序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇會計基礎理論論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

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二、會計假設

1.會計主體假設。隨著我國加入WTO,在我國除了具有獨立資金、完整組織機構和人員的經濟實體外,將會更多地涌現出經濟發(fā)展水平多樣化和財產權益日益復雜化的虛擬主體。虛擬主體實質上是一種名義上或形式上的企業(yè)組織。在網絡化經濟時代,經濟組織的結構和功能都具有較強的變動性。企業(yè)可以由多家獨立公司通過信息技術進行迅速的聯(lián)合和重組,形成一種臨時性結盟組織,即虛擬公司。虛擬公司的出現,突破了以往的空間概念,它極大地改變了會計主體的存在方式,組成公司的各獨立企業(yè)借助計算機網絡迅速分組,隨時根據實際情況需要增加或減少組合。虛擬公司使會計主體變成一種新型的“相對會計主體”,這種“相對”會計主體,拓展了傳統(tǒng)有形的會計主體假設?！熬W上公司”、“遠距離多主體的網上合作體”等形式的出現,則突破了原有會計主體的“空間”概念?！懊襟w空間”中的會計主體會越來越多,外延也愈難以界定。會計主體應承認現實主體與虛擬主體并存,會計上對虛擬公司的資產、負債和所有者權益的計量及有關記錄和報告,都應適應這個特殊會計主體的需要。傳統(tǒng)的會計主體假設將有可能被“相對會計主體假設”所取代。

2.持續(xù)經營假設?；诂F實主體和虛擬主體同時存在的情況,持續(xù)經營是假定會計主體的生產經營活動將按照既定的目標持續(xù)不斷地進行下去,但隨著競爭加劇和風險增大,企業(yè)隨時會出現被并購、清算、終止的可能,虛擬公司的經營活動呈現出即合即分的即時性特征,具有臨時性和不可預測性,它能根據市場需要,適時介入、退出與轉換,虛擬公司是一個存在于網上的臨時性組織,進行的多是一次易,完成后即進行解散,因而引發(fā)對持續(xù)經營假設的挑戰(zhàn)。有人主張代之以破產清算和破產清算期間假設。因為在知識經濟社會中,知識更新、擴散的速度很快,從而經濟活動面臨著較大風險。正是意識到這一點,“網上實體”的經營活動便呈現出“短暫性”,因此,筆者也認為確立破產清算及破產清算期間假設,具有一定的理論與實踐意義。

3.會計分期假設。在網絡經濟環(huán)境下,虛擬企業(yè)隨市場機遇的出現而產生,市場機遇的可變性決定了它的存續(xù)時間可能很短,甚至可能在幾分鐘之間就形成一個虛擬企業(yè),完成一筆業(yè)務后即宣告解散,所以在一個極短時間內再劃分時間段已無必要,只要把會計期間與交易期間統(tǒng)一就可解決該問題。因此,有人提出以虛擬企業(yè)的網上交易期作為一個會計期間,可以在一次交易后只編制一次會計報表便可滿足需要。這樣就不會產生成本費用的跨期分配問題,從而使收益等會計信息更真實、可靠。從另一方面說,在網絡時代,計算機強大的運算和傳輸功能使企業(yè)財務管理由靜態(tài)走向動態(tài),使企業(yè)在任何時點,都可將已發(fā)生的經濟交易和事項反映在財務報告上,企業(yè)內外部信息使用者可以及時地得到企業(yè)實時的財務和非財務信息,而無須等待會計期末,因而網絡時代信息傳遞的實時性使會計分期假設消除了時間的斷點,因而網絡時代信息傳遞的實時性也引發(fā)了對會計分期假設的否定。筆者認為,對于網絡經濟可取消會計分期假設,對實體經濟仍可適用會計分期假設。

4.貨幣計量假設。隨著國際互聯(lián)網的發(fā)展和知識經濟的到來,傳統(tǒng)意義上的貨幣已發(fā)展成為電子貨幣。貨幣出現了無紙化趨勢,加上人力資本和知識資本這些對虛擬企業(yè)的發(fā)展至關重要的因素又無法用貨幣計量,不能在資產負債表上予以披露。為解決這些矛盾,必須發(fā)展非貨幣計量單位,以使這些變動因素的計量變成可比性強和易于分析的因素,以滿足利害關系人對這些非經濟性信息的需求。會計是對企業(yè)財務狀況和經營成果全面系統(tǒng)的反映,為記錄和反映企業(yè)的生產經營活動,需要貨幣這樣一個統(tǒng)一的量度,然而在網絡時代,經濟的全球化模糊了經濟活動國內國外的界限,同時國際貿易、國際投資、國際金融活動的不斷增長使得國際間各國貨幣匯率變動很大,這在客觀上要求以全球一致的電子貨幣作為計量單位,以準確反映企業(yè)的經營情況。

三、會計計量模式

1.對于實物資源,可沿用歷史成本/名義貨幣單位計量模式。如果物價變動較大時,可在編制財務報表時,按歷史成本/一般購買力貨幣單位計量模式進行調整,以消除物價變動的影響。

2.對于人力資源,可采用現行市價(或公允價值)/名義貨幣單位計量模式。人力資源的計量,可分為成本與價值兩個方面。人力資源成本的計量方法主要是歷史成本與重置成本(現行成本)。人力資源(價值)的計量方法主要是現行成本法或未來貼現法。但人力資源(價值)因其強調人在未來服務期對企業(yè)的貢獻,其計量是極其困難的,一般可以以勞動力市場為基礎,以勞動力的現行市價計價。

3.對于衍生金融工具,可采用現行市價(或公允價值)/名義貨幣單位計量模式。由于大多數衍生金融工具,表現為一種合約,它只產生相應的權利和義務,而交易事項并未發(fā)生,故無歷史成本可言,需用市價代表公允價值。

4.對未來需求須估計的事項,可采用可實現凈值/名義貨幣單位計量模式

5.對于衍生資源,可采用歷史成本/名義貨幣單位計量模式以及現行市價(或公允價值)/名義貨幣單位計量模式相結合的方式進行計量。

需要說明的是,公允價值是以當前的市場價格、現行價值為計價基礎的計量方法,正好彌補歷史成本的不足,能適應瞬息萬變的市場環(huán)境,能較準確地披露企業(yè)獲得的現金流量,能確切地反映企業(yè)的資產狀況、經營能力、償債能力及所承擔的財務風險。對于人力資源、特征各異的衍生金融工具“期貨”“期權”“遠期合同”等采用公允價值能較好地計量。

四、會計平衡公式

在一般經濟學意義上,任何社會的生產經營過程都需要三個因素:勞動力、勞動對象和勞動資料。但在傳統(tǒng)的會計中,將勞動對象和勞動資料投入者作為企業(yè)的所有者,好像只要有這些便可建立一個企業(yè),自動帶來收益,這顯然是與事實相悖的。所以,筆者認為企業(yè)有兩種所有者:一是物質資本的所有者,他們提供基本勞動條件;二是勞動力的所有者,他們完成勞動過程。所以,客觀上要求企業(yè)對勞動的投入必須和其他要素的投入一樣對待,將勞動視為企業(yè)資產的重要組成部分,并在會計中得到反映,與此相聯(lián)系,勞動者權益與投資者權益一樣需要在會計權益概念中得到體現。

會計必須對人力資源成本、人力資源價值、勞動者權益進行恰當的評價、確認、計量、記錄和報告。傳統(tǒng)的會計恒等式:資產=負債+所有者權益,應修訂為:知識資產+有形資產=負債+勞動者權益+所有者權益,即會計要素應由資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六大會計要素再加上勞動者權益要素;利潤分配也應隨著勞動者權益要素的建立而由僅僅在投資者之間進行分配,改為由投資者和勞動者共享。

資產包括知識資產和有形資產,這里的有形資產是傳統(tǒng)會計上除無形資產之外的資產,在知識經濟時代,它依舊是資產的組成部分。知識資產將是企業(yè)最有價值的資產,企業(yè)未來的竟爭力和盈利能力往往取決于其所擁有的知識資產價值。知識資產=人力資產+智力資產+結構性資產+市場資產。在這四個組成部分中,人力資產是實現價值和增值的基礎;結構性資產則是保證和支持人力資源創(chuàng)造價值和實現價值的資產;市場資產是企業(yè)資產獲得市場價值,實現價值和價值增值的主要途徑,沒有合適的市場資產,資產價值難以實現和發(fā)揮;智力資產是知識資本的重要組成部分,為企業(yè)實現資產的價值和增值創(chuàng)造了必要的條件。知識資產是一種技術密集、附加值高的軟資產,是一種無形化的知識、技術、信息形態(tài)資產,是以智力勞動為主創(chuàng)造的一種非物質化的戰(zhàn)略資源,雖具無形性,但它可借助一定的知識、技術等載體來展現,而不是虛無飄渺的事物,知識資產一般很難確認和計量,但它并非不可確認和計量。

五、會計確認基礎

國際上有識之士實際上早已認識到權責發(fā)生制的重要性,并把它作為編制資產負債表、損益表(收益表)和全面收益表的確認基礎,但對另一個重要的報表———現金流量表的確認基礎在會計基本假設中未予以明確。因此,在編制現金流量表時,若用直接法編制,其直接的確認依據是現金流量制,但若用間接法編制時,表中的各項目的確認還是要通過權責發(fā)生制轉換現金流量制。由此看來,權責發(fā)生制和現金流量制均應用來作為會計確認的基礎。由于核算的“網絡企業(yè)”的組織結構發(fā)生了變化,會計部門和銷售、經營、采購等部門業(yè)務相融合,經濟業(yè)務可以實時地發(fā)生和結算,使得會計確認的基礎將逐步由權責發(fā)生制轉變?yōu)槭崭秾崿F制。但會計確認基礎需在此基礎上進行創(chuàng)新,現行會計制度中,權責發(fā)生制會計是以會計分期假設為前提的。在網絡經濟時代,大量虛擬企業(yè)的出現使會計分期假設受到了強烈沖擊,因此,實現現金流動制正是未來會計發(fā)展的必然趨勢。收付實現制與權責發(fā)生制相比雖然比較合理,但其只能用于歷史的現金收支信息的處理,而現金流動制不止限于實際已發(fā)生的現金收支,它還包括可能的虛擬現金流量,可不受會計分期的約束,可隨時提供會計信息,以保證會計信息的有效性。

