟然全為土地使用權(quán)。而在國外上市公司中占較大比重的商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)等在我國上市公司報表中卻微乎其微。特別要注意的是，國外公司報表中，“土地”是與“建筑物”一起放在“財產(chǎn)與設(shè)備”中核算的，并不包含在無形資產(chǎn)中，否則無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重會更大。

3．表外披露過少，存在利用無形資產(chǎn)進(jìn)行利潤操縱的情況

在對我國50家上市公司2004年度年報研究的過程中，我們發(fā)現(xiàn)大部分公司只是簡要說明了無形資產(chǎn)的所含項(xiàng)目、計(jì)價、攤銷的方法及減值準(zhǔn)備的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，19家公司說明了無形資產(chǎn)各組成部分?jǐn)備N的年限，20家公司在年報中披露了未提取無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但只用了“期末，未發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)有減值情形，故未提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”一語帶過。其中，還有2家上市公司存在無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的情形。而國外上市公司對于無形資產(chǎn)信息的披露較為詳盡。在我們所考察的15家上市公司中，每家上市公司在主要會計(jì)政策的披露時都提到了“運(yùn)用估計(jì)”，并指出實(shí)際結(jié)果可能與估計(jì)值不同，對于每項(xiàng)會計(jì)處理，均說明是來自于FASB或IASC具體出臺的哪項(xiàng)規(guī)定。對于商譽(yù)，則是詳盡列出了SFASNo.142的兩步減損測試法。作為知識經(jīng)濟(jì)時代企業(yè)核心競爭力的關(guān)鍵——智力資本，各公司都作了詳盡描述，提出智力資本是公司最重要的資源，需要依靠相關(guān)的法律法規(guī)、專利、版權(quán)等來保護(hù)公司的智力資本。

三、我國改進(jìn)無形資產(chǎn)計(jì)量迫在眉睫

從以上對我國上市公司年報與外國上市公司年報進(jìn)行對比的結(jié)果可以看出，與國外報表中的充分、詳盡、謹(jǐn)慎相比，我國上市公司報表中關(guān)于無形資產(chǎn)的披露狀況不盡如人意：范圍過窄、結(jié)構(gòu)不合理、表外披露太少。特別是對某些維持企業(yè)核心競爭能力的無形資產(chǎn)沒有充分揭示和披露，一方面使得報表的相關(guān)性減弱，也必然使報表國際通用的程度降低，在國內(nèi)企業(yè)與國外企業(yè)更加廣泛地進(jìn)行聯(lián)營、兼并及商務(wù)交往的活動中，無形資產(chǎn)披露不充分則會導(dǎo)致國內(nèi)企業(yè)處于不利地位。

出現(xiàn)報表披露出現(xiàn)種種差異的原因，究其根本，在于國內(nèi)外會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于無形資產(chǎn)披露的要求不同。我國改進(jìn)無形資產(chǎn)的計(jì)量迫在眉睫。2006年2月15日，財政部頒布了新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，其中關(guān)于無形資產(chǎn)的部分作出的大幅改動，正是順應(yīng)了這一要求。

修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，明確規(guī)定無形資產(chǎn)不包括商譽(yù)，商譽(yù)在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定。這樣，商譽(yù)的核算更為明確；新準(zhǔn)則對投資者投入無形資產(chǎn)的計(jì)價作了改變，取消了原準(zhǔn)則第10條中“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)該以無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”，意在減少實(shí)際工作中遇到的能否用評估價入賬的問題；新準(zhǔn)則還增加了有關(guān)不確定壽命無形資產(chǎn)的會計(jì)處理規(guī)定，不確定性的說明應(yīng)運(yùn)用穩(wěn)健原則，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，這一點(diǎn)體現(xiàn)了新準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎性原則。

對于研發(fā)費(fèi)用，原準(zhǔn)則規(guī)定“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)予發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用?！毙聹?zhǔn)則中，研究費(fèi)用依然是費(fèi)用化處理，進(jìn)入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。此條規(guī)定適應(yīng)了知識經(jīng)濟(jì)時代信息披露的要求，對于研發(fā)費(fèi)用較大的企業(yè)影響巨大，將極大增加企業(yè)的權(quán)益，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率的提高，有利于增加企業(yè)在市場中的競爭能力。

為了消除上市公司利用無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤，粉飾報表來應(yīng)付投資者及規(guī)避退市。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。它是根據(jù)我國的現(xiàn)實(shí)國情進(jìn)行的重大變革。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則將有效的遏制利用減值準(zhǔn)備作為“秘密儲備”調(diào)節(jié)利潤的情況。準(zhǔn)則實(shí)施后，利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的空間變得越來越小，利用計(jì)提手法調(diào)節(jié)利潤將越來越難，相應(yīng)的，報表真實(shí)性會越來越高。

四、關(guān)于我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則接軌的幾點(diǎn)思考

判斷一個會計(jì)準(zhǔn)則的好壞不在于該準(zhǔn)則有多先進(jìn)，而在于是否適應(yīng)其所處的會計(jì)環(huán)境。新會計(jì)準(zhǔn)則是隨著我國目前資本市場及監(jiān)管環(huán)境的發(fā)展而制定出臺的，是與我國當(dāng)前的會計(jì)環(huán)境相適應(yīng)的。以下是關(guān)于無形資產(chǎn)方面我國新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則接軌的幾點(diǎn)思考。

（一）擴(kuò)大確認(rèn)范圍

知識經(jīng)濟(jì)時代，能夠給企業(yè)帶來不確定性的超額未來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)中絕大部分是無形資產(chǎn)，包括我們所熟悉的無形資產(chǎn)（專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)、特許使用權(quán)等）、組織資本、智力資本、人力資本等。國際會計(jì)準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)包括六大類，分別為與營銷有關(guān)的無形資產(chǎn)、與客戶關(guān)系有關(guān)的無形資產(chǎn)、與技術(shù)有關(guān)的無形資產(chǎn)、與合同權(quán)利有關(guān)的無形資產(chǎn)、與技術(shù)革新有關(guān)的無形資產(chǎn)、商譽(yù)?？蛻絷P(guān)系、數(shù)據(jù)庫升級費(fèi)用、制造合同、設(shè)計(jì)許可等都納入了無形資產(chǎn)核算的范疇。其范圍十分寬泛，也充分體現(xiàn)了無形資產(chǎn)對企業(yè)價值的驅(qū)動作用。從這個意義上來說，我國準(zhǔn)則規(guī)定的無形資產(chǎn)范圍過于狹窄。隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，出現(xiàn)的形形的“無形資產(chǎn)”對于企業(yè)價值的驅(qū)動作用日益明顯，因此有必要進(jìn)一步擴(kuò)大無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍，將客戶關(guān)系、技術(shù)文檔、非競爭協(xié)議等納入無形資產(chǎn)核算體系，同時要積極研究可行的確認(rèn)與計(jì)量方法，包括一些非財務(wù)計(jì)量方法，在理論成熟的基礎(chǔ)上，逐步將這些新興的無形資產(chǎn)予以確認(rèn)。

（二）逐步建立公允價值計(jì)價的環(huán)境

與國外公司治理相對規(guī)范、監(jiān)管體系完備、資本市場發(fā)展相對成熟相適應(yīng)，在計(jì)量手段上，國際會計(jì)準(zhǔn)則、美國、英國、對于無形資產(chǎn)都采用的是以公允價值計(jì)量。此次頒布的新準(zhǔn)則在金融工具、投資性房產(chǎn)、債務(wù)重組等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價值，成為本次會計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。雖然我國證券市場經(jīng)過十幾年的發(fā)展和完善，但我國公允價值的應(yīng)用環(huán)境并未完全建立。國際接軌是方向，是大勢所趨，因此我國應(yīng)在今后逐步建立公允價值的計(jì)價環(huán)境。

（三）對研發(fā)費(fèi)用資本化的建議

對于研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理，在英國，研發(fā)費(fèi)用一般存在于科學(xué)或工程項(xiàng)目中，缺乏“獨(dú)特性”使之與其它內(nèi)生資產(chǎn)一樣被資本化（CompanyReporting,January,2002）。目前國際會計(jì)準(zhǔn)則（IASNo.38）對研發(fā)費(fèi)用采用的是有條件的資本化方法，即通過技術(shù)可行性測試后，內(nèi)生無形資產(chǎn)在研發(fā)過程中的支出可予以資本化處理。

新準(zhǔn)則中，我國改變了之前研發(fā)費(fèi)用完全費(fèi)用化的做法。對開發(fā)過程中的費(fèi)用，如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。這與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌邁出了可喜的一步，但應(yīng)注意的是：要嚴(yán)格制定研究和開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)，以防企業(yè)利用費(fèi)用資本化調(diào)節(jié)利潤。

Amir&Lev(1996)提出，在慎重對待研發(fā)費(fèi)用資本化的問題中，“內(nèi)部效用”是一個很好的評判標(biāo)準(zhǔn)。為了制造出令人滿意的產(chǎn)品，成功的非商業(yè)產(chǎn)品所含的智力資本也可能用于內(nèi)部研究。因此，基于市場生存能力及內(nèi)部有用性的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化處理將更有意義。

（四）加強(qiáng)表外披露

美國的PaulB.W.Miller和PaulR.Bahnson在《高質(zhì)量財務(wù)報告》一書中指出：產(chǎn)生QFR（高質(zhì)量財務(wù)報告）信息最可能的途徑在于提供大量的補(bǔ)充披露信息，以幫助財務(wù)報表使用者了解所有已確認(rèn)的和未確認(rèn)的無形資產(chǎn)。同時應(yīng)該使用這些補(bǔ)充披露來描述所有無形資產(chǎn)的來源和對未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)價值。當(dāng)衡量無形資產(chǎn)時，不應(yīng)該給出一個單獨(dú)的確切數(shù)字，而應(yīng)該描述可能的價值分布。在我們所研究的15家國外上市公司2004年年報中，發(fā)現(xiàn)其中對于無形資產(chǎn)的披露相比國內(nèi)公司而言充分很多。不僅體現(xiàn)在無形資產(chǎn)包含項(xiàng)目上，而且對近三年攤銷、減值情況的對比、今后五年的預(yù)計(jì)減值（具體到每項(xiàng)資產(chǎn)）、研發(fā)活動對于企業(yè)生存及發(fā)展的重要性等等都作了詳盡描述。因此，我國上市公司需要進(jìn)一步加強(qiáng)表外披露，在擴(kuò)大披露范圍的基礎(chǔ)上，盡可能多的給出每項(xiàng)無形資產(chǎn)的來源、增減情況、預(yù)計(jì)未來攤銷額、預(yù)計(jì)減值情況等，這樣，不僅可以增強(qiáng)信息與決策的相關(guān)性，也使得企業(yè)的獲利能力及盈利的增長率更符合實(shí)際。