參考文獻:

1.謝新安.論知識經濟環(huán)境下的會計創(chuàng)新[J].北京工商大學學報(社會科學版),2003(2)

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2.課堂教學階段⑴教師在課堂中教師首先要講解相關的理論知識，并詳細的進行案例的介紹。在學生討論的過程中認真傾聽并記錄學生找出的問題、解決思路以及自身無法解決的問題。期間可以針對實際情況進行單獨的指導，對于普遍存在的問題及時的進行引導。并在討論結束后進行總結歸納，對學生的討論結果進行評價，幫助學生解決其自己解決不了的問題。需要注意的是課堂中要注意相似聯(lián)想法與對比聯(lián)想法的結合應用，培養(yǎng)學生舉一反三的能力，拓展學生的思維。⑵學生針對案例材料進行認真的思考，在討論的過程中大膽的發(fā)表自己的意見，提出自己的疑問，積極的參與到案例的討論中去。要積極運用已經學到的知識，對于小組討論無法解決的問題積極尋求老師的指導。認真聽取教師對案例的分析與總結歸納。

3.課后思考階段⑴教師對學生的討論進行評價，客觀的分析案例教學的教學成果是否達到預期教學目的。在總結歸納的基礎上對下一節(jié)課的案例進行合理的調整。⑵學生回顧課前準備階段的問題與課堂討論的結果，記錄自己在本次案例教學中所學到的觀點和思想。

二、如何完善基礎會計案例教學

1.設立相關部門進行教學案例的選擇與編寫工作由基礎會計教學案例的選擇原則可以看出案例的選擇是一項專業(yè)性極強且工作量巨大的工作，單單依靠任課教師很難保證案例的數量和質量。學?？梢越M織專門的人員通過幫助企業(yè)開展會計工作，在實際工作中積累大量的案例資料。同時要對不同的案例進行分類以方便案例的選擇使用，通?？梢詫⑵浞譃閷I(yè)綜合案例、專業(yè)部分案例、相關綜合案例三大類。

2.協(xié)調處理好各方面的關系、加強教師隊伍建設首先，要正確處理傳統(tǒng)理論教學法與案例教學法的關系，不并能完全否定理論教學。而是要以案例教學為主，理論教學為輔，通過二者的有機結合達到教學目的。其次，要處理好教師與學生的關系，讓學生代替教師發(fā)揮課堂知識學習的主導作用。

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二、提高企業(yè)會計基礎工作的有效對策

(一)加強主管部門的監(jiān)督管理的力度

對于企業(yè)會計基礎工作，必須設置專業(yè)人員負責，主管部門必須切實履行監(jiān)督職能。會計基礎工作是確保會計信息真實性的關鍵，上級主管部門對會計信息的真實性承擔著重大的監(jiān)督職責。對于企業(yè)會計基礎工作規(guī)范化管理進行全方位檢查，查找出會計基礎工作存在的問題，并及時提出修改對策，進一步提高企業(yè)會計基礎工作的規(guī)范性。企業(yè)主管部門具體工作如下：其一，加大檢查力度，使得企業(yè)會計基礎工作更加規(guī)范化和常規(guī)化，確保內部責任追究制度的公正公開性；其二，高度重視會計負責人員的監(jiān)督和責任追究工作，引導會計負責人全面承擔其財務會計管理工作的各項職責，在解決各種問題時必須實事求是，堅持公正、公平的原則；其三，保證審計工作順利進行，積極與審計部門合作，嚴格執(zhí)行處罰條例，從而使得審計工作充分發(fā)揮其自身作用。

(二)強化對會計基礎工作的認識

高度重視對會計人員會計基礎工作的培訓，廣泛宣傳《會計基礎工作規(guī)范》，使得會計基礎工作管理人員好和會計工作人員都能夠從思想上加強對會計基礎工作的認識，真正提高財務人員的工作能力。高度重視會計基礎工作，是企業(yè)財務管理活動順利開展的基礎。此外，采取有效措施提高會計人員的整體素質，企業(yè)每周組織會計人員參加“會計規(guī)范講壇”，對會計人員進行思想灌輸。會計人員不僅需要掌握財務知識，更應該掌握稅法、會計法、計算機電算化技術、財務管理、經濟學等專業(yè)知識，還需要及時掌握本企業(yè)的經濟活動，只有這樣才能充分發(fā)揮會計基礎工作的作用。同時培養(yǎng)會計人員職業(yè)道德素質，指導會計人員真正懂得愛崗敬業(yè)、忠于值守、廉潔奉公、嚴格執(zhí)法的職業(yè)道德情操的真正含義，采用自我改造和自我約束的方式，盡忠職守，清潔廉明，一旦發(fā)現問題立刻匯報上級，不被利益蒙蔽雙眼，不斷增強自身職業(yè)修養(yǎng)，只有這樣才能更好地為企業(yè)的發(fā)展貢獻自己的力量。

(三)建立現代化會計管理制度

當前，現代企業(yè)管理理念不斷深入到企業(yè)管理過程中，會計管理成為了現代企業(yè)管理的重點。會計不僅是現代企業(yè)管理的理論基礎，而且也是現代企業(yè)管理的重要手段。企業(yè)需要進一步完善內部控制機制，包括會計崗位責任制度、財務預算制度、財產清查制度、內部稽核制度、財務收支審批制度等內部控制制度。

(四)加強信息平臺建設

要加快會計電算化和會計網絡建設，提高會計信息質量，使會計信息的收集、加工、整理和分析更加規(guī)范，有效克服因手工操作出現的失誤導致會計信息失真的情況，避免舞弊行為的發(fā)生。建立一套財政部門、人民銀行、稅務部門和工商行政管理部門共享的現代化信息管理系統(tǒng)，任一部門將企業(yè)的信息錄入后，其他部門均可查閱，解決企業(yè)信息不對稱的問題，防止企業(yè)針對不同的機構報送不同信息的現象，以提高企業(yè)會計信息的質量。

(五)以規(guī)范化考核要求為標準指導日常會計基礎工作

按照《XX市企業(yè)會計基礎工作規(guī)范化指導意見》和相關的會計基礎工作規(guī)范化管理標準，逐條檢驗公司的會計工作，發(fā)現問題及時糾正。例如根據管理要求，對類似原始單據需要修正的，責成有關人員重新填制、獲取或辦理單據修改手續(xù)，規(guī)范原始憑據的管理；有記賬憑證內容不完整情況的，則由制單人員對記賬憑證內容進行二次復查，并由憑證審核人員進行審核，對復查審核中發(fā)現的遺漏情況及時補正；有會計對賬不及時情況的，則在企業(yè)內部設立及時進行會計對賬提醒機制，這樣就有效避免了因工作忙碌可能出現的延誤和疏忽；有未按規(guī)定附有會計報表附注和財務情況說明書情況的，則做到按會計報告要件內容應附盡附，不遺不漏，這樣也能使得會計報告的內容充分完整；有未按規(guī)定及時移交會計檔案的情況的，則根據相應的工作制度在財務、檔案等相關部門和人員的協(xié)作下，對會計檔案超期未歸檔移交情況進行清查，保障會計檔案的移交管理工作的完成等等。

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一、有關的幾個概念

1.會計理論的哲學基礎。研究會計理論的哲學基礎，實質是要研究會計方法論的基礎，即會計領域認識論的基礎。一般來說，會計理論的哲學基礎或哲學意義上的會計方法論，是從哲學角度對會計實踐和會計理論進行審視。會計理論的哲學基礎是會計學方法論的最高層次，也是最抽象的層次，對會計理論的發(fā)展會產生巨大的影響。會計學的哲學方法論是從會計理論的價值觀、真理觀的角度所考察的方法，主要包括對會計的實踐活動或者說對會計理論研究對象的哲學思考、如何認識會計學的真理性和科學性、不同的哲學方法論決定會計學者對會計理論的功能價值取向和從事會計理論研究的價值取向和動機的認識不同。

2.規(guī)范會計理論和實證會計理論。規(guī)范會計理論是一套關于會計“應該是什么”的系統(tǒng)知識體系，旨在通過一系列基本會計原則、會計準則的規(guī)范要求，從邏輯高度上概括或指明最優(yōu)會計實務是什么，進而指導會計實務，實現會計實務的規(guī)范化。它一般包括采用歸納法形成的描述性理論和采用演繹法形成的指導性理論。