五、結(jié)論

綜觀世界上著名的公司無不靠無形資產(chǎn)贏得投資者信任，其股票受到投資者追捧，從而使公司及投資者雙獲利。當(dāng)前，根據(jù)舊《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》編制的上市公司報表中關(guān)于無形資產(chǎn)的披露不完全，不能真實(shí)反映企業(yè)價值，使得報表不具相關(guān)性及可比性。新會計(jì)準(zhǔn)則的頒布在很大程度上加強(qiáng)并改善了無形資產(chǎn)的披露狀況，但與國際會計(jì)準(zhǔn)則相比，還有一定差距。今后，隨著我國資本市場的建立健全、市場監(jiān)管的逐步有序，我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌的程度會越來越高。

參考文獻(xiàn)

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8.PaulB.W.Miller&PaulR.Bahnson.閻達(dá)五、李勇等譯.高質(zhì)量財務(wù)報告[M].機(jī)械工業(yè)出版社.2004年

9.Lev,B.(2001).Intangibles:Management,measurement,andreporting[M].Washington,DC:BrookingsInstitutionPress.

10.Gelb,D.,&Siegel,P.(2000).Intangibleassetsandcorporatesignaling[J].ReviewofQuantitativeFinanceandAccounting,15,307–323.

篇（3）

隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的發(fā)展，科學(xué)技術(shù)在經(jīng)濟(jì)增長中的貢獻(xiàn)率將越來越高，知識成為經(jīng)濟(jì)增長的決定性因素，以知識為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)將日益成為企業(yè)未來現(xiàn)金流量與市場價值的主要動力。在高新技術(shù)企業(yè)，衡量企業(yè)價值的主要標(biāo)志不再是物質(zhì)資源的多少，而是無形資產(chǎn)的多少。比如美國微軟公司，其賬面價值遠(yuǎn)不及通用汽車公司一家的賬面價值，但其產(chǎn)值和利潤卻超過了美國三大汽車公司的總和。同樣，我國也有類似的高科技企業(yè)，例如網(wǎng)易公司?！缎聲?jì)準(zhǔn)則》規(guī)定予以確認(rèn)的無形資產(chǎn)只包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)等。新準(zhǔn)則規(guī)定，同時滿足下列條件的資產(chǎn)項(xiàng)目，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：第一，該資產(chǎn)符合無形資產(chǎn)的定義，即無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。第二，與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。第三，該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量?？梢?，按新準(zhǔn)則的規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是具有可辨認(rèn)性特征的資產(chǎn)，對于企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，是不具有可辨認(rèn)性的，由于新準(zhǔn)則不應(yīng)將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)，會使得這類企業(yè)價值不能得到全面反映。除此之外，在知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，還有很多新興的無形資產(chǎn)，如ISO質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等。另外還有人力資源，在知識經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)之間的競爭實(shí)質(zhì)上是人才的競爭，企業(yè)對人力資源上的投入將會越來越多，如不及時加以確認(rèn)和計(jì)量，將導(dǎo)致會計(jì)信息嚴(yán)重失真。

2.無形資產(chǎn)價值的計(jì)量缺乏合理性

對于《準(zhǔn)則》規(guī)定予以確認(rèn)的無形資產(chǎn)，其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)亦缺乏合理性。對于自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，僅將其開發(fā)成功后為取得專利所發(fā)生的直接費(fèi)用——注冊費(fèi)和律師費(fèi)等資本化，作為無形資產(chǎn)的入賬價值，而對于其主要的研究開發(fā)費(fèi)用則作為當(dāng)期費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。這樣處理使得企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)成本不能得到全部確認(rèn)，同時也不符合收益和費(fèi)用配比的原則。大多數(shù)無形資產(chǎn)在尚未開發(fā)成功的會計(jì)期間里可能不產(chǎn)生任何收益，卻要負(fù)擔(dān)大量的研究和開發(fā)費(fèi)用，而開發(fā)成功以后的受益會計(jì)期間僅攤銷少量的申請、注冊費(fèi)用，這顯然很不合理。

3.無形資產(chǎn)的計(jì)量過于注重貨幣實(shí)物性

所謂的貨幣實(shí)物性，就是指在對無形資產(chǎn)計(jì)量時沿用有形資產(chǎn)的計(jì)量方法，以貨幣為主要單位進(jìn)行核算。這在一般情況上沒有什么錯誤的。但對于一些特殊的無形資產(chǎn)，諸如企業(yè)研發(fā)能力，企業(yè)人類資源價值、企業(yè)文化、企業(yè)顧客滿意度等反映企業(yè)競爭力方面的資源，就難以準(zhǔn)確地用貨幣進(jìn)行計(jì)量了。如果就此消除對以上資源的計(jì)量，將其排除在無形資產(chǎn)范疇外，那對于企業(yè)資產(chǎn)的核算無疑是很大的損失。

二、準(zhǔn)確計(jì)量我國無形資產(chǎn)的對策

新準(zhǔn)則的頒布，無疑是我國會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的一件大事，反映了會計(jì)準(zhǔn)則在制度化、規(guī)范化等方面取得的進(jìn)步。但不容忽視的是，企業(yè)在無形資產(chǎn)的處理方面有了更大的選擇空間，也對今后的會計(jì)實(shí)踐工作提出了新的挑戰(zhàn)，在這一具體準(zhǔn)則中也存在著以下值得思考的問題。

1.擴(kuò)大確認(rèn)范圍

新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。這導(dǎo)致很多重要的無形資源被排除在外，如自創(chuàng)商譽(yù)、人力資本等，從而使企業(yè)無形資產(chǎn)整體價值被低估。企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等被排除在無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍之外，但這些“資產(chǎn)”卻在現(xiàn)代企業(yè)價值中占有越來越重要的地位。高度競爭環(huán)境下的創(chuàng)新型企業(yè)在這些方面表現(xiàn)得特別突出，如制藥業(yè)、無線通信業(yè)等，它們的投資重點(diǎn)主要表現(xiàn)在雇員知識、營銷和分配系統(tǒng)等方面。然而，這些在財務(wù)報表中都未能得到充分反映?？梢钥紤]采取一種最適當(dāng)?shù)姆绞綄⒋祟悷o形資源的相關(guān)信息納入財務(wù)報表，有助于投資者得到靠且相關(guān)的會計(jì)信息。

2.逐步建立公允價值計(jì)價的環(huán)境

國外公司治理相對規(guī)范，監(jiān)管體系完備、資本市場發(fā)展相對成熟相適應(yīng)，在計(jì)價手段上，國際會計(jì)準(zhǔn)則，對于無形資產(chǎn)都采用的是以公允價值計(jì)價。此次頒布的新準(zhǔn)則在金融工具，投資性房產(chǎn)，債務(wù)重組等方面均謹(jǐn)慎地采用以公允價值。雖然我國證券市場經(jīng)過十幾年的發(fā)展和完善，但我國公允價值的應(yīng)用環(huán)境并示完全建立，國際接軌是方向，是大勢所趨，因此我國應(yīng)在今后逐步建立公允價值的計(jì)價環(huán)境。

3.對研發(fā)費(fèi)用資本化的建議

對于研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理，在英國，研發(fā)費(fèi)用一般存在于科學(xué)或工程項(xiàng)目中，缺乏“獨(dú)特性”使之與其他內(nèi)生資產(chǎn)一樣被資本化。目前國際會計(jì)準(zhǔn)則研發(fā)費(fèi)用采用的是有條件的資本化方法。即通過技術(shù)可行性測試后，內(nèi)生無形資產(chǎn)在研發(fā)過程中的支出可予以資本化處理。準(zhǔn)則中，我國改變了之前研發(fā)費(fèi)用完全費(fèi)用化的做法。對開發(fā)過程中的費(fèi)用，成果符合相關(guān)條件，就可以資本化。這與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌邁出了一可喜的一步。借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國的實(shí)際情況，由于研究費(fèi)用與新產(chǎn)品或新工藝的生產(chǎn)或使用及給企業(yè)帶來效益的確定性較差，應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，直接記入當(dāng)期損益，并且在以后會計(jì)期間也不確認(rèn)為資產(chǎn)。對于研究活動——初步智力成果，采取費(fèi)用化處理；對于開發(fā)項(xiàng)目由于開發(fā)項(xiàng)目是直接轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，應(yīng)該采取資本化處理方法。

參考文獻(xiàn)：

[1]王霞.無形資產(chǎn)會計(jì)處理與所得稅差異分析.財會通訊，2008（7）

篇（4）

隨著我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，知識創(chuàng)新步伐的不斷加快，企業(yè)資產(chǎn)中無形資產(chǎn)所占的比重越來越大，加強(qiáng)對無形資產(chǎn)的會計(jì)核算和信息披露顯得非常重要。因此，在原2001年《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，充分借鑒了《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號-無形資產(chǎn)》，分析、吸收各方面反饋的合理建議，財政部于2006年2月了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號-無形資產(chǎn)》。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則主要在以下六個方面發(fā)生了變化：

1無形資產(chǎn)的適用范圍

舊準(zhǔn)則中的“無形資產(chǎn)”是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械臎]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。既包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，也包括商譽(yù)等不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。而新準(zhǔn)則中的“無形資產(chǎn)”是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了無形資產(chǎn)的“可辨認(rèn)性”特征，這樣就把企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)以及企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等排除在無形資產(chǎn)之外了。這樣就使得我國無形資產(chǎn)的會計(jì)確定、計(jì)量和報告同國際上的通例具有了可比性，也有利于我國企業(yè)參與國際化的競爭，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

2研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化會計(jì)處理的修訂

在科學(xué)技術(shù)高度發(fā)達(dá)的現(xiàn)代社會，企業(yè)要想在競爭中立于不敗之地，就必須加強(qiáng)研究和開發(fā)工作。企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部研究項(xiàng)目的開發(fā)，必須投入人力和物力，發(fā)生各種支出。而對這些支出的核算，舊準(zhǔn)則中規(guī)定“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。”這樣處理必然引起開發(fā)階段利潤的下降，管理者不愿因?yàn)闃I(yè)績下降而引起投資者不滿，于是就減少開發(fā)經(jīng)費(fèi)支出，這樣短期利潤數(shù)字可能比較好看，但卻損害了企業(yè)發(fā)展的長遠(yuǎn)利益。新準(zhǔn)則對研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化進(jìn)行了修訂，研究費(fèi)用依然是費(fèi)用化處理，進(jìn)入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件可以資本化。這就要求企業(yè)能正確劃分研究與開發(fā)兩個階段，才能正確確定費(fèi)用化與資本化的支出。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的研究階段,其最大的特點(diǎn)在于探索性,已進(jìn)行的研究項(xiàng)目將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)，開發(fā)后會否形成無形資產(chǎn)等,均具有較大的不確定性,該階段的支出不能資本化自然是合理的。而開發(fā)費(fèi)用的資本化，可以減輕管理者在開發(fā)階段的利潤指標(biāo)壓力，從而提高企業(yè)在開發(fā)投入上的熱情，促使企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝和新技術(shù)，增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力，促使企業(yè)的業(yè)績及現(xiàn)金流實(shí)現(xiàn)長期的同向增長，使公司進(jìn)入良性循環(huán)周期，提高企業(yè)價值水平。

3增加了不確定使用壽命的無形資產(chǎn)

舊準(zhǔn)則未規(guī)定無使用壽命的無形資產(chǎn)的會計(jì)處理。新準(zhǔn)則增加了不確定使用壽命的無形資產(chǎn)。根據(jù)可獲得的相關(guān)信息判斷，如果無法合理估計(jì)某項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用壽命的，應(yīng)將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，并對其進(jìn)行了規(guī)定“使用壽命不確定的無形資產(chǎn)是指該無形資產(chǎn)無法預(yù)見其為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要進(jìn)行攤銷，但應(yīng)當(dāng)在每個會計(jì)期間進(jìn)行減值測試?！边@樣做有可能改變企業(yè)的資產(chǎn)和損益情況。

4無形資產(chǎn)攤銷的變化

舊準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的成本應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷。而新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止，按照反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式進(jìn)行攤銷，無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。新準(zhǔn)則還增加了每年年末對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命以及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核的規(guī)定，以及在每個會計(jì)期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核的規(guī)定。一旦發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計(jì)不同，可以及時調(diào)整，使會計(jì)處理更加符合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，比較客觀地反映無形資產(chǎn)的攤銷額及賬面價值。

5無形資產(chǎn)初始計(jì)量的變化

新舊準(zhǔn)則對不同渠道取得的無形資產(chǎn)的初始計(jì)量均作出了規(guī)定，但是，構(gòu)成無形資產(chǎn)成本的內(nèi)容發(fā)生了一些變化，具體概括如下：

（1）外購的無形資產(chǎn)。舊準(zhǔn)則指出，購入的無形資產(chǎn)以實(shí)際支付的價款作為入賬價值。新準(zhǔn)則規(guī)定更全面：首先，規(guī)定了外購無形資產(chǎn)的成本應(yīng)包括的內(nèi)容，指出外購無形資產(chǎn)的成本包括購買價款、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。其次，新準(zhǔn)則又進(jìn)一步規(guī)定，對于購入無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付價款，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的初始成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，實(shí)際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號-借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)。根據(jù)舊準(zhǔn)則，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)的成本只包括依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用。而根據(jù)新準(zhǔn)則，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的成本包括自滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)的三個條件和追加的確認(rèn)條件后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額。

（3）投資者投入的無形資產(chǎn)。根據(jù)舊準(zhǔn)則，投資者投入的無形資產(chǎn)以投資各方確認(rèn)的價值作為入賬價值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值。而新準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入的無形資產(chǎn)應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為成本，但合同或協(xié)議約定的價值不公允的除外。

篇（5）

關(guān)鍵詞非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值賬面價值損益多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換

1關(guān)于換入資產(chǎn)入賬價值的計(jì)量

新修改的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》規(guī)定，換入資產(chǎn)的入賬價值既可以以公允價值為基礎(chǔ)確定，也可以以換入資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定。按照市場的原則，公允價值是最公平合理的，企業(yè)操縱利潤的空間也小。可是如果以公允價值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的成本，由于我國市場不是很規(guī)范，公允價值有時并不公允，所以對公允價值的使用有嚴(yán)格的規(guī)定，即必須符合兩個條件：一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計(jì)量。其中，商業(yè)實(shí)質(zhì)包括兩項(xiàng)內(nèi)容：一是換入和換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面要有顯著的不同；二是計(jì)算換入與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額占換入與換出資產(chǎn)公允價值的比重是否大。這只是準(zhǔn)則給出的對商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷的標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)務(wù)中還可以結(jié)合具體情況進(jìn)行分析，比如把換入和換出資產(chǎn)性質(zhì)、盈利方式與換入和換出企業(yè)的經(jīng)營項(xiàng)目、企業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營方式等相結(jié)合，具體分析其是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，同時還要注意關(guān)聯(lián)關(guān)系對其的影響。

一般來說，取得資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照所放棄資產(chǎn)的對價來確定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)就是放棄的對價，如果其公允價值能夠可靠確定，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮按照換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)；如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠，就應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本。

不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計(jì)量非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)，來確定換入資產(chǎn)的入賬價值。

必須指出，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在確定換入資產(chǎn)的入賬價值時，仍然遵循稅法及會計(jì)實(shí)務(wù)的管理，不管是以公允價值為基礎(chǔ)還是以賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的入賬價值時，均把涉及相關(guān)稅費(fèi)作為調(diào)整因素。因此，換入資產(chǎn)的入賬價值如果以公允價值為基礎(chǔ)，則公式如下：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出（或換入）資產(chǎn)的公允價值+相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價（-收到的補(bǔ)價）-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；換入資產(chǎn)的入賬價值如果以賬面價值為基礎(chǔ)，則公式如下：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價（-收到的補(bǔ)價）-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款。

2關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的損益

新準(zhǔn)則對投入資產(chǎn)的入賬價值規(guī)定了兩種計(jì)量基礎(chǔ)，避免了一刀切，且對公允價值的使用規(guī)定了嚴(yán)格的條件，致使兩種計(jì)量基礎(chǔ)下對損益產(chǎn)生影響。以公允價值為基礎(chǔ)計(jì)量時，換入資產(chǎn)的入賬價值與換出資產(chǎn)的賬面價值便是損益；以賬面價值為基礎(chǔ)計(jì)量時不產(chǎn)生損益。應(yīng)該承認(rèn)，我國的證券市場還不發(fā)達(dá)，公允價值尤其是生產(chǎn)資料的公允價值的合理確認(rèn)是一個難題，但如果存在公允價值或可以以恰當(dāng)?shù)姆椒ㄔu估其公允價值，這種交換下的損益無疑是正常的、可靠的。如果公允價值不能取得，賬面價值為基礎(chǔ)確定入賬價值也允許產(chǎn)生損益的話，恐怕利潤操縱將難以遏止。從這個層面講，準(zhǔn)則的規(guī)定既具有適用性也具有靈活性。

不同的非貨幣性資產(chǎn)確認(rèn)的損益的會計(jì)處理有所不同，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)分情況處理：①換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》按其公允價值確認(rèn)商品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本；②換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換入資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；③換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資，可供出售全額資產(chǎn)的，換入資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計(jì)入投資收益。

上述規(guī)定旨在使損益的確認(rèn)具體化，體現(xiàn)損益產(chǎn)生的具體途徑，愿望是好的，但在多項(xiàng)資產(chǎn)交換中卻不具有操作性。比如用多項(xiàng)不同類別資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)，或者用多項(xiàng)不同類別資產(chǎn)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，其損益必然是一個總數(shù)，很難列示出其對營業(yè)損益、投資收益或營業(yè)外收支的影響金額。

事實(shí)上，一個企業(yè)的非貨幣換產(chǎn)生的損益絕對不應(yīng)成為其損益的主要來源；一個企業(yè)的非貨幣換也絕對占不到其資產(chǎn)交換的絕大部分。況且從信息披露的要求看，只需求披露企業(yè)非貨幣換產(chǎn)生的損益。因此，筆者認(rèn)為，對非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的損益可綜設(shè)為一個“非貨幣性資產(chǎn)交換損益”科目進(jìn)行。一方面，可以對所有非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)進(jìn)行涵蓋，解決實(shí)務(wù)中要分別列示各損益金額的難題；另一方面，也能滿足信息使用者之需要，同時計(jì)算簡便，不易于使其信息使用者混淆對各損益科目的理解。

3關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的會計(jì)處理

涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣換包括三種情況：一是企業(yè)以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)；二是以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)；三是以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)。其中第二種情況與以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)沒有實(shí)質(zhì)性變化，因此涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的問題，通常是從換入資產(chǎn)的角度來考慮判斷的。從各種教科書來看，都是以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)來舉例，其實(shí)還應(yīng)包括以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)。

從計(jì)量的角度出發(fā)，其計(jì)量原理與單一非貨幣性資產(chǎn)交換沒有區(qū)別，只是這里計(jì)量的是所有換入資產(chǎn)的成本總額，還需要在具體換入的各項(xiàng)資產(chǎn)中進(jìn)行分配。故該類事項(xiàng)主要解決兩個問題：一是換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的成本總額；二是將其總額按一定標(biāo)準(zhǔn)在換入的各項(xiàng)具體資產(chǎn)中進(jìn)行分配。

確定換入資產(chǎn)成本總額時，首先考慮換出資產(chǎn)的公允價值，其次考慮換入資產(chǎn)的公允價值，最后考慮換出資產(chǎn)賬面價值。當(dāng)然每種情況下都應(yīng)將涉及的稅費(fèi)、補(bǔ)價及可抵扣銷售稅金作為調(diào)整因素。