實證會計理論則是一套關于會計“是什么”的系統(tǒng)知識體系，旨在揭示出會計現象層面的規(guī)律，從而為解釋現行會計實務和預測未來會計實務提供理論依據。

二、當代哲學觀點的評述

1.實證主義與實用主義。19世紀20年代末，法國哲學家和社會學家孔德提出了實證主義哲學，在哲學史上第一個打起了“科學的哲學”這個旗幟?？椎碌膶嵶C哲學標榜實證精神，認為實證的知識是“現實的、有用的、確實的、相對的、正確的、建設的”。實證哲學是一種向人們提供實在、有用、建設性的作為人類知識的“最高屬性”的知識的哲學，實證哲學的任務在于考察各科學的規(guī)律以及它們所利用的方法，并對它們加以綜合，以便揭示一般規(guī)律和方法。實證主義者象休謨等人認為全部哲學都應以經驗為基礎，但這種經驗應是按照實證自然科學的要求獲得的，才能為科學所檢驗，從而才具有科學的意義和價值。之后，馬赫主義發(fā)展了孔德的實證主義，形成了第二代實證主義，其重要觀點是提出了以實證主義的經驗主義為基礎的思維原則；后來實證主義又歷經邏輯原子主義的發(fā)展，達到了實證主義的高峰———邏輯實證主義。邏輯原子主義認為了解任何主題的實質途徑是分析，對某一事物不斷進行分析，直至無可分析為止，那時所剩下的就是邏輯原子即構成事物的觀念，用已知的實體的構造來代替未知實體的推論，是邏輯原子主義認識事物的主要觀點。邏輯實證主義又叫邏輯經驗主義，他們主張采用科學語言、數理邏輯和分析方法來建立哲學。邏輯實證主義者的工具是現代邏輯，方法是剖析語言，原則是證實原則。他們要用這些原則來拒斥傳統(tǒng)研究中超越經驗的形而上學的東西，堅持只有數學和經驗科學的命題才有意義，而形而上學是無意義的。從實證主義發(fā)展歷程我們可以看出：在實證主義的演變過程中，其目標即揭示世界的規(guī)律一直都沒改變，其基本原則證實原則即所提出的規(guī)律需要經過經驗證實的原則也一直沒有改變，改變的只是達到目的的手段，開始是“分析”，后來又加入邏輯規(guī)則。雖然實證主義強烈反對形而上學的演繹主義，即反對從沒有實際經驗內涵的先驗概念出發(fā)來邏輯推理出相應的理論的做法，但是，它并不是徹底否定演繹主義，用實證主義基本思想從經驗中得出理論這一過程往往要借助于演繹主義的精髓———演繹規(guī)則。實用主義發(fā)源于19世紀70年代的美國，并在美國風行幾十年，其代表人物有皮爾士、詹姆士、杜威等。在實用主義哲學中，經驗概念是基本概念，一切認識來源于經驗，以經驗為限度，以經驗為準。實用主義按其鼻祖皮爾士的話來說，它主要是一種信念，一種提出假設的方法，即通過探索，擺脫懷疑狀態(tài)，達到確定信念。探索過程就是由懷疑到確定信念的過程。故它與實證主義是不同的。

2.證偽主義?？茖W哲學觀以波普的證偽主義學說為分界，這之前是實證主義，之后是歷史主義和科學實在論，證偽主義之后的科學哲學觀側重于歷史考察的方法和構建理論方法的多樣性的研究。證偽主義是對實證主義一定程度上的否定，也是對傳統(tǒng)歸納法一定程度上進行批判而得出的科學哲學觀。證偽主義認為，全稱命題不能從單稱命題的堆積中推出，通過歸納做出的結論總可能是錯的。因而所有理論實質上僅僅只是一種假說，其中必然潛藏錯誤，總有一天會遭到實踐的反駁或證偽。正是這種證偽，使科學的理論不斷前進，證偽并不是科學理論的缺點，恰恰是科學的理論與非科學的理論的根本區(qū)別所在。證偽主義否定了理論來自經驗觀察歸納的可能，而主張理論來自“自由創(chuàng)造、自由猜測、自由想象”，從觀察到理論之間除了自由創(chuàng)造外，沒有其它邏輯通路，這些創(chuàng)造往往由已有理論與新理論或新的經驗之間矛盾激發(fā)。據此，波普提出的“科學知識的證偽主義模式”可以表述為：P1TTEEP2……，其中P1代表原來的問題，TT代表猜測假設，即試探性結論，EE代表排除錯誤，對TT反駁（證偽、否證），P2代表新問題，該模式被稱為以猜測和假設來解決問題的一般模式。這一模式反映了科學活動中理論和經驗的相互作用：理論總是在經驗的檢驗中不斷改變自己的形態(tài)，真理總是在同謬誤的交替循環(huán)中不斷提高自己的真值。拉卡托斯則把偽證主義區(qū)分為素樸的和精致的。素樸證偽主義是經驗證偽，精致證偽主義則是用更進步的理論來證偽原來的理論。波普的證偽主義是素樸的證偽主義，拉卡托斯的方法論則是從波普的素樸證偽主義演變而來的精致證偽主義。拉卡托斯在《證偽和科學研究綱領方法論》中指出，“對于素樸的證偽主義來說，理論是被一個與它沖突的觀察陳述所證偽的；對于精致證偽主義來說，證偽的不是‘觀察陳述’，而是一個比它更進步的理論?！辈ㄆ盏摹翱茖W知識證偽主義模式”第一次強調了人類的創(chuàng)造本能作為科學研究的一個環(huán)節(jié)的重要性，能動的猜想在科學理論發(fā)展中占有主導地位，一切觀察和實驗都為一定思想所滲透，成為更加自覺的有目的的探索。實際上，從證偽主義的思想中我們不難發(fā)現，證偽主義繼承了實證主義的主要原則———證實原則，雖然證偽主義一再強調假說來自自由創(chuàng)造，但是它卻否定不了實際觀察的經驗或問題對自由創(chuàng)造的激發(fā)作用，因而留下了經驗主義的痕跡。另一方面，證偽主義強調了科學理論發(fā)展的動態(tài)軌跡，而實證主義只是反映了科學理論提出的靜態(tài)過程。

三、規(guī)范會計理論和實證會計理論的哲學基礎

1.基本哲學思想。從規(guī)范會計理論的發(fā)展歷程可以看出，規(guī)范會計理論的研究方法體現出早期的演繹主義和后來的實證主義的思想。面對20世紀30年代會計實務放任自流的混亂局面，規(guī)范會計理論企圖從會計活動的規(guī)則中尋找“優(yōu)良”的會計實務和概括理論概念，建立會計應當是什么的系統(tǒng)知識，以指導和規(guī)范會計實務。因此會計理論研究中必然蘊涵了會計“應當是什么”的值判斷問題。具體說來就是會計理論研究要立足于對現有會計環(huán)境（包括經濟、法律、道德等諸多方面因素）、會計慣例及報表使用者偏好的分析，從中抽象出一定的目標和價值判斷，提出一套科學合理的衡量會計活動的標準，據此制定會計準則和分析處理會計問題，形成整套的會計規(guī)范理論。由此可見，規(guī)范會計理論是根據會計學者的個人經驗所確定的會計目標和價值判斷這些先驗概念為起點，利用演繹規(guī)則展開推理。隨著社會經濟的不斷發(fā)展，會計業(yè)務的日趨復雜，為解決實務問題，強化會計理論結構的內在的邏輯性，規(guī)范會計理論又吸收了實證主義的思想，在對現實問題進行分析的基礎上加入邏輯規(guī)則，利用數理邏輯的工具進行分析和論證，最終目的還是要揭示出會計實踐活動自身的規(guī)律，以指導和規(guī)范會計實務的發(fā)展。規(guī)范會計理論中的理性思維部分是不可被證偽的，但它是在經驗認識的基礎上，通過創(chuàng)造性的邏輯推理所證實的，因而是科學的。

在實證會計的研究過程中，要求有客觀的經驗調查，排斥非理性的、功利性的價值判斷，在價值中立的基礎上，確定假設和假定，選取大量樣本檢驗假設的統(tǒng)計意義。而證偽主義正是認為科學理論所包含的只是單純的經驗內容，并對評價標準保持中立，即為價值中立。還需說明的是，實證會計不能證明假設的成立，而只能證明原假設不成立。瓦茨和齊默爾曼在《實證會計理論》中就明確指出，“我們無法證明假設是正確的，我們只能證明假設不成立。因而，這種理論強調的是對理論進行批判，并試圖證明它們是錯誤的，而不試圖證明它們是正確的?！边@正是素樸的證偽主義思想。與此同時，實證會計理論又認為完美的理論是不存在的，瓦茨和齊默爾曼指出，“實際上，現存理論的系統(tǒng)性預測誤差或異?，F象經常導致嶄新理論的發(fā)展與被采納?！倍@又是精致證偽主義的特征。所以說，實證會計理論的主要哲學基礎是證偽主義思想，同時體現出實用主義的某些色彩。

2.基本研究方法。規(guī)范會計理論的研究方法從大的方面說可以分為演繹法和歸納法兩種，其中以演繹法為主，這兩種研究方法都屬于傳統(tǒng)研究方法。演繹法是從一般的概念和原理推導出個別結論的思維方法。在規(guī)范會計理論研究中，以會計假設、目標等基本概念為出發(fā)點進行演繹推理，推導出能指導會計實務的原則、準則及相應的會計方法程序。演繹法的推導程序為：前提命題推導結論驗證具體問題。演繹法推導的基本步驟可概括為：確定財務會計的目標或基本假設，或者指出一些要求財務報告或會計信息應符合的道德標準，再或說明企業(yè)所應承擔的社會責任等；闡述目標、基本假設、道德標準或社會責任等對財務會計的指導作用；根據既定目標或基本假設等，推導出相關的基本原則和概念；以基本原則或概念來指導必要的會計準則；進一步規(guī)定具體的會計處理程序。歸納法則是通過對大量會計現象進行觀察，然后加以分類，從中概括出有關概念的內在聯(lián)系，再把它們組織或表述為會計理論。歸納法的基本步驟包括：觀察與記錄全部的觀察結果；分析與分類記錄結果；從觀察到的關系中推導出會計的一般概念或原則；驗證推導出的結論。即：觀察分類概括驗證。實證會計理論研究采用的是實證法，亦即確認假設，以事實、實際的情報、由觀察數據所產生的相關關系等為對象，經過實驗而求得相對或近似正確性的一種研究方法。實證研究的一般步驟包括：設計并進行觀察和實驗；用定性和定量方法對實驗和觀察結果作系統(tǒng)整理和計量分析；概括和歸納計量分析結果；以邏輯和數學分析方法演繹出研究結論；理論注釋和建立模型；檢驗研究的命題或理論，得出接受、或修改的結論。

四、比較分析與發(fā)展趨勢

20世紀70年代之前，規(guī)范會計理論在西方會計理論界居于絕對統(tǒng)治地位。后來，隨著會計研究中實證性傾向的出現，這一格局被打破。由于實證會計理論獲得了正統(tǒng)經濟學所提供的實證性思想觀念支持，經過發(fā)展，現今已躍居主流地位，而傳統(tǒng)的規(guī)范會計理論則影響漸弱。

1.哲學基礎比較。從兩者的哲學基礎的角度看，兩大會計理論均有其存在意義。我們知道，任何哲學思潮從興起到體現于具體科學中，存在時間滯后效應。目前，實證會計理論欣欣向榮，但其方法論本身已在科學哲學領域面臨巨大沖擊，這種沖擊主要來自于歷史主義哲學觀。實證會計理論的基本方法論的主要內容是證偽主義，這種哲學觀認為科學理論所包含的只是單純的經驗內容，并對評價標準保持中立（亦稱“價值中立”）。但60至70年代興起的歷史主義哲學觀則對此持有截然不同的見解，其主要代表人物之一庫恩（T.Kuhn）強調指出，理論系統(tǒng)或“范式”包括有規(guī)范或評價的成分，理論系統(tǒng)不僅僅包括經驗內容，而且在某種程度上也把正確科學實踐的評價標準合并在內。因而我們可以說，事實與價值難以分離，即便是自然科學，亦無法擺脫社會和心理因素的影響而建立在真正客觀的事實和感性經驗基礎上（這一點已為西方很多科學哲學家所承認，只是就其影響程度尚存有不同看法）。既然自然科學都是如此，遑論社會科學。社會科學在考慮和分析社會現象時，更要關注作為現象基礎的社會因素和人類心理因素，從而必然要受到存在于不同社會中的不同道德倫理觀念以及個人主觀價值判斷的影響和制約。就此而言，應該說，規(guī)范理論的規(guī)范性才是現實的，而實證理論的實證性反而是不完全的和近似的。當然，我們無意據此否認實證理論應有的地位，邏輯主義哲學觀和歷史主義哲學觀各有其適用性，后者并不能排斥前者的合理存在，況且科學哲學界目前也倡導方法論的多元化；不管實證理論的實證性是否是完全的，但其思路至少是可取的，也確能在一定程度上提高理論的客觀性。不僅如此，而且在德國著名經濟學家歐肯看來，實證分析亦是得出規(guī)范經濟理論的必由之路。歐肯認為，社會科學有兩方面任務，一為不帶偏見地研究現實；二為提出政策主張以實際地解決經濟問題。經濟學作為“經邦濟世”之學，應以第二個任務為目的，此則意味著，經濟學在最終服務于政策制定時，不可避免的要有價值判斷介入。但與此同時，歐肯又指出，經濟學家要完成第二個任務，又須首先擺脫經濟政策上的愿望，致力于完成第一個任務。換言之，只有建立在實證經濟理論的基礎上，規(guī)范性經濟政策才更具科學合理性。再看會計理論，科學哲學所受的震蕩，最終必將體現到會計理論研究當中。據此推論，規(guī)范會計理論與實證會計理論均有其價值，不可厚此薄彼。

2.發(fā)展趨勢分析。從會計研究的發(fā)展趨勢看，兩大會計理論之間的關系正發(fā)生微妙的變化，出現了一種相互結合、相得益彰的趨勢。經過多年來全面深入的理論論爭，西方會計學術界對于兩大理論的一些模糊認識基本得以廓清，看法也日趨客觀全面。進入20世紀90年代以來，會計學者開始平心靜氣地評價兩大會計理論。他們認為，就規(guī)范會計理論而言，它缺乏嚴格的事實檢驗，此為其弊；然其力圖找出較佳的會計規(guī)則和較優(yōu)會計程序和方法的思路是可取的，有利于優(yōu)化和發(fā)展會計實務，并滿足全球經濟一體化和國際資本流動對會計信息質量所提出的要求。尤其是近年來，會計概念框架的建立，為分析評估和指導會計準則提供了一個“規(guī)范性”基礎，有利于抵制既得利益集團的政治壓力，這無疑使規(guī)范會計理論的實踐性和有用性大為提高。就實證會計理論而言，它奠立于觀察和實驗而得的大量事實、數據基礎上，業(yè)經嚴格的經驗驗證，而且由于研究過程中數量模式的引進，使其在定量化和精確化方面具有比較優(yōu)勢，這與當代經濟科學發(fā)展的大方向趨同，頗有可取之處；而且，它對西方會計理論的發(fā)展也影響頗大，開辟了研究新思路，調整了會計研究方向，拓寬了會計研究領域，在資本市場研究和行為研究方面取得了一系列研究成果，令人耳目一新，大大豐富了會計理論的內容。但實證會計理論亦有其弊，認為“存在的便是合理的”，無疑會堵塞會計發(fā)展道路，使會計實務重返自由放任狀態(tài)。

五、結論

基于以上分析，我們知道，兩大會計理論各有其優(yōu)缺點，偏廢任何一種均非上策。理想的選擇應該是消解兩者之間的對峙狀態(tài)，承認彼此的存在價值，并促成兩者實現一定程度的結論。那么，這種結合應以何種方式進行呢？它或可理解為是認知過程中各有側重的兩個階段先后承繼、相輔相成，從而促成事實性、描述性論述向規(guī)范性、倫理性見解的過渡。在會計理論研究過程中，研究者首先應盡可能地排除價值判斷，側重于通過實證性或近似實證性研究，力求客觀地揭示會計現象及其外部聯(lián)系；而后，在此基礎上，以指導會計準則的制訂為已任，側重于樹立合宜的價值判斷標準，通過理性思維構建規(guī)范會計理論。這些規(guī)范會計理論在形成之后，又須在應用中不斷接受經驗檢驗，以獲得新的突破和發(fā)展。在此過程中，規(guī)范方法與實證方法得以綜合運用，既確保了會計理論構建的邏輯相關性和緊密性，又為會計理論的真理性和精確性提供了檢驗依據，從而實現優(yōu)勢互補。在上述相互結合的理想模式中，兩大會計理論相輔相成、相得益彰，不宜有所偏廢。

參考文獻：

1.黃少安。經濟學方法論的三個層次。南京社會科學，1994（3）

篇（5）

從兩種處理方法的不同可以看出，No.123對補償費用的衡量和入賬方式要求比較嚴格，計算出的每股收益等財務指標比No.25的同類指標要低。一些業(yè)績較差上市公司便有機可乘，利用No.25來隱瞞虧損，粉飾報表。這就是FASB要求實施公允價值入賬法的內在原因。

二、股票期權會計處理的主要問題

股票期權計劃中的主要會計問題就是對補償費用的處理，所謂補償費用，是指公司向經理及員工發(fā)放股票期權代替薪金所實際承擔的費用。其處理具體有五個方面：

（一）補償費用的計量問題。No.123號認為，在采用公允價值法時，補償費用應以報酬的價值為基礎進行計量。先采用Black-Scholes期權定價模型計算單個期權的價值，再計算預計給予的期權數，然后確定補償費用金額。該模型須考慮6個因素，即行使價格、股票市價、期權的預計有效期限、股票價格的預計浮動性、預計股票股利和每一時期連續(xù)復利計息的無風險利率。No.25則認為，補償費用應以計量日股票市價超過股票期權的行使價格的差額來計算。一般認為，No.25要求的方法簡單，但從會計信息相關性的角度考慮，No.123準則要強于No.25。筆者認為，不管是修改傳統(tǒng)的期權定價模型，還是考慮棄權和不可轉讓的影響，并不能充分反映授予日員工股票期權公允價值的所有因素，也不能在授予日可靠地計量公允價值，加之我國尚未形成股票期權市場，期權以公允價值計量很不現實，因而補償費用和期權用內在價值計量更為合理。

（二）補償費用的會計處理。No.25規(guī)定：補償費用等于在“計價日”股票公允價值超過行使價格的部分，具體的會計處理為：

1.在期權授予日確認補償費用，同時確認一項所有者權益：

借：遞延資產——股票期權補償費用

貸：資本公積——股票期權準備

在期權有效期內的各會計期末，攤銷期權補償費用：

借：管理費用

貸：遞延資產——股票期權補償費用

期權行使日，若雇員行權，應做如下處理：

借：現金

資本公積——股票期權準備

貸：股本

資本公積——股票溢價

2.在期權行使日確認補償費用，按股票市價增加股本和資本公積，行使價格與市價之間的差額計入當期費用：

借：現金

管理費用

貸：股本

資本公積——股票溢價

在公允價值法下，期權的賬務處理與內在價值法類似，但公允價值入賬后不做改動，因此不必在行權之前的各會計期末調整期權的賬面價值，但企業(yè)要確認一大筆費用。

（三）補償費用的提取問題。根據FASB的規(guī)定，如果以現值或低于現市值價格發(fā)行股票期權，其費用必須從公司利潤中提取，但如果雇員行權時，股價大于授予日市場價格，公司也可在會計處理上享受好處。

篇（6）

根據《企業(yè)會計制度》并結合稅法有關規(guī)定，筆者認為B公司應作如下賬務處理：

12月初收到委托代銷商品時：

借：受托代銷商品20000

貸：代銷商品款20000.

12月末銷售10臺電視機：

借：銀行存款24400

貸：主營業(yè)務收入20854.70

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）3545.30.

結轉營業(yè)成本時：

借：主營業(yè)務成本20000

貸：受托代銷商品20000.

收到A公司開具的銷售電視機的增值稅專用發(fā)票時：

借：代銷商品款20000

應交稅金——應交增值稅（進銷稅額）3400

貸：應付賬款——A公司23400.

結轉應收A公司的手續(xù)費：

借：應付賬款——A公司1000

貸：其他業(yè)務收入——代購代銷收入1000.

支付A公司剩余代銷款時：

借：應付賬款——A公司22400

貸：銀行存款22400.

計提手續(xù)費收入的營業(yè)稅（其他附加稅、費略）：

借：主營業(yè)務稅金及附加50

貸：應交稅金——應交營業(yè)稅50.