篇（6）

一、生物資產(chǎn)的特征

我國新會計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則所定義的生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，與國際會計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的活的動物或植物的概念完全相同。而我國會計(jì)準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類。作為一種經(jīng)濟(jì)資源，生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特點(diǎn)，它還有與其它資產(chǎn)不同的生物特性，主要是指生物資產(chǎn)具有生命、是自然生產(chǎn)力形成的價值、生長周期長期性以及部分生物資產(chǎn)與其附著物的不可分割性等特征?！百Y產(chǎn)計(jì)量是運(yùn)用一定的計(jì)量單位，選擇被計(jì)量對象的合理計(jì)量屬性，確定應(yīng)予記錄的各項(xiàng)資產(chǎn)金額的會計(jì)處理過程”。(湯云為，1997)由于生物資產(chǎn)作為計(jì)量對象的特殊性，在會計(jì)計(jì)量上必然要選擇符合生物資產(chǎn)特性的計(jì)量模式。

二、生物資產(chǎn)計(jì)量模式選擇的影響因素

（一）對資產(chǎn)本質(zhì)的理解

從資產(chǎn)定義的演進(jìn)過程看，對資產(chǎn)本質(zhì)的理解主要?dú)w集為兩種觀點(diǎn)，資產(chǎn)的成本觀和價值觀。資產(chǎn)的成本觀立足于資產(chǎn)取得的耗費(fèi)，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的客觀存在性和可計(jì)量性，認(rèn)為資產(chǎn)是剩余成本或未耗用的成本，將資產(chǎn)的原始購置價格作為合適的期初余額，對以后如何估價不予考慮。因此計(jì)量模式是面向過去，選擇歷史成本計(jì)量模式。資產(chǎn)的價值觀立足于資產(chǎn)的未來使用能否給企業(yè)創(chuàng)造價值，資產(chǎn)實(shí)質(zhì)是企業(yè)預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益的體現(xiàn)。理論上計(jì)量是面向未來，選擇未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等?，F(xiàn)行權(quán)威會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)均采用了資產(chǎn)的價值觀。從現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展來看，資產(chǎn)的價值觀和成本觀都將對資產(chǎn)會計(jì)理論與實(shí)務(wù)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。(唐國平，2003)

（二）會計(jì)目標(biāo)的選擇

受托責(zé)任觀是從會計(jì)信息提供者(企業(yè)管理當(dāng)局)的立場出發(fā)，選擇的計(jì)量模式應(yīng)能夠反映管理當(dāng)局對受托者的履行情況，傾向于采用原始成本計(jì)量模式。決策有用觀是從信息使用者(外部的利益關(guān)系人如投資者、債權(quán)人、政府管制機(jī)構(gòu)、一般公眾等)的角度出發(fā)，資產(chǎn)計(jì)量的結(jié)果能夠與信息使用者的決策有關(guān)，傾向于在資產(chǎn)計(jì)量中采用現(xiàn)時成本計(jì)量模式或其他。

（三）會計(jì)信息相關(guān)性與可靠性的選擇與權(quán)衡

會計(jì)信息的兩個最重要的特征是可靠性和相關(guān)性，在正常情況下，會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)達(dá)到二者的統(tǒng)一，但有時會出現(xiàn)矛盾。會計(jì)人員在提供會計(jì)信息時的立足點(diǎn)是為投資者提供決策有用的會計(jì)信息，對會計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性進(jìn)行權(quán)衡，如果可靠性為主，則傾向于歷史成本計(jì)量；如果相關(guān)性為主，則傾向選擇其他計(jì)量方式。在我國，會計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，企業(yè)約束機(jī)制與激勵機(jī)制還很不完善，為了維護(hù)投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者的利益，多數(shù)人認(rèn)為，確保信息的可靠性比強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性更為重要。

（四）經(jīng)濟(jì)環(huán)境或市場環(huán)境的成熟度不夠

一般而言，無論采取什么樣的計(jì)量屬性，都要以能夠符合經(jīng)濟(jì)環(huán)境的規(guī)定性為其基本前提。(葛家澍，2003)，盡管公允價值是一種理想的計(jì)量屬性，但要想發(fā)揮其應(yīng)有的優(yōu)勢還需要有相應(yīng)環(huán)境基礎(chǔ)，其采用通常需要一個較為成熟的市場環(huán)境，要擁有健全而成熟的生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、發(fā)達(dá)的專業(yè)評估技術(shù)以及嫻熟而講求誠信的評估隊(duì)伍等，在一個條件不具備的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中過多地使用公允價值，如果不對會計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用加以嚴(yán)格地限制，可能適得其反。

三、中外生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中生物資產(chǎn)計(jì)量模式的現(xiàn)實(shí)比較

我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量均采用歷史成本計(jì)量模式，且規(guī)定只有在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計(jì)量。采用公允價值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：（1）生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；（2）能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計(jì)。而IAS41采用公允價值計(jì)量模式，明確規(guī)定除了公允價值無法可靠計(jì)量的情況以外，生物資產(chǎn)在初始確認(rèn)和各個資產(chǎn)負(fù)債表日,均應(yīng)按公允價值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。并將公允價值的變動計(jì)入當(dāng)期的損益賬戶。在公允價值無法確定,其他估價方法明顯不可靠以及公允價值能夠可靠地計(jì)量這一假設(shè)對初始確認(rèn)無法成立的情況下,生物資產(chǎn)應(yīng)按其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量。IAS41也指出，生物資產(chǎn)的公允價值一旦能夠可靠地計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。四、選擇歷史成本計(jì)量模式的原因

運(yùn)用歷史成本計(jì)量模式下提供的財務(wù)信息是過去發(fā)生的，具有很強(qiáng)的可靠性，但是隨著客觀環(huán)境的變化，這些信息可能與現(xiàn)實(shí)不符，即相關(guān)性較弱。而公允價值計(jì)量模式下提供的財務(wù)信息正好彌補(bǔ)了其相關(guān)性不足的缺陷，但同時由于在計(jì)量的過程中存在估計(jì)、判斷，因此又降低了會計(jì)信息的可靠性。從以上中外生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中生物資產(chǎn)計(jì)量模式的現(xiàn)實(shí)比較中?？紤]到會計(jì)信息相關(guān)性、可靠性等因素對生物資產(chǎn)計(jì)量的影響，我國最新的會計(jì)準(zhǔn)則中對于生物資產(chǎn)的計(jì)量仍然采用歷史成本的計(jì)量模式，而僅在特定條件下允許采用公允價值的計(jì)量模式。其原因如下：

第一，我國農(nóng)業(yè)企業(yè)總體上是屬于小規(guī)模微利企業(yè)，且以家庭經(jīng)營為主，這類企業(yè)通常不要求且其也沒有能力對外提供財務(wù)報告。而目前我國以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的農(nóng)業(yè)類上市公司僅40多家。加之，我國地區(qū)差異大，農(nóng)業(yè)結(jié)構(gòu)差異大，目前我國生物資產(chǎn)計(jì)量的公允價值還難以現(xiàn)實(shí)。

第二，我國農(nóng)產(chǎn)品市場和農(nóng)業(yè)服務(wù)體系都很不發(fā)達(dá)，信息化程度較低，不適合采用公允價值計(jì)量模式。取得公允價值需要有充分發(fā)育的市場。農(nóng)業(yè)市場體系不完善，從農(nóng)業(yè)產(chǎn)品市場和要素市場取得完整的信息還比較困難，因而無法確定公允價值。所以我國目前直接采用公允價值作為生物資產(chǎn)的計(jì)量模式的市場條件還不成熟。

第三，我國的資本市場不夠規(guī)范，資本市場不夠成熟，完整的資產(chǎn)評估體系、完善的債務(wù)重組法律法規(guī)等外部條件不完善，公允價值的計(jì)量作用受到限制。農(nóng)業(yè)企業(yè)以公允價值計(jì)量的差額作為利得或損失計(jì)入損益的處理結(jié)果會對企業(yè)資產(chǎn)價值的穩(wěn)定性以及企業(yè)的損益帶來很大的波動。公允價值計(jì)量容易成為企業(yè)操縱利潤、粉飾報告的手段，從而降低會計(jì)信息的質(zhì)量，誤導(dǎo)信息使用者進(jìn)行決策。

第四，我國農(nóng)業(yè)從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)較低，職業(yè)判斷能力有待提高。公允價值的計(jì)量需要會計(jì)人員具有高超的職業(yè)判斷能力。要獲取高質(zhì)量的公允價值信息，不僅需要會計(jì)人員具有豐富的會計(jì)理論與實(shí)踐素養(yǎng)，還需要會計(jì)人員了解評估金融、資本市場等相關(guān)知識。而在我國現(xiàn)有的會計(jì)從業(yè)人員中，整體素質(zhì)不高將直接影響職業(yè)判斷水平，從而制約公允價值模式的使用效果。

第五，誠信雖然是道德的范疇，但是在當(dāng)今的社會中如果缺乏了誠信，完整的會計(jì)制度、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、資本市場等其他條件，無法忠實(shí)執(zhí)行。因此，必須建立對誠信負(fù)責(zé)的機(jī)制，明確誠信的評判標(biāo)準(zhǔn)及違背誠信標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)付出的成本。而在我國，誠信機(jī)制的建立，還在不斷完善之中。違背誠信的事件還時有發(fā)生，這對公允價值模式的運(yùn)用是非常不利的。

第六，在市場上取得資產(chǎn)的公允價值是需要付出一定的成本的，因此，在選擇計(jì)量模式時不得不考慮成本與效益原則。若取得公允價值的成本過高，則企業(yè)很可能會放棄采用公允價值而采用歷史成本。