由此可見，B公司銷售代銷貨物實現的電視機銷售收入不僅要按照稅法規(guī)定全額計提銷項稅（含加價部分），而且其實現的1000元代銷手續(xù)費收入也必須按照服務業(yè)稅目中的業(yè)繳納5％的營業(yè)稅。在申報繳納增值稅時，由于A公司出具給B公司的增值稅專用發(fā)票金額是按雙方的原約定價（不含加價）開具的，所以，B公司自行加價部分就成了銷售電視機的增值額854.70元[（10×100）÷1.17]，即B公司需就加價部分繳納增值稅145.30元（854.7×17％）。

另外，筆者認為加價部分僅需繳納增值稅，無需繳納營業(yè)稅，是基于如下3點考慮：

1.稅法規(guī)定銷售代銷貨物必須視同銷售計繳增值稅，其加價部分也應該并入銷售全額計提增值稅，這一點毋庸置疑，但如果加價部分再繳納5％的營業(yè)稅，就對同一課稅對象同時征收了兩種流轉稅，這就違背了“稅不重征”的基本原理，屬于既不合法也不合理的重復征稅行為。

篇（7）

1.1理論基礎比較

1.1.1購買和權益結合的概念比較兩種合并存在經濟實質的顯著區(qū)別，購買強調企業(yè)控制權的轉移，是企業(yè)經營者的投資行為，購買的交易主體﹙至少一方﹚是企業(yè)；而權益結合則僅僅是股東權益的結合與延續(xù)，是參與合并企業(yè)股東之間股權對等交換的交易行為，交易雙方是股東，并不屬于企業(yè)經營行為.

1.1.2購買和權益結合的本質區(qū)別目前，對于區(qū)分購買法和權益結合法的標準，主流觀點有兩種：一種以規(guī)模為標準.認為必須能夠辨別出哪個是購買企業(yè)才能采用購買法，一般地，合并企業(yè)與被合并企業(yè)規(guī)模應該相差較遠；意味著被合并方的股東失去了對一個規(guī)模擴大了的公司的控制權.一種以合并給付方式為標準.認為合并給付方式是區(qū)分購買和權益結合的關鍵.股權聯(lián)合的特征之一是并不涉及資產的流入或流出，其一個基本要求就是在交易中采用股權支付﹙附加極少量的現金給付不改變合并的性質﹚.實際上，無論區(qū)分標準是規(guī)模還是合并給付方式，購買法和權益結合法的本質區(qū)別均可歸類到控制權的轉移.如果在合并后，一方的控制權發(fā)生了轉移，則可以認定為是被購買方，而控制權未發(fā)生轉移的一方則可以被認定為是購買方.能夠清晰辨別購買方和被購買方的合并屬于購買；反之，若合并后，雙方的控制權都未發(fā)生轉移，并且共同承擔合并后主體的利益和風險時，該合并應該認定為權益結合.

1.1.3購買法和權益結合法計量基礎對比采用購買法的前提是企業(yè)合并是一種購買行為，它是交易雙方主體之間的一種公平交易.既然是公平交易，交易價格就能公允的反映被購買方的價值［4］.被購買方的持續(xù)經營能力受到影響，其資產和負債改變歷史成本的計價基礎，以公允價值為計價基礎就順理成章.采用權益結合法的前提是企業(yè)合并屬于參并企業(yè)股東之間的權益結合，其會計處理是建立在歷史成本和持續(xù)經營假設基礎之上的.因為其不屬于購買行為，也就沒有新的計價基礎.

1.2具體賬務處理比較

購買法和權益結合法在賬務處理上的差異較多，主要有：取得被并方資產和負債的計價不同購買法下，合并方按照公允價值記錄取得被并方的資產和債務.權益結合法下，不產生新的計價基礎，被并方的資產和負債按其賬面價值在合并方反映.合并成本的確定不同購買法下，合并成本=合并對價的公允價值+合并直接相關費用，合并直接相關費用計入相應的合并成本；權益結合法下，合并成本=合并對價的賬面價，合并直接相關費用計入當期損益.合并成本與取得被并方凈資產的差額處理不同購買法下，取得的被并方凈資產按公允價入賬，合并成本大于取得被并方凈資產公允價值的正差，確認“商譽”，且每年進行減值測試；合并成本小于取得被并方凈資產公允價值的負差，確認“營業(yè)外收入”.權益結合法下，取得的被并方凈資產按賬面價入賬，合并成本與取得被并方凈資產的賬面價值之間一般無差額.若有，也較小，則調整合并方的所有者權益.被并方合并日前后實現利潤的處理不同購買法下，合并利潤只包含被并方合并日后實現的利潤；權益結合法下，合并利潤則包含被并方整個合并會計年度的利潤.

2購買法和權益結合法對合并財務報表的影響分析

由于兩種方法會計處理方法不同，必然會對財務報表結果產生影響，主要體現在以下幾個方面：

2.1對資產要素的影響分析

根據以上假設，購買法下合并方資產負債表中資產的增加額=被并方資產的賬面價+商譽，權益結合法下，資產的增加額=被并方資產的賬面價.購買法下合并資產負債表中資產總額一般大于權益結合法下的資產總額.

2.2對負債和所有者權益要素的影響分析

合并資產負債表中，購買法下，負債的增加額等于負債的公允價值；而權益結合法下，負債的增加額等于負債的賬面價值.由于債務的公允價值與賬面價值通常相差并不大，購買法下資產總額大于權益結合法，因此體現在所有者權益總額也將大于權益結合法.

2.3對利潤要素的影響分析

合并當期，購買法可以確認資產處置損益，通常情況下都是資產處置利得，合并利潤中只包含被并方從合并日到期末實現的利潤；而權益結合法不能確認資產處置損益，合并利潤既包括合并日前被并方的利潤，也包含合并日后被并方的利潤.合并當期的利潤，購買法和權益結合法孰大孰小，必須綜合以上兩因素的影響，沒有明確的答案.合并后期，購買法將按照取得資產的公允價結轉成本、折舊和攤銷，每期計入成本費用的金額較多；權益結合法，則按取得資產的原賬面價結轉成本、折舊和攤銷都按賬面價，每期計入成本、費用的金額較少；權益結合法下，以賬面價入賬的資產，后期按公允價處置時還能獲得處置利得，在公允價大于賬面價的假設下，合并后期的利潤購買法將小于權益結合法.兩種方法對報表要素及相關財務比率的影響總結如表1：控股合并中，權益結合法下，以凈資產報酬率為核心的業(yè)績指標比購買法要好，且采用權益結合法還可以增強未來業(yè)績的彈性，因此，如果讓企業(yè)自由選擇，相信很多企業(yè)將會選擇權益結合法.

3我國現階段企業(yè)并購會計處理方法選擇的合理性與未來發(fā)展趨勢

國外之所以取消權益結合法，主要原因在于：一方面權益結合法下，被并方的資產、負債按原始賬面價反映，在資產負債表的信息越來越重要、逐漸被稱為第一報表的趨勢下，原始賬面價值無法提供更多決策相關的財務信息；另一方面，認為會計方法的可選擇性會帶來利潤操縱.國外的經驗不能完全照搬，購買法和權益結合法并存是適應我國現階段的國情的.

3.1我國保留權益結合法的合理性分析

3.1.1我國現階段的并購實踐決定了兩種方法并存的合理性購買法和權益結合法的本質區(qū)別是控制權是否轉移，在我國的會計實務中，根據實質重于形式原則，控制權的轉移不是指表面上合并雙方的大股東是否發(fā)生變化，而是指實質上的最終控制人是否發(fā)生變化.因此，在CAS20中規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，同一控制下的企業(yè)合并則采用權益結合法.對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并各方中必然有一方的最終控制人發(fā)生了變化，控制權發(fā)生了轉移，符合購買法的條件.這也是與國際標準相一致的地方.按照國際標準，企業(yè)合并的前提通常是不存在關聯(lián)交易﹙即非同一控制下﹚的企業(yè)合并，交易價格完全由市場決定，這種交易一定會發(fā)生控制權的轉移，在這種情況下要求所有企業(yè)合并均采用購買法.由于我國現階段大量存在的并非不存在關聯(lián)交易的企業(yè)合并，而且是關聯(lián)交易程度很深的同一控制下的企業(yè)合并，不存在控制權的轉移，因此不符合購買法的條件.若對此種合并采用購買法則將違背企業(yè)合并的經濟實質，而采用權益結合法則更為合適.基于此，在我國的企業(yè)合并準則中購買法和權益結合法并存更符合我國現階段國情.

3.1.2財務會計報告的目標決定了權益結合法存在的合理性企業(yè)會計基本準則明確指出，財務會計報告的目標是反映企業(yè)受托責任履行情況，有助于企業(yè)會計信息使用者作出合理的決策.對我國企業(yè)提供的會計信息質量既強調相關性，也應滿足可靠性.顯然權益結合法采用的是賬面價值，充分滿足了可靠性的要求，而購買法似乎更符合相關性的要求.由于我國現實國情，購買法的采用關鍵———公允價值的確定卻存在極大的不確定性，嚴重影響了會計信息的可靠性.采用購買法需要具備的首要條件是公允價值的確定，這種公允價值有時是單項資產的公允價值，有時是企業(yè)整體的公允價值.現階段，公允價值的確定仍是一個問題，各種限制因素使得公允價值的確定缺乏可操作性.因此，在購買法很難滿足可靠性要求的情況下，尤其是對同一控制下的企業(yè)合并，由于合并后受到同一企業(yè)的控制，合并交易并不是完全的市場主導，對交易價格的確定，公允價值的評估比非同一控制下的企業(yè)合并存在更大的操縱空間，因此，我國會計準則規(guī)定在這一領域保留權益結合法，以彌補可靠性的不足.

3.1.3取消權益結合法并不能消除會計信息的操縱問題國外取消權益結合法的理由主要是，認為會計方法的可選擇性會帶來利潤操縱.實際上，即使沒有會計方法可以選擇，只要在應用這種會計方法時存在人為的因素，就不可避免操縱的可能.就我國而言，購買法和權益結合法哪種方法操縱的可能性更大，還有待于討論.購買法下，由于公允價值的確定本來就涉及較多的主觀因素，如未來現金流量、貼現率的確定，而且購買法下認為操縱的可能性較高.如管理當局可能根據自身需求隨意抬高支付對價的公允價值，當期產生較高的處置收益，或者故意壓低被并方的公允價值，在隨后的交易中處置資產獲得更多的資產處置利得.權益結合法下，被并方的資產、負債按賬面價值入賬，使合并總資產和合并所有者權益降低，加上合并利潤中包含被并方期初至合并日的利潤，增加了合并利潤，這兩方面共同作用，將提高凈資產收益率，可能誤導信息使用者的決策.兩種方法都存在利潤操縱的空間，僅僅使用購買法法并不能完全消除利潤操縱的可能.