綜上所述，我國在現(xiàn)階段對生物資產(chǎn)的計(jì)量采用歷史成本模式是現(xiàn)實(shí)的必然選擇。公允價值的若干優(yōu)點(diǎn)以及國際趨同的實(shí)際要求，我國在最新的準(zhǔn)則中也明確規(guī)定了生物資產(chǎn)可以使用公允價值進(jìn)行計(jì)量。因此，我國目前對于生物資產(chǎn)的計(jì)量是“以歷史成本計(jì)量為主，公允價值計(jì)量為輔”，由于現(xiàn)實(shí)條件的限制，公允價值在我國還沒有發(fā)揮較大的作用，相信隨著宏觀環(huán)境（農(nóng)業(yè)市場體系和資本市場的完善、誠信機(jī)制的建立等）和微觀條件（公司治理結(jié)構(gòu)的完善、農(nóng)業(yè)從業(yè)人員素質(zhì)的提高等）的不斷完善，以公允價值模式為主來對生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量必將發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

【參考文獻(xiàn)】

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關(guān)鍵詞 金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn) 減值 公允價值

金融資產(chǎn)是實(shí)物資產(chǎn)的對稱，單位或個人所擁有的以價值形態(tài)存在的資產(chǎn)，是一種索取實(shí)物資產(chǎn)的無形的權(quán)利。是一切可以在有組織的金融市場上進(jìn)行交易、具有現(xiàn)實(shí)價格和未來估價的金融工具的總稱。金融資產(chǎn)的最大特征是能夠在市場交易中為其所有者提供即期或遠(yuǎn)期的貨幣收入流量。盡管金融市場的存在并不是金融資產(chǎn)創(chuàng)造與交易的必要條件，但大多數(shù)國家經(jīng)濟(jì)中金融資產(chǎn)還是在相應(yīng)的金融市場上交易的。以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：其初始價值以公允價值進(jìn)行計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。其后續(xù)計(jì)量以公允價值，公允價值計(jì)入當(dāng)期損益。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)：其初始價值以公允價值進(jìn)行計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入初始入賬金額，構(gòu)成成本部分。持有至到期投資按其攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)和可供出售金融資產(chǎn)則按公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價值變動計(jì)入權(quán)益（公允價值下降幅度較大或非暫時性計(jì)入資產(chǎn)減值損失）。

一、資產(chǎn)負(fù)債表日“可供出售金融資產(chǎn)”公允價值變動的會計(jì)處理

企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)因公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所 有者權(quán)益（資本公積――其他資本公積），繞開了利潤表而進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表。此規(guī)定與其他以公允價值計(jì)量的資產(chǎn)規(guī)定截然不同，如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資 產(chǎn)、部分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等，其資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值變動都計(jì)入當(dāng)期損益，而能夠以公允價值計(jì)量的資產(chǎn)中只有可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計(jì)入所有者權(quán) 益，為什么這樣規(guī)定，筆者很難接受。其實(shí)作為金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)的差別很微妙，僅僅取決于管理層的指定或打算持有 時間的長短，而投資性房地產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的流動性還不如可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值變動反而能夠計(jì)入當(dāng)期損益。為此筆者建議所有能夠以公允價值計(jì)量 的資產(chǎn)項(xiàng)目后續(xù)計(jì)量核算應(yīng)當(dāng)是一致的，即因公允價值變動形成的利得或損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價值變動損益），不需要將個別資產(chǎn)項(xiàng)目特殊化。這種將可供出 售金融資產(chǎn)公允價值變動計(jì)入所有者權(quán)益的特殊規(guī)定，也為日后企業(yè)所得稅暫時性差異的會計(jì)處理帶來很多不便。

二、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。金融企業(yè)按當(dāng)前市場條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款作為初始確認(rèn)金額。持有期間所確認(rèn)的利息收入，根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)泛指一類金融資產(chǎn)，主要指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售 商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場上有報價的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，可以劃分為這一類。劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那 樣在出售或重分類方面受到較多限制。

三、可供出售金融資產(chǎn)

可供出售金融資產(chǎn)是指初如確認(rèn)時即被 指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資 產(chǎn)。例如：企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為可供出售金融資產(chǎn)。此類資產(chǎn)按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。持有期間按公允價值計(jì)量，公允價值變動計(jì)入資本公積，取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的主要差別是將公允價值變動計(jì)入資本公積，而不是計(jì)入當(dāng)期損益，目的就是為了避免因證券市場的波動引起利潤的波動。因而在處置可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)將取得的價款與該金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額，計(jì)入投資收益，同時將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價值變動累計(jì)額對應(yīng)處置部分的金額由資本公積轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。

四、資產(chǎn)減值處理

金融資產(chǎn)持有方應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確 認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。在這一過程中，無論是對哪一項(xiàng)金融資產(chǎn)，都必須找出其發(fā)生減值的客觀證據(jù)作為依據(jù)，記錄減值損失。還是以對比來看可供出售金融資產(chǎn)的特點(diǎn)：首先需要明確的是，對以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)是不存在減值處理的，因?yàn)閷@類金融資產(chǎn)來說，其所有變動都已及時計(jì)人當(dāng)期損益，相當(dāng)于做“資產(chǎn)減值”處理了。對于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量，發(fā)生減值是，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的帳面價值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)人當(dāng)期損益。

篇（8）

（一）投資性房地產(chǎn)的概念

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和投資觀念的改變，房地產(chǎn)作為國內(nèi)僅有的幾種保值增值的投資品種，越來越受到一些公司的歡迎。但是，在新準(zhǔn)則頒布之前的會計(jì)處理中，企業(yè)投資房地產(chǎn)都被作為固定資產(chǎn)看待，并按其估計(jì)的使用年限提取折舊，這種固定資產(chǎn)凈值往往不能反映投資性房地產(chǎn)的真實(shí)價值，因?yàn)閿?shù)年后房地產(chǎn)的市場價值不僅可能高于其賬面凈值，而且還經(jīng)常高出其賬面原值數(shù)倍甚至數(shù)十倍。

投資性房地產(chǎn)指“企業(yè)為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)”。主要包括：已出租的土地使用權(quán)；持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；已出租的建筑物。

（二）公允價值的概念

我國的會計(jì)準(zhǔn)則對公允價值所下定義是：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。公允價值應(yīng)該按以下原則確定：存在活躍市場的資產(chǎn)或負(fù)債，活躍市場中的報價應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價值；不存在活躍市場的，參考熟悉情況及自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場交易中使用的價格或參照實(shí)質(zhì)上相同的其他資產(chǎn)或負(fù)債的當(dāng)前公允價值；不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值。

二、投資性房地產(chǎn)采用公允價值計(jì)量的優(yōu)缺點(diǎn)

（一）采用公允價值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)

新準(zhǔn)則引入公允價值的計(jì)量模式，是我國會計(jì)準(zhǔn)則的一個飛躍，它對我國的會計(jì)準(zhǔn)則變更的歷史意義是不可估量的。

1、公允價值計(jì)量能更真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)的真正價值，更真實(shí)地滿足信息使用者的決策需求。以前的會計(jì)要素的計(jì)量，強(qiáng)調(diào)以歷史成本為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，但是在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，各種投資品種層出不窮，再以歷史成本計(jì)價已經(jīng)不能真正反映公司資產(chǎn)真正價值，投資性房地產(chǎn)的持有目的就是為了增值或者賺取租金，而不是用于出售和其他生產(chǎn)目的，并且取得這些資產(chǎn)的成本通常非常低，后來由于土地、資源的局限性，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展等原因，資產(chǎn)的價格大幅度上漲，此時引入公允價值的計(jì)量模式可以反映其在市場上的真正價值，更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險，更有助于信息使用者更好地做出正確的決策。

2、公允價值計(jì)量的引入反映了中國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，滿足了與國際接軌的需要。由于國際會計(jì)計(jì)量普遍采用公允價值，如果我們的會計(jì)準(zhǔn)則仍然采用過去的賬面價值的方法，不僅不利于我國會計(jì)業(yè)與國際接軌，也不利于我國會計(jì)業(yè)的發(fā)展。市場經(jīng)濟(jì)在本質(zhì)上是公允經(jīng)濟(jì)，對公允原則的偏離，必然會給整個國民經(jīng)濟(jì)帶來負(fù)面影響。

3、采用公允價值計(jì)量模式可以增強(qiáng)企業(yè)融資能力。由于目前資金緊張，各家企業(yè)尤其是房地產(chǎn)公司的資金需求量巨大，目前大部分房地產(chǎn)公司的資產(chǎn)負(fù)債率均在70%左右，如果采用公允價值計(jì)量模式，將大大增加企業(yè)的凈資產(chǎn)，降低企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，使被低估的房地產(chǎn)估價更符合其市場價值，無疑將有助于提高企業(yè)向銀行貸款的信譽(yù)，增強(qiáng)其融資能力，同時增加了凈資產(chǎn)后，企業(yè)通過股權(quán)融資的金額也將大大增加，在一定程度上緩解房地產(chǎn)企業(yè)資金緊張的局面。

4、公允價值計(jì)量模式可以在使企業(yè)在增加利潤的同時不增加企業(yè)的實(shí)質(zhì)性稅賦。根據(jù)財稅（2007）80號的規(guī)定，企業(yè)以公允價值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。在采用公允價值計(jì)量投資性房地產(chǎn)后，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)并沒有增加，這有利于節(jié)約公司的資金。

（二）采用公允價值計(jì)量的缺點(diǎn)

公允價值的應(yīng)用雖然有很多的優(yōu)點(diǎn)，但是在我國應(yīng)用中仍然存在著很多問題。

1、采用公允價值計(jì)量可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具。由于我國相關(guān)市場的發(fā)展還不成熟，公允價值可能難以達(dá)到公允，并有可能成為利潤操縱的工具。尤其是投資性房地產(chǎn)的公允價值的認(rèn)定，如計(jì)算現(xiàn)金流量折算值時，現(xiàn)金流量的估計(jì)、折現(xiàn)率的估計(jì)甚至折現(xiàn)期的估計(jì)等，都需要加上人為的判斷——這就在客觀上存在操縱利潤的可能。

2、相關(guān)資產(chǎn)的公允價值難以取得。在發(fā)達(dá)的國家的市場上，各種生產(chǎn)要素的市場交易都十分活躍，公允價值比較容易確認(rèn)，而在我國，產(chǎn)權(quán)和生產(chǎn)要素市場不很活躍、中介機(jī)構(gòu)公信度低、市場執(zhí)法和管理不嚴(yán)、會計(jì)人員素質(zhì)較低等，相關(guān)的公允價值均難以取得。