3.1.4權益結合法在我國有其存在的操作基礎從實務上來說，權益結合法與購買法相比，在確保會計信息質量的同時，又便于賬務處理.由于我國會計學科起步較晚，落后于西方發(fā)達國家，另外，會計人員的素質參差不齊，權益結合法相對購買法要簡單，便于掌握.權益結合法下，只要直接將參與合并企業(yè)的賬面價值加總，而購買法下，不僅要確定被合并企業(yè)凈資產的公允價值，而且合并報表中還要按照公允價值進行會計處理，相對復雜的會計處理方法必然導致實務操作的混亂，影響會計信息質量［5］.

篇（8）

由于很多會計工作者的綜合素質不高，因此，進行定期的培訓和拓展，并輔以法律法規(guī)的理論學習，能有效提升會計工作者的職業(yè)素養(yǎng)和綜合素質。此外，企業(yè)的管理層需要綜合考慮會計基礎的各方面，建立健全相關的法律法規(guī)。將責任具體落實到每位職員身上，并將其同績效考評相結合，從而形成科學、合理的獎懲機制，促進會計基礎工作的有效開展。

(二)加強管理制度的執(zhí)行力度

現階段，有關會計基礎的管理制度并非欠缺，而是數量相當之多。但是，由于有關會計基礎的管理制度數量過多，造成管理制度的執(zhí)行力度不強，缺乏應有的管理效果。會計基礎是財務工作的基礎內容，對于財務管理具有十分重要的作用。因此，應當加強會計基礎管理的執(zhí)行力度，強化管理手段的有效性。

(三)實現崗位設置的科學化

某些單位為了節(jié)約管理成本，在人員配備上總是不夠充分。其實，會計基礎工作大都是依靠管理者的重視以及部門之間的配合得以實現。因此，應當對崗位進行科學化的設置，并配備足夠的專業(yè)化人才，從而強化對會計基礎工作的管理效果。

(四)完善會計基礎工作的基本內容

企業(yè)應當以會計管理的現實狀況為基礎，以相關法律法規(guī)為指導，將會計基礎工作的內容加以完善。該項工作主要涉及到兩個部門：基礎管理部門和體制管理部門。會計基礎工作的基本內容涵蓋以下幾方面：預算管控、會計核算和會計監(jiān)督等，會計基礎的綜合管理主要包括會計紀律、績效考核和審計監(jiān)察等。綜合來看，完善會計基礎工作的基本內容有助于促進會計基礎管理質量和水平的提升。

(五)規(guī)范會計基礎管理工作的評價流程

會計基礎管理效能的有效發(fā)揮，既能夠促進財務管理目標的實現，又能夠促進會計基礎管理質量和水平的提升。因此，企業(yè)要根據自身的情況，建立一套系統(tǒng)化的會計基礎管理評價流程。一方面，以相關法律法規(guī)為標準，以高效性、系統(tǒng)性為原則，建立健全企業(yè)的內部控制制度；另一方面，將建立的內部控制制度加以有效的貫徹落實。此外，企業(yè)還要開展定期的制度學習活動，就員工的學習狀況進行考核，并且對考核結果進行綜合分析評價。(六)強化會計基礎工作的控制和管理力度就會計基礎管理而言，健全的會計管理制度是十分必要的。強化對于會計基礎工作的管理和監(jiān)督力度，旨在最大程度地發(fā)揮會計的監(jiān)管作用。因此，應及時找出會計基礎管理活動中出現的漏洞和弊端，并將其予以徹底、有效的解決，從而防止其對國家和社會的利益形成損害。要做好這項工作，會計工作者應當身體力行，不斷強化和提高自身的實踐技能和綜合素質，堅決摒棄不當行為，充分發(fā)揮會計的監(jiān)管作用。

篇（9）

(一)設定繳存基金

設定繳存基金為每個計劃參與者提供一個個人賬戶，并按照既定的公式決定參與者的繳存金額，并不規(guī)定其將收到的福利的金額；將來在其有資格領取養(yǎng)老金時，個人所收到的養(yǎng)老金福利僅僅取決于其個人賬戶的繳存金額、這些繳存金額的投資收益以及可被分攤到該參與者賬戶的其他參與者罰沒的福利。這樣基金的主辦者(企業(yè))承擔了按預先的協(xié)議向職工個人賬戶繳費的責任。當職工離開企業(yè)時，其個人賬戶的資金可以隨之轉移，進入其他企業(yè)的企業(yè)年金賬戶，這在一定程度上降低了職工更換工作的成本，促進了人力資源的流動。設定繳存基金的會計處理較為簡單。因為企業(yè)僅承擔按期向賬戶繳費的義務，不承擔職工退休后向職工支付養(yǎng)老金的義務，也不承擔與企業(yè)年金基金有關的風險，這些風險將由企業(yè)年金基金的托管機構或基金參與者自行承擔。因此，企業(yè)向基金管理者繳存的資產不再確認為企業(yè)的資產，企業(yè)當期應予確認的養(yǎng)老金成本是企業(yè)當期應支付的企業(yè)年金繳存金，確認的養(yǎng)老金負債是按照基金規(guī)定，當期及以前各期累計的應繳未繳企業(yè)年金繳存金。

(二)設定受益基金

設定受益計劃是基金主辦者(企業(yè))按既定的金額提供養(yǎng)老金福利的企業(yè)年金；福利的金額通常是一個或多個因素的函數，如參加者的年齡、服務年數或工資水平；該福利既可以是一筆年金，也可以一次性支付。在這一基金下，按期足額支付養(yǎng)老金的責任由基金主辦者承擔，如果到期不能按照原先的約定支付養(yǎng)老金，則違約責任亦應由基金主辦者承擔，換言之，基金主辦者承擔了不能足額支付的風險、投資失敗風險、通貨膨脹風險等一系列風險；而該基金的參與者如果提前離開企業(yè)，則他過去服務所賺得的養(yǎng)老金福利很有可能部分、甚至全部喪失。由于設定受益基金需要涉及大量的精算假設和會計估計，如職工未來養(yǎng)老金水平、領取養(yǎng)老金的年數、剩余服務年限、未來工資水平、能夠領取養(yǎng)老金的職工人數的折現率等，故其會計處理比較復雜。企業(yè)當期應確認的養(yǎng)老金成本除當期服務成本外，還涉及過去服務成本、精算利得和損失和利息費用等項目。企業(yè)對職工的養(yǎng)老金義務符合負債的定義，因此，理應確認為企業(yè)的一項養(yǎng)老金負債。養(yǎng)老金負債是企業(yè)采用一定的精算方法、估計合適的折現率所計算出的未來需要支付的養(yǎng)老金總額的折現值。

二、企業(yè)年金會計處理：一個簡單的闡述和比較

財政部于2003年印發(fā)的《關于企業(yè)為職工購買保險有關財務處理問題的通知》(以下簡稱《通知》)規(guī)定：“有條件的企業(yè)為職工建立補充養(yǎng)老保險(注：企業(yè)補充養(yǎng)老保險，即企業(yè)年金。)，遼寧等完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額4%以內的部分，作為勞動保險費列入成本(費用)；非試點地區(qū)的企業(yè)，從應付福利費中列支，但不得因此導致應付福利費發(fā)生赤字?！彪m然《通知》在一定程度上規(guī)范了我國企業(yè)年金的會計處理，但它僅區(qū)分試點和非試點地區(qū)，而沒有區(qū)分兩種不同基金的不同會計處理。以下筆者以《國際會計準則第19號——雇員福利(2000修訂)》(以下簡稱，IAS.19)為例，來說明設定繳存基金和設定受益基金在確認原則、計量基礎和會計處理等方面的主要差異

國際會計準則、美國財務會計準則和英國的財務會計報告準則對設定繳存基金的規(guī)定基本相同，而就設定受益基金而言，其會計確認和計量所遵循的原則相同，但在一些具體環(huán)節(jié)的處理方面略有差異。有鑒于此，本文以設定受益基金會計確認和計量問題為重點，進行分析和論述。