3、公允價值計(jì)量易導(dǎo)致價格波動頻繁。在歷史成本的計(jì)量體系下，資產(chǎn)的價值一般是固定不變的，但是公允價值是隨市場價格的變化而變化的，這樣固然能夠合理地反映資產(chǎn)的當(dāng)時價值，但是若該項(xiàng)資產(chǎn)價格總是頻繁地變動，必然會導(dǎo)致財務(wù)狀況和盈利能力的波動性變化，給投資者的感覺是公司財務(wù)發(fā)展不穩(wěn)定。

三、投資性房地產(chǎn)采用公允價值計(jì)量實(shí)際應(yīng)用中存在的問題及解決辦法

（一）采用公允價值計(jì)量實(shí)際應(yīng)用中存在的問題

據(jù)統(tǒng)計(jì)，從2007年開始實(shí)施新準(zhǔn)則以來，存在投資性房地產(chǎn)的有630家上市公司，但是這些公司絕大多數(shù)對投資性房地產(chǎn)采用了成本計(jì)量模式。僅有18家上市公司采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2007年度投資性房地產(chǎn)公允價值計(jì)量產(chǎn)生的公允價值變動凈收益為22.79億元，占有此類業(yè)務(wù)18家公司凈利潤的2.61%，占所有上市公司凈利潤的0.23%。從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以看出，大多數(shù)公司并沒有采用能使上市公司相關(guān)投資業(yè)務(wù)的業(yè)績獲得提升的公允價值模式，卻更鐘情于繼續(xù)選用歷史成本計(jì)量模式，這是值得關(guān)注的現(xiàn)象。為什么這個與國際接軌的洋模式從引入至今卻坐在冷板凳上？主要存在以下方面的問題：1、管理層處于謹(jǐn)慎性的考慮。雖然財政部在投資性房地產(chǎn)中引入了公允價值的計(jì)價方式，但是可以看出監(jiān)管層是不鼓勵使用公允價值計(jì)價的，這樣公司管理層也不愿意當(dāng)“出頭鳥”，以避免被監(jiān)管層一直“盯著”。

2、國內(nèi)的投資性房地產(chǎn)的公允價值難以確定。正如前文所述，國內(nèi)的評估機(jī)制不完善，難以確定一個合理的公允價值。從已經(jīng)采用公允價值計(jì)價的上市公司來看，大部分上市公司其投資性房地產(chǎn)公允價值的確定采用的是專業(yè)房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具的評估價格，還有幾家上市公司選擇投資性房地產(chǎn)所在地有關(guān)房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)的市場調(diào)查報告，但是由于評估水平的參差不齊，和評估方法及參數(shù)的可選擇性太大，導(dǎo)致實(shí)際的公允價值并不可靠。所以大部分公司仍然采用的是成本模式計(jì)價。

3、對上市公司的業(yè)績波動影響較大。當(dāng)房地產(chǎn)市場較為繁榮的情況下，房地產(chǎn)的價格不斷上漲，采用公允價值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)可以給企業(yè)帶來較多的利潤，但是由于房地產(chǎn)行業(yè)屬于高風(fēng)險行業(yè)，受宏觀經(jīng)濟(jì)形勢影響較大，在房地產(chǎn)市場蕭條時，采用公允價值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的價值將會大幅縮水，從而導(dǎo)致企業(yè)業(yè)績大幅下滑，這樣會使得上市公司的業(yè)績波動較大，因此，企業(yè)對采用公允價值計(jì)量投資性房地產(chǎn)持謹(jǐn)慎態(tài)度。

4、按照現(xiàn)有的評估模式，投資性房地產(chǎn)的增值金額不會太高。一般對投資性房地產(chǎn)評估，一是采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，而在現(xiàn)在租售比達(dá)到300-400倍的情況下，以租金作為未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)而計(jì)算出來的現(xiàn)值是遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于市場價值的；還有一種方式就是參照市場價值，但是由于目前我國房地產(chǎn)市場的稅費(fèi)相當(dāng)繁重，包括營業(yè)稅、土地增值稅、所得稅、印花稅、契稅等等，如果按市場價值作為售價扣除相關(guān)稅費(fèi)后得到的評估價格往往比實(shí)際的市場價格低一半多，增值幅度遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有想象中的那么高。

5、使用公允價值計(jì)量模式的后續(xù)成本較高。如果投資性房地產(chǎn)采用公允價值計(jì)量模式，那么上市公司需要每年聘請獨(dú)立的評估師對其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行評估，并在年報中詳細(xì)披露投資性房地產(chǎn)當(dāng)期賬面價值的增減變動情況、公允價值的確認(rèn)方法及其理由等，這將大大增加使用公允價值計(jì)量模式的后續(xù)成本。

（二）應(yīng)對策略

盡管采用公允價值存在著眾多的困難，但是使用公允價值計(jì)量模式與國際接軌的趨勢是不會改變的，主要應(yīng)該做好以下幾點(diǎn)：

1、盡快制定和完善公允價值制定的標(biāo)準(zhǔn)。一是發(fā)展標(biāo)準(zhǔn)的公開交易市場。對于已經(jīng)存在活躍、公開的交易市場的，應(yīng)由國家監(jiān)管部門或者行業(yè)協(xié)會明確其中符合公允價值確定標(biāo)準(zhǔn)的市場，其交易價格可以直接使用，從而形成國家、行業(yè)的統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)的公允價值信息平臺，保證公允價值的合理。二是制定和完善公允價值計(jì)量的具體指南。要提高會計(jì)計(jì)量的可操作性，就要研究市場體制、市場資產(chǎn)或負(fù)債的估價系統(tǒng)，在會計(jì)準(zhǔn)則中給予明確的有利于具體實(shí)務(wù)操作的規(guī)范要求，由國家各監(jiān)管部門或者行業(yè)協(xié)會指定研發(fā)機(jī)構(gòu)，制定標(biāo)準(zhǔn)的估值模型系統(tǒng)，集中采集有效的市場數(shù)據(jù)，及時對模型進(jìn)行修正，同時簡化系統(tǒng)使用者所能調(diào)控的要素，盡可能地降低主觀因素對估值的影響。三是由政府出面建立市場信息數(shù)據(jù)庫。政府部門應(yīng)該利用政府資源，結(jié)合各種情況，搜集各類市場數(shù)據(jù)，建立信息庫，儲存市場信息數(shù)據(jù)，這樣既有利于企業(yè)公允價值的確定，也有利于審計(jì)人員、相關(guān)監(jiān)管部門考察企業(yè)的公允價值是否合理、恰當(dāng)。

2、建立健全的法律環(huán)境，加強(qiáng)證券市場的監(jiān)管。建立健全的法律環(huán)境是保證公允價值會計(jì)順利應(yīng)用的法律保障。我國會計(jì)造假現(xiàn)象的原因之一是企業(yè)的會計(jì)造假成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于造假收益，使得不少企業(yè)敢于鋌而走險，提供虛假的會計(jì)信息。公允價值的使用本身就是一把雙刃劍，在促進(jìn)會計(jì)信息公允性、相關(guān)性的同時，也為投機(jī)者提供了操縱利潤的可能。因此必須加強(qiáng)監(jiān)管，對實(shí)施中的主觀差錯予以糾正，對公允價值惡意操縱者及獲益主體予以認(rèn)定、懲罰，我們的監(jiān)管者要不斷提升自身管理水平、管理技術(shù)，完善管理政策，監(jiān)控風(fēng)險。

3、大力發(fā)展資產(chǎn)評估行業(yè)，完善相關(guān)的市場環(huán)境。情況下，公允價值的確定離不開評估技術(shù)。只有評估業(yè)務(wù)規(guī)范，評估質(zhì)量提高，評估人員素質(zhì)高，才能保證公允價值計(jì)量的真實(shí)性和可靠性。因此要大力發(fā)展資產(chǎn)評估行業(yè)，定期由監(jiān)管部門核準(zhǔn)資質(zhì)。

4、提高全體會計(jì)人員的職業(yè)水平。公允價值在實(shí)務(wù)操作過程中首先需要會計(jì)人員的職業(yè)判斷，如果會計(jì)人員的職業(yè)水平薄弱，將無法為準(zhǔn)則的實(shí)施提供強(qiáng)有力的支撐，而職業(yè)水平的參差不齊也將給公允價值帶來不同的結(jié)果。因此，要不斷加強(qiáng)會計(jì)人員的知識更新，擴(kuò)大其知識面，同時要加強(qiáng)會計(jì)人員的職業(yè)道德意識，增強(qiáng)會計(jì)人員職業(yè)責(zé)任，從而使采用公允價值計(jì)量屬性所產(chǎn)生的會計(jì)信息更加可靠。

2007年度大部分上市公司沒有采用公允價值計(jì)價，但到了2008年，已經(jīng)有金融界和昆百大兩家上市公司變更了會計(jì)政策采用公允價值計(jì)價。希望相關(guān)部門、企業(yè)能夠?qū)彆r度勢，循序漸進(jìn)，扎扎實(shí)實(shí)地落實(shí)相關(guān)基礎(chǔ)工作。在完善目前公允價值計(jì)量模式存在的各種問題后，相信會有更多的上市公司采用公允價值計(jì)價。

參考文獻(xiàn)：

篇（9）

(1)不良資產(chǎn)形成的原因過于復(fù)雜，難以準(zhǔn)確界定損失責(zé)任。中小金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)的形成比較復(fù)雜，除攙雜了對部分國有經(jīng)濟(jì)的支持成分和自身經(jīng)營失誤外，政策變遷、地方性行政干預(yù)及吸收合并城市信用社和部分農(nóng)村基金會等也是其中的關(guān)鍵性的因素。因此，要做到準(zhǔn)確界定各自承擔(dān)的責(zé)任，以清晰地界定損失分擔(dān)比例為前提的資產(chǎn)剝離也顯然是行不通的。