因設定受益基金涉及名詞概念很多，為了便于理解和討論，我們將本文所使用的關鍵概念和主要名詞加以分析和論述：(1)計劃資產。已經分割并加以限制，以提供養(yǎng)老金福利的資產，通常為股票、債券和其他資產。計劃資產的金額等于企業(yè)、職工或兩者共同繳存的金額和用繳存金額投資所賺得的金額的合計額，減去已支付的養(yǎng)老金。計劃資產一般不能由企業(yè)隨意抽回。(2)期間養(yǎng)老金凈成本。在企業(yè)的財務報告中確認為某一期間企業(yè)年金成本的金額，其中包括當期服務成本、利息費用、基金資產的預計收益、精算利和損失、過去服務成本的攤銷、以及首次應用準則日已存在的未確認凈債務或資產的攤銷。之所以使用“期間養(yǎng)老金凈成本”而不是“凈養(yǎng)老金費用”，是因為在某期確認的部分成本可以與其他成本一起被資本化為資產的一部分。(3)當期服務成本。指由于職工當期提供服務而導致的養(yǎng)老金負債的增加額，這一成本不受基金繳存情況的影響。(4)精算利得和損失。由于實際情況與精算假設不同以及由于假設變更所造成的預測的福利債務或基金資產金額的變動。根據定義可知，精算利得和損失主要包括：①經驗調整，即以前精算假設與實際情況之間差異的影響；②由于精算假設發(fā)生變化所造成的影響。IAS.19和《美國財務會計準則第87號——雇主對養(yǎng)老金的會計處理》(以下簡稱，SFAS.87)對精算利得和損失的會計處理采用了相似的方法，即將一部分精算利得和損失(包括：a.基金資產實際收益與預期收益的差異；b.以前期間未確認精算利得和損失的攤銷額)確認為期間養(yǎng)老金凈成本，而其余部分不予確認。(5)過去服務成本。在當期引入企業(yè)年金或養(yǎng)老金福利發(fā)生變化時，職工前期提供服務所產生的養(yǎng)老金福利現值的變化額。過去服務成本可以是正的(引入或提高福利)或負的(降低現有福利)。(6)累計福利義務。根據養(yǎng)老金受益公式，并按照職工的服務期限和報酬計算的、可歸因于某一特定日期前的雇員養(yǎng)老金福利精算現值。累計福利義務和預計福利義務的區(qū)別在于，它不包含對未來報酬水平的假設，換言之，前者以目前的實際工資為基礎，后者以未來工資水平為基礎計量養(yǎng)老金義務。對于有著平直福利(為每一服務年度提供固定金額的養(yǎng)老金)或非工資相關的養(yǎng)老金，累計福利義務與預計福利義務的金額是相同的。這兩個概念是SFAS.87所使用的概念。IAS.19使用的概念是設定受益義務的現值。設定受益義務的現值，指企業(yè)在不扣除任何基金資產的情況下，為履行當期和以前期間職工服務產生的義務所需要的預期未來支付的現值。(7)最小負債。累計養(yǎng)老金負債超過基金資產公允價值的部分，也稱積累不足養(yǎng)老金負債。最小負債產生的原因是由于存在未攤銷過去服務成本、未攤銷過渡成本和未攤銷精算利得和損失。(8)附加最小負債。當企業(yè)的養(yǎng)老金累計福利義務大于基金資產時，在已確認養(yǎng)老金負債的基礎上追加確認的負債。其計算公式如下：當期確認的附加最小負債A=期末養(yǎng)老金累計福利義務-期末基金資產公允價值-期末“應付養(yǎng)老金費用”的余額+期末“預計養(yǎng)老金費用”的余額-期初附加最小負債”。若A＞O，則當期需確認附加最小負債；若A＜O，則當期不需確認附加最小負債。附加最小負債的金額年年高低不平，不計息，不攤銷，也不償還，它的出現只是為了獲得滿意的會計結果，即在資產負債表上反映養(yǎng)老金負債的最低限。以上是根據美國SFAS.87的要求所確認的附加最小養(yǎng)老金負債，而英國FRS.17及IAS.19均未做出相關規(guī)定。

通過對上述關鍵概念的解析，我們可以大致了解在設定受益養(yǎng)老金基金下，第三部分詳細說明，損益表中的養(yǎng)老金成本和資產負債表中的養(yǎng)老金負債所包含的內容。以下式明確表述。

養(yǎng)老金成本=當期服務成本+利息費用-基金資產的預計收益+前期服務成本攤銷+精算利得和損失-基金縮減或結算的利得(+損失)

養(yǎng)老金負債=設定受益義務的現值+未確認精算利得(-損失)-未確認過去服務成本-基金資產公允價值

三、企業(yè)年金的會計確認問題

如果企業(yè)為職工建立了企業(yè)年金，企業(yè)必然存在一項負債，但這項負債是針對誰的，是否應在企業(yè)的資產負債表上確認，這些問題是企業(yè)年金會計建立以來一直存在爭議的問題，也是我國規(guī)范會計處理、研究相關準則建設首先應當澄清的問題。

(一)基金會計確認的特征

如表1所示，設定繳存基金和設定受益基金遵循的會計確認原則雖然相同，但是二者的差異，直接導致它們會計確認的實質內容不同。在設定繳存基金下，企業(yè)僅承擔按期向基金繳費的義務，不承擔職工退休后向職工支付養(yǎng)老金的義務，也不承擔與企業(yè)年金基金有關的風險。因此，在這種情況下，企業(yè)向基金管理者繳存的資產不再確認為企業(yè)資產負債表上的資產，而應予確認的企業(yè)負債也只是按照基金規(guī)定，當期及以前各期應繳未繳的企業(yè)年金繳存金。而在設定受益基金下，企業(yè)不僅承擔了按照企業(yè)年金向退休職工支付養(yǎng)老金的義務，同時也承擔了相應的風險。企業(yè)按期向基金管理者繳存一定的資產，只是保證其能夠在職工退休后向職工提供設定養(yǎng)老金的一種手段。因此，企業(yè)向基金管理者繳存的資產仍應視為企業(yè)的資產，在企業(yè)資產負債表中確認，但該項資產與企業(yè)其他資產的重大差別在于它是限定用途的，并且不能用于清償企業(yè)除養(yǎng)老金義務外的其他義務；企業(yè)的養(yǎng)老金負債是企業(yè)到期應支付的養(yǎng)老金福利的現值。

(二)企業(yè)年金會計確認的障礙

有人認為，設定受益基金的養(yǎng)老金義務雖然符合確認的其他標準(注：美國財務會計準則委員會《企業(yè)財務報表項目的確認和計量》公告指出，確認一個項目和有關的信息，應符合四個基本標準即：定義——項目要符合財務報表中某一要素的定義：可計量性——具有一個相關的計量屬性足以充分可靠的計量；相關性——有關信息在用戶決策中有舉足輕重的作用；可靠性——信息反映是真實的、可核實的、無偏向的。國際會計準則委員會《關于編制和提供財務報表的框架》也指出，確認的兩項標準：(a)與該項目有關的未來經濟利益將會流入或流出企業(yè)；(b)對該項目的成本或價值能夠可靠加以計量。從上兩項我們能夠發(fā)現，二者的規(guī)定是基本一致的，這是判斷養(yǎng)老金資產或負債能否作為資產負債表項目確認的根本依據。)，但它不能夠可靠計量。因為在設定受益基金下，企業(yè)養(yǎng)老金負債是企業(yè)采用一定的精算方法、估計合適的折現率所計算出的未來需要支付的養(yǎng)老金總額的折現值。由此而計算的養(yǎng)老金負債需要涉及大量的精算假設和會計估計，如職工未來養(yǎng)老金水平、領取養(yǎng)老金的年數、剩余服務年限、未來工資水平、能夠領取養(yǎng)老金的職工人數和折現率等。既然養(yǎng)老金負債存在這么多不確定性，就不應將其在資產負表中確認；即使為了保證信息的充分披露，也可在財務報告附注中進行披露，而無需計入企業(yè)的資產負債表。而筆者認為，會計本身就存在許多不確定性，在很多情況下都需要會計人員做出職業(yè)判斷和進行合理估計，如資產減值、待攤費用、會計分期等，因此，不能以此為由拒絕養(yǎng)老金負債的確認；另外，實證研究(PaquitaY.Davis-Friday,I.BukyFolami,ChaoshinLin,H.FredMittelstaedt,1999)表明，表內確認和表外披露具有不同的信息含量，表外披露往往造成投資者低估該項目對企業(yè)財務狀況的影響。如果從決策有用觀的會計目標出發(fā)，我們不僅要考慮精確性，而且還要考慮相關性。因此，當將來有權取得養(yǎng)老金的職工已為企業(yè)提供了服務，企業(yè)就應當承擔養(yǎng)老金成本，并在服務提供的當期予以確認，而不論它是否真正導致一項法定負債。

(三)企業(yè)年金會計確認的原則：權責發(fā)生制

目前，美國、英國的現行會計準則及IAS.19都將權責發(fā)生制作為設定受益基金會計確認的基本原則，但這一基本原則的確立經歷了相當長的一段時間。1948年美國會計程序委員會(CAP)了第一個企業(yè)年金會計準則——會計研究公報第36號(ARB36)，該公告雖然確立了配比原則的主導地位，但仍使用收付實現制確認養(yǎng)老金成本，即將養(yǎng)老金成本等同于基金的籌措。1956年CAP頒布的ARB47公告和1966年美國會計原則委員會(APB)的第8號意見書，試圖改變實務中的收付實現制，實現由收付實現制向權責發(fā)生制的轉變，但由于當時要繳存的基金數往往超過了應確認的養(yǎng)老金成本，在大部分企業(yè)中仍盛行收付實現制的成本確認方法，但畢竟開始了企業(yè)年金會計應計制的應用。1985年美國財務會計準則委員會(FASB)頒布了財務會計準則第87號(SFAS.87)再次肯定了權責發(fā)生制的根本原則，并一直沿用至今。但仍然保留了過去企業(yè)年金會計的三個基本方面：推遲確認某些事項(注：指養(yǎng)老金債務的變化和計劃資產公允價值的變化不在發(fā)生時立即確認，而是在后續(xù)期間分期確認。)、報告凈成本(注：指公司每期確認的養(yǎng)老金成本包括當期服務成本、利息費用、基金資產的預期報酬、前期服務成本的攤銷數、未確認損益的攤銷數等項目，這些項目需匯總成一個金額，在損益表中列示。)和抵消(注：指企業(yè)的養(yǎng)老金負債與提拔的基金資產，兩者抵銷后以其凈額列示在財務報表上。)。雖然這些特征未被明確說明與廣泛理解，且它們在某些方面與應用于其他領域的會計原則相沖突，但是FASB為避免太大的變動，保持會計準則改革的漸進性，保留了這些特征。由于美國在企業(yè)年金會計領域的權威性，此后，加拿大、英國及IASB相繼制定的企業(yè)年金會計準則中都遵循了這一原則。

收付實現制和權責發(fā)生制差別的根源在于對養(yǎng)老金成本確認和養(yǎng)老金基金籌措之間的關系認識不同。基金籌措是一個財務程序，其目的是轉移資產而達到有可動用的資金以履行將來支付養(yǎng)老金的義務。而養(yǎng)老金成本的確認是確保在那些將來有權取得養(yǎng)老金的職工提供服務的期間，將養(yǎng)老金成本系統(tǒng)的、合理的分配于各會計期間，并確認當期的養(yǎng)老金成本。所以，養(yǎng)老金成本的確認和基金的籌措是兩個獨立的環(huán)節(jié)。而收付實現制將兩者合二為一，即養(yǎng)老金成本直接等同于提撥給養(yǎng)老基金的現金數。而權責發(fā)生制則將成本的確認與基金的籌措分開，無論當期基金的撥付數是多少，都需采用某種可接受的精算方法來計算當期的養(yǎng)老金成本。另外，企業(yè)的撥付數往往會受到其他因素的影響，如所得稅、企業(yè)的現金流量及是否有其他的投資機會，這時，某一會計期間的養(yǎng)老金成本不一定等于該期間企業(yè)撥付給養(yǎng)老基金的金額。權責發(fā)生制有利于排除些干擾因素，因此，無論從何種角度看，與收付實現制相比，權責發(fā)生制的確認原則更為真實可靠。