(2)中央政府無財力，地方政府既無財力又缺財權(quán)，資產(chǎn)剝離缺乏資金支持。近年來，中央財政收入在整個國民收入中的比例呈逐年下降趨勢，在這種形勢下，中央財政的確再也無力部分地承擔(dān)處置中小金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)的重任。而地方的財力，也并不比中央財力富余。況且，目前地方政府又無對外舉債權(quán)限，不能向社會發(fā)行任何形式的地方債券。因此?；I集不到足夠的資金將是限制實(shí)施資產(chǎn)剝離的又一難題。

(3)不具備資產(chǎn)剝離所必需的債轉(zhuǎn)股的基本經(jīng)濟(jì)條件。據(jù)初步了解，中小金融機(jī)構(gòu)所服務(wù)的國有中小企業(yè)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)，有五成以上的國有中小企業(yè)處于停產(chǎn)、半停產(chǎn)狀態(tài)，有兩成左右的企業(yè)已經(jīng)完全垮掉；鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)比國有中小企業(yè)更差，七成以上的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)被市場淘汰掉或被政策清理掉，它們當(dāng)中，又有相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)早已人去廠空，連“外殼”都不見了。像上述類似的企業(yè)，即便實(shí)施了資產(chǎn)剝離，到底能拿出什么搞資產(chǎn)重組，債權(quán)化為股權(quán)沒有實(shí)際意義。

2采取循序漸進(jìn)式的補(bǔ)養(yǎng)方式處置不良資產(chǎn)

(1)作用機(jī)理較為合理。所謂“補(bǔ)養(yǎng)方式”即指政策優(yōu)惠補(bǔ)償與內(nèi)部管理實(shí)效，是一種享有各項(xiàng)貼補(bǔ)政策的滋補(bǔ)及自身調(diào)理過程。不良資產(chǎn)的處置，是與中小金融機(jī)構(gòu)利用貼補(bǔ)政策的實(shí)際效果、自身盤活化解不良資產(chǎn)的努力及其經(jīng)營狀況密切結(jié)合在一起的。這就較好地均攤了各級政府、中小金融機(jī)構(gòu)對壞帳損失所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

(2)手段多樣、容易操作。補(bǔ)養(yǎng)方式的手段比較豐富，即可選擇財稅補(bǔ)貼、發(fā)行高息債券等財政手段，又可實(shí)施再貸款、降低準(zhǔn)備金率等金融補(bǔ)助手段，還可放寬業(yè)務(wù)范圍，增開資本金籌集渠道等多種形式，從而克服了資產(chǎn)剝離方式單靠債轉(zhuǎn)股和資產(chǎn)重組等工具單一的問題；補(bǔ)養(yǎng)方式比較容易操作，只要賦予一定貼補(bǔ)手段，不需要專門機(jī)構(gòu)，不需要注入資金，沒有明顯的限制因素，成本較??；實(shí)施效果如何，與政策扶持力度、時間長短和其自身努力程度成正比。從而解除了追加巨額資金。增設(shè)專門機(jī)構(gòu)和從事復(fù)雜認(rèn)定程序的專門人員等方面的壓力，降低了實(shí)施成本，簡化了操作程序。3實(shí)施“滋補(bǔ)調(diào)理”方式處置中小金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)可采取的手段

近年來，以農(nóng)村信用社為主體的中小金融機(jī)構(gòu)的經(jīng)營狀況明顯趨于好轉(zhuǎn)。新增貸款質(zhì)量普通達(dá)到90％以上的回收率，中小金融機(jī)構(gòu)的不良資產(chǎn)加上歷年虧空的總量約占資產(chǎn)總量的三成左右。這就為實(shí)施“滋補(bǔ)調(diào)理”方式處置壞帳提供了一個較好的基本條件。

(1)滋補(bǔ)手段之一：減免稅收。目前，中小金融機(jī)構(gòu)以5％的稅率繳納營業(yè)稅，均按25％上繳所得稅。這兩項(xiàng)稅收約為中小金融機(jī)構(gòu)總收入水平8％－10％。通過“不拿或少拿”的方式將這些稅收減免掉，既符合中央和地方政府分擔(dān)損失的基本要求，也真正體現(xiàn)了國家對中小金融機(jī)構(gòu)尤其是對合作金融機(jī)構(gòu)一貫的扶持政策。

(2)滋補(bǔ)手段之二：放開貨款利率。中小金融機(jī)構(gòu)面對的是中小企業(yè)、個體工商業(yè)者和農(nóng)民及社會居民，他們的信貸需求非常旺盛，現(xiàn)有的信貸供應(yīng)能力根本不能滿足需要，這為常年活躍的民間高息借貸活動提供了機(jī)會，這種民間借貸利率往往高出中小金融機(jī)構(gòu)(上浮后的利率)30％－40％。這說明，中小城市和農(nóng)村金融市場的利率空間比較大。放開對中小金融機(jī)構(gòu)的貸款利率限制，讓其隨行就市。

(3)滋補(bǔ)手段之三：增加支農(nóng)再貸款。人民銀行發(fā)放的支農(nóng)再貸款對支持農(nóng)村信用社發(fā)展發(fā)揮了積極作用，主要表現(xiàn)在：一是緩解了部分農(nóng)村信用社因信譽(yù)下降、存款下滑所引發(fā)的資金頭寸緊張的局面；二是緩解了農(nóng)村金融市場上緊張的信貸供求關(guān)系；三是為信用社帶來穩(wěn)定而可觀的收益。在很大的程度上，即減輕了多數(shù)中小金融機(jī)構(gòu)的支付難題，也為其妥善處置不良資產(chǎn)增強(qiáng)了信心，同時更為自身發(fā)展壯大了實(shí)力。

4影響“滋補(bǔ)方式”作用效果的主要因素

以補(bǔ)養(yǎng)方式處置中小金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)效果如何，主要取決于兩個關(guān)鍵因素：一是政策優(yōu)惠，一是中小金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部調(diào)理。以補(bǔ)養(yǎng)方式處置中小金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)問題的關(guān)鍵，還要看中小金融機(jī)構(gòu)自身改革與政策優(yōu)惠的搭配與協(xié)作程度。

(1)措施之一：改革中小金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。要改革內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，應(yīng)區(qū)別不同情況，實(shí)施分類操作。對商業(yè)化趨向比較明顯的中小金融機(jī)構(gòu)，可通過廣泛開展增資擴(kuò)股、上市募資、發(fā)行債券等渠道擴(kuò)充資本實(shí)力，增加抵御風(fēng)險的能力；對經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的中小金融機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)徹底的改變過去那種“入股自愿、退股自由”的政策，以求利益共享、風(fēng)險共擔(dān)，從而確保擁有一個相對穩(wěn)定的資金來源；同時，也應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，適當(dāng)提高股份數(shù)額，增強(qiáng)股東對中小金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營管理的關(guān)切程度。在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步完善中小金融機(jī)構(gòu)法人治理結(jié)構(gòu)，在中小金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部真正確立健全的抵御外部風(fēng)險和減少自身失誤的約束機(jī)制。

(2)措施之二：開展真正意義上的機(jī)構(gòu)整合。按照“優(yōu)勝劣汰”的市場法則，逐步在中小金融機(jī)構(gòu)之間開展自主自愿的收購、兼并等活動，讓那些已經(jīng)資不抵債、經(jīng)營無方的中小金融機(jī)構(gòu)徹底“死掉”。要逐步取消禁止跨區(qū)域、跨行業(yè)機(jī)構(gòu)整合的制度規(guī)定，讓好的中小金融機(jī)構(gòu)擺脫行政區(qū)域的限制，通過對其先進(jìn)經(jīng)營管理經(jīng)驗(yàn)和做法的廣泛傳播，帶動更多的高風(fēng)險中小金融機(jī)構(gòu)化解風(fēng)險，走出困境。

篇（10）

 

一、引言

始發(fā)于美國次級貸款的金融危機(jī)，不僅對全球金融穩(wěn)定與實(shí)體經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了重要影響，也對金融工具的潛在風(fēng)險再次敲響了警鐘：當(dāng)金融工具潛藏的風(fēng)險達(dá)到一定程度時，坍塌的不僅是個別公司的金融資產(chǎn)，還會殃及到全球財務(wù)金融系統(tǒng)。然而，隨著金融全球化浪潮的不斷推進(jìn)，金融工具創(chuàng)新層出不窮，融資證券化趨勢大大加強(qiáng)金融論文，因此，如何加強(qiáng)金融工具的管理，不僅是當(dāng)前應(yīng)對公允價值會計(jì)順周期效應(yīng)的需要，更是值得我們長期關(guān)注的課題。經(jīng)濟(jì)、金融環(huán)境的變化直接關(guān)系到會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報告。金融工具的創(chuàng)新影響著金融工具的表內(nèi)確認(rèn)條件，而金融工具的表內(nèi)確認(rèn)是建立在對其進(jìn)行合理分類的基礎(chǔ)之上的，只有科學(xué)合理的分類，才能對金融工具進(jìn)行合理的確認(rèn)與計(jì)量，才能進(jìn)行有效的資產(chǎn)管理。

事實(shí)上，IASB一直致力于簡化和完善金融工具會計(jì)準(zhǔn)則，使之能夠被廣大會計(jì)工作者所理解，規(guī)范運(yùn)用到實(shí)際操作中去，金融危機(jī)的爆發(fā)更促使金融工具準(zhǔn)則的修改迅速提上日程。2008年以來，G20和FSB一再呼吁IASB和各國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)改進(jìn)金融工具準(zhǔn)則、降低金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性，以提高復(fù)雜金融產(chǎn)品市場和交易的透明度；2009年4月2日，G20倫敦峰會明確要求會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在2009年底之前在降低金融工具準(zhǔn)則復(fù)雜性方面采取行動；2009年7月，IASB征求意見稿《金融工具：分類和計(jì)量》，其目標(biāo)是建立金融資產(chǎn)和金融負(fù)債分類和計(jì)量的原則金融論文，為財務(wù)報表使用者估計(jì)未來現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性提供相關(guān)和決策有用的信息。2009年11月12日，IASB頒布國際財務(wù)報告準(zhǔn)則IFRS 9《金融工具：分類和計(jì)量》以取代IAS 39中的相應(yīng)部分，該準(zhǔn)則最晚將于2013年開始執(zhí)行。

二、IFRS 9關(guān)于金融工具分類的概述

IFRS 9將金融工具按計(jì)量屬性分類為以公允價值計(jì)量的金融工具和以攤余成本計(jì)量的金融工具期刊網(wǎng)。一般情況下（除非商業(yè)模式變化），不允許金融工具在公允價值計(jì)量和攤余成本計(jì)量之間進(jìn)行重分類。

1．金融工具分類原則

在初始確認(rèn)時，主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)后續(xù)計(jì)量是以攤余成本還是公允價值為基礎(chǔ)，對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債進(jìn)行分類。如果一項(xiàng)金融資產(chǎn)同時滿足以下兩個條件，應(yīng)當(dāng)以攤余成本計(jì)量（除非指定為以公允價值計(jì)量）：（1）該金融工具只具有基本的貸款特征；（2）該金融工具以合同收益率為基礎(chǔ)進(jìn)行管理。不滿足上述兩項(xiàng)條件的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債應(yīng)以公允價值計(jì)量，且公允價值變動在當(dāng)期損益或其他綜合收益中列示。根據(jù)這一規(guī)定，所有對權(quán)益工具的投資都必須以公允價值計(jì)量。

同時，對以攤余成本計(jì)量的金融工具，保留了公允價值選擇權(quán)。在初始確認(rèn)時，主體可以選擇將應(yīng)適用攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債指定為以公允價值計(jì)量，且將其變動計(jì)入當(dāng)期損益。但前提是，這種指定可以消除或顯著減少計(jì)量和確認(rèn)的不一致性，即以不同計(jì)量基礎(chǔ)計(jì)量資產(chǎn)/負(fù)債或者確認(rèn)利得/損失而產(chǎn)生的“會計(jì)錯配”。

2．公允價值變動損益的處理

根據(jù)現(xiàn)行IAS39的規(guī)定，如果對權(quán)益工具的投資沒有在活躍市場上的報價或其公允價值無法可靠計(jì)量，則可以成本計(jì)量。IFRS 9取消了這一規(guī)定金融論文，代之以允許報告主體在初始確認(rèn)時進(jìn)行選擇。主體可選擇將權(quán)益工具（為交易目的持有以外）的公允價值變動在后續(xù)計(jì)量中計(jì)入當(dāng)期損益還是其他綜合收益。一經(jīng)選擇，后續(xù)不得改變。如果選擇計(jì)入其他綜合收益，在該工具終止確認(rèn)時，其已經(jīng)列示在其他綜合收益中的累計(jì)價值變動不轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，即沒有“循環(huán)”規(guī)定，因此這些對權(quán)益工具的投資不需計(jì)提減值。

3．嵌入衍生工具會計(jì)處理的簡化

包含嵌入衍生工具的混合工具應(yīng)作為一個整體，按照以公允價值計(jì)量的金融工具和以攤余成本計(jì)量的金融工具進(jìn)行分類。如果嵌入衍生工具必須與主合同分離，主體應(yīng)按相同分類原則對衍生工具進(jìn)行處理。

三、IAS 39和IFRS9的比較分析

作為替代IAS 39的相應(yīng)部分，IFRS 9不僅降低了現(xiàn)有金融工具確認(rèn)和計(jì)量原則的復(fù)雜性，也避免了會計(jì)原則的內(nèi)在不一致。

第一，IFRS 9在分類層次上做了簡化處理，而該種簡化實(shí)質(zhì)上更應(yīng)該說是一種回歸期刊網(wǎng)。在IAS 39金融資產(chǎn)的四分類中，交易性金融資產(chǎn)是以“完全公允價值”來計(jì)量的，其公允價值變動直接在損益表中體現(xiàn)，故對損益表的影響很大。而可供出售金融資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是以“變異的公允價值”來計(jì)量，其以資產(chǎn)負(fù)債表為緩沖器來減少公允價值對損益波動的影響，這使得在計(jì)量日公允價值的變動會改變資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)金融論文，但不影響損益表[1]。在IFRS9中，將這兩類統(tǒng)一歸類為“以公允價值計(jì)量的金融工具”，即兩者均采用公允價值計(jì)量，但不同的是其公允價值變動損益的處理――前者仍在當(dāng)期損益中體現(xiàn)，而后者則在其他綜合收益中體現(xiàn)，且在其終止確認(rèn)時，已經(jīng)列示在其他綜合收益中的累計(jì)價值變動不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

IAS 39中原先劃分的持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，在IFRS 9中統(tǒng)一歸類為“以攤余成本計(jì)量的金融工具”。但比較而言，IFRS 9中是否具備基本貸款特征和基于合同收益率管理的分類判定標(biāo)準(zhǔn)更具客觀性。貸款的基本特征即是該金融工具要償還本金和支付利息；基于合同收益率管理則是主體的商業(yè)模式在持有或發(fā)行金融工具時產(chǎn)生合同現(xiàn)金流，因此，合同收益率依賴于管理層在實(shí)際中如何管理金融工具而不是管理層的持有目的[2]，從而降低了盈余管理的空間。

總之，相對于IAS 39復(fù)雜的分類，IFRS 9僅將金融工具分為以公允價值計(jì)量和以攤余成本計(jì)量，這不僅提高了準(zhǔn)則的可比性和一致性，也使得會計(jì)實(shí)務(wù)工作更簡便化，金融工具的信息披露更具理解性。

第二金融論文，公允價值損益的處理減少了盈余管理的空間。在IAS 39中，不是為交易而持有的權(quán)益性投資往往列作“可供出售金融資產(chǎn)”，其在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的公允價值變動通過“資本公積―其他資本公積”科目計(jì)入所有者權(quán)益，待處置時再計(jì)入損益。因此，管理層在需要時可通過處置可供出售金融資產(chǎn)的方法來進(jìn)行盈余管理；而IFRS 9中新增了FV-OCI模式，允許不是為交易而持有的權(quán)益投資將公允價值變動損益計(jì)入其他綜合收益（即FV-OCI）。這使得公允價值變動損益在發(fā)生時既不先在資本公積中列示，也不計(jì)入當(dāng)期損益，從而減少了管理層盈余管理的空間，也在一定程度上降低了因公允價值變動風(fēng)險而帶來的利潤波動，使得財務(wù)報表數(shù)據(jù)能更忠實(shí)于企業(yè)實(shí)際經(jīng)營成果。

第三，嵌入衍生工具的統(tǒng)一分類計(jì)量降低了確認(rèn)的復(fù)雜性。在IAS 39中，主合同的非衍生工具和嵌入的衍生工具采用混合計(jì)量的方式，不僅增加了確認(rèn)的復(fù)雜性，而且使得會計(jì)原則產(chǎn)生了內(nèi)在的不一致。IFRS 9中將主合同的非衍生工具和嵌入的衍生工具采用同一種計(jì)量方式，避免了混合計(jì)量，降低了確認(rèn)的復(fù)雜性。以可轉(zhuǎn)換公司債券為例，作為典型的嵌入衍生工具金融論文，其同時具有債券、期權(quán)的投資性質(zhì)，根據(jù)IAS 39的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將其拆分進(jìn)行分別確認(rèn)和計(jì)量；而根據(jù)IFRS 9的規(guī)定，由于可轉(zhuǎn)債不具有貸款的基本特征，故可作為一個整體以公允價值計(jì)量，不需拆分處理，從而大大降低了確認(rèn)的復(fù)雜性。

四、IFRS 9對我國金融工具準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)趨同的挑戰(zhàn)

金融工具分類與計(jì)量是金融工具準(zhǔn)則中的最為基礎(chǔ)和核心的部分。IFRS 9的頒布是對金融工具準(zhǔn)則的改進(jìn)――它以計(jì)量屬性為切入點(diǎn)，再次強(qiáng)調(diào)公允價值的重要性；而FV-OCI模式的引入降低了利用公允價值變動損益進(jìn)行盈余管理的空間，也使得其對當(dāng)期利潤的影響更符合實(shí)際經(jīng)營狀況期刊網(wǎng)。IFRS9不僅提升了會計(jì)準(zhǔn)則的一致性和可比性，也進(jìn)一步穩(wěn)固與完善了會計(jì)信息系統(tǒng)。然而，其在分類標(biāo)準(zhǔn)上的過于簡化以及減值準(zhǔn)備計(jì)提的大大減少會對企業(yè)財務(wù)狀況的穩(wěn)定性和決策有用性造成多大的影響，仍是我們需要進(jìn)一步關(guān)注的問題。

我國自實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則以來，不少學(xué)者對我國上市公司金融工具分類的行為特征進(jìn)行研究。從總體實(shí)施情況看來，主要呈現(xiàn)兩大特點(diǎn)。其一，非金融企業(yè)所持金融工具品種單一，而金融企業(yè)所持金融工具種類較多[3]；其二，交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)所占的份額遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出持有至到期投資金融論文，且出于盈余管理的需要，當(dāng)公司持有兩類金融資產(chǎn)較多時，更傾向于將其持有的金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)[4]。IFRS9完全實(shí)施后，我國相應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則也必將與之趨同。筆者相信,實(shí)現(xiàn)趨同后，我國企業(yè)通過進(jìn)一步規(guī)范化金融工具的分類、合理化公允價值的取得，能更好地進(jìn)行金融工具風(fēng)險管理，而交易信息披露的透明度也能得到提高,上述問題在一定程度上能夠得到解決。然而，如何實(shí)現(xiàn)趨同也是我們需要面對的現(xiàn)實(shí)問題。IFRS9中FV-OCI模式的運(yùn)用，不僅對證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)綜合收益監(jiān)管指標(biāo)的引進(jìn)指明了方向，更是對我國財務(wù)報告中“綜合收益”概念的適時引入、上市公司綜合收益表的編制提出了迫切的要求。

參考文獻(xiàn)

[1]王治,張多蕾.金融工具分類與計(jì)量――從由來到實(shí)務(wù)[J].會計(jì)師,2009，12：109

[2]余晨怡,葉建芳.關(guān)于IFRS 9金融工具分類的思考[J].財會學(xué)習(xí),2010(4)

[3]陳敏,羅艷清,劉穎莎.新會計(jì)準(zhǔn)則對金融工具分類的影響――基于上市公司的調(diào)查統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)[J].金融會計(jì),2008,8:20.