權責發(fā)生制的實質性要求就是與收入相配比的費用是在發(fā)生時確認，而不管其是否實際支付。當職工為企業(yè)提供了服務，與該服務相配比的未來養(yǎng)老金成本應該在該服務被提供的會計期間進行確認。同時，企業(yè)在確認養(yǎng)老金成本時，應考慮職工以前期間的服務，確認過去服務成本，并按照一定的方法將前期服務成本分攤到剩余服務期間。本期確認的過去服務成本的一部分，加上本期的服務成本，減去基金資產的投資報酬，就構成了當期確認的養(yǎng)老金成本。這樣，養(yǎng)老金成本的確認環(huán)節(jié)也就與養(yǎng)老基金的籌集環(huán)節(jié)分開，體現了比較嚴謹的權責發(fā)生制原則。

(四)企業(yè)年金基金會計確認的特殊問題：最小負債的確認

最小負債是累計養(yǎng)老金負債超過基金資產公允價值的部分。是否確認最小負債，一直存在兩種觀點。一種意見認為，應在會計報表附注中披露此信息，因為這一金額存在較大的不確定性，在財務報表上直接確認將會影響會計信息的可靠性或準確性，同時帶來資產負債表的較大波動，而且表內確認使報表上的債務金額上升，給企業(yè)帶來了不利的影響：從流動性看，由于無形資產和流動負債金額上升，使流動比率、速動比率、凈流動資本下降；從償債能力看，債務上升，導致已獲取利息倍數下降；從財務杠桿看，負債權益比率上升，所以養(yǎng)老金負債的確認會導致企業(yè)債券等級下降，外部融資成本上升和企業(yè)估價下降，國際會計準則遵循了這一觀點。另一種意見認為，附注披露的信息是無法充分取代資產負債表內確認的。最小負債是企業(yè)不可避免的法定負債，如果此時終止企業(yè)年金，企業(yè)在一定程度上應承擔基金資產不足以償付累計養(yǎng)老金負債的部分，因此，理應在資產負債表內反映。而且會計信息的相關性可彌補準確性方面的不足。這是美國財務會計準則委員會的觀點。筆者認為，雖然持續(xù)經營是我國企業(yè)會計核算的基本假設，但這并不意味著企業(yè)年金計劃也遵循持續(xù)經營的假設，實際上，設定受益計劃存在較大的破產風險。同時，由于謹慎性原則的要求，筆者認為應該充分估計負債，在資產負債表上確認附加最小負債。

四、企業(yè)年金的會計計量問題研究

(一)企業(yè)年金的計量屬性——公允價值

一般而言，由于養(yǎng)老金義務持續(xù)時間較長，國外通常采用折現的方法確定養(yǎng)老金的當期服務成本。但是對企業(yè)年金資產的計量屬性學術界還存在較大的爭議。雖然英國FRS.17、美國SFAS.87及IAS.19都采用以公允價值計量養(yǎng)老金計劃資產，認為這種做法會提高會計信息的及時性和有用性，有效彌補歷史成本會計模式的不足。它提供了企業(yè)沒有進一步繳存的情況下，基金到期時支付職工養(yǎng)老金的最相關信息；也提供了已向職工承諾的養(yǎng)老金所必須進一步繳存的最相關的信息。學術界對使用公允價值的爭議主要體現在：首先，公允價值是否可以可靠計量。理論上對公允價值的界定雖然清楚，但實務上卻存在很大的不確定性。如果以市場價格為基礎，則對于股票、債券而言，資產負債表日的市價與報表報出日的市價相差甚遠；如果無法獲得市場價格或市場價格不可用，而將預期的現金流量進行折現來估計公允價值，則會進一步增加養(yǎng)老金成本的不確定性。其次，公允價值的使用必然會造成養(yǎng)老金成本每年產生很大變動，極大影響了企業(yè)的利潤申報，而養(yǎng)老金成本的頻繁波動又會誘發(fā)企業(yè)平滑資產、負債和損益的動機和做法，如企業(yè)可以購買商業(yè)養(yǎng)老保險，這樣其成本是確定的，不受會計計量的影響；可以改變投資策略，不投資于股權，而投資于優(yōu)質債券，降低養(yǎng)老金成本的不確定性。但這兩種方式都會造成養(yǎng)老金成本的攀升，更為嚴重的是會導致股權投資的撤移，直接影響資本市場的正常運作。

從我國的實踐看，《企業(yè)會計準則——非貨幣易》和《企業(yè)會計準則——債務重組》在修訂前都采用了國際慣例，以公允價值計量，但實行后卻發(fā)現公允價值成為企業(yè)調節(jié)利潤的重要手段，因此，財政部對上述準則重新進行了修訂，限制了公允價值的使用。由此可見，現階段在我國將公允價值作為計量的基礎還為時過早。筆者建議采用一種變通的方法，即資產負債表的信息仍然采用基金資產的歷史成本或賬面價值，但基金資產的公允價值及其對養(yǎng)老金負債的影響應作為重要信息在報告附注中披露。當資產連續(xù)幾個會計期間高于或低于其賬面價值時，則應當調整資產的賬面價值。這一方法有助于提高企業(yè)財務信息的相關性和及時性，同時也能夠在一定程度上防止企業(yè)操作利潤，避免損益無意義的劇烈波動。

(二)企業(yè)年金成本的計量

在無相反的證據時，企業(yè)對養(yǎng)老金成本的計量基于這樣一種假定：企業(yè)現在對職工支付養(yǎng)老金的承諾將延續(xù)到預計的職工剩余工作年份。這種假定是和持續(xù)經營的會計假設相吻合的(吳祥云，2003)。按現行的企業(yè)年金會計慣例，企業(yè)所報告的期間養(yǎng)老金凈成本主要由以下項目組成：當期服務成本、利息費用、計劃資產的預計收益、精算利得和損失的攤銷額、過去服務成本的攤銷額。筆者將對其有爭議的項目進行討論。

1.過去服務成本的計量。過去服務成本是在當期引入企業(yè)年金計劃或養(yǎng)老金福利發(fā)生變化時，職工前期提供服務所產生的養(yǎng)老金福利現值的變化額。過去服務成本可以是正的(引入或提高福利)或負的(降低現有福利)。該項目通常是由于建立一項新的企業(yè)年金計劃或對原計劃進行修訂而產生的。根據國際會計準則IAS.19的規(guī)定，在計量設定受益養(yǎng)老金負債時，職工的過去服務成本應在修正的福利成為既得前的平均期限內、采用直線法子以攤銷，有規(guī)律地計入養(yǎng)老金成本之中；如果在引入或改變設定受益基金后福利立即成為既得的，企業(yè)應立即確認過去服務成本。對于過去服務成本的會計處理有兩種不同的意見。一種意見認為，過去服務成本是由于職工過去提供了服務而取得的養(yǎng)老金領取權，因此，這些成本應在當期立即計入企業(yè)當期養(yǎng)老金成本中。另一種意見認為，企業(yè)之所以愿意追溯增加養(yǎng)老金，無非是希望它能為企業(yè)帶來未來的經濟利益，如提高職工未來的生產率、工作效率，降低職工的流動率。不管這些成本的產生是否與過去的服務相聯(lián)系，其帶來的收益僅涉及本期和將來各期，因此根據收入費用的配比原則，過去服務成本應當在未來各期進行攤銷。其中第二種觀點受到了國際上的普遍認可，而IAS.19的會計處理方法顯然是吸收了這兩種做法。我國企業(yè)年金還處于初步設立的階段，建立設定受益基金的企業(yè)很少，因此，如果也采用過去服務成本立即確認的方法，必然造成企業(yè)在剛剛建立企業(yè)年金的階段負擔過重，這在一定程度上會成為企業(yè)建立企業(yè)年金、選擇設定受益計劃的障礙。筆者認為，我國也應采用分期攤銷的方法確認職工過去服務成本。

2.精算利得和損失的計量。精算利得和損失是由于實際情況與精算假設不同以及由于假設變更所造成的預測的福利債務或基金資產金額的變動。IASB和美國的FASB都建議將當期的精算利得和損失分期計入養(yǎng)老金成本，并規(guī)定了相應的攤銷方法——走廊攤銷法。IAS.19第92段規(guī)定，“如果報告期末累計未確認精算利得和損失凈額超過以下兩種的較大者，企業(yè)應將部分精算利得和損失確認為收入或費用(按93段規(guī)定)：(1)該日期設定受益義務現值(注：IAS.19中對設定受益義務現值的定義是：企業(yè)在不扣除任何計劃資產的情況下，為履行當期和以前期間雇員服務產生的義務所需要的預期未來支付的現值。)的10%(在抵扣計劃資產前)：(2)該日期任何計劃資產公允價值的10%。這些現值應對每一設定受益基金單獨計算和運用?！蓖瑫r，準則第93段規(guī)定，“每一設定受益計劃應確認的精算利得和損失的部分，是按第92段確定的差額部分除以參加該計劃的雇員預計平均剩余工作年限求得的?！钡?，《英國標準會計實務公告第24號——養(yǎng)老金成本會計》(以下簡稱SSAP.24)只要求按照現職職工終身服務年限分期計入養(yǎng)老金成本，但未說明具體的方法；而正在取代SSAP.24的《財務報告準則第17號——退休福利》(以下簡稱FRS.17)在所有重大方面都遵循了IAS.19的規(guī)定，但在精算利得和損失的處理方法上卻完全不同于IAS.19。根據FRS.17，精算利得和損失須立即計入當期養(yǎng)老金成本。英國采用分期確認法的原因在于這種損益既反映估計的改進，又反映經濟價值的真正變更，某一期間的某些利得可以被另一期間的損失抵消，避免了由于立即確認所造成的養(yǎng)老金成本的不穩(wěn)定性和利潤的較大波動。但是，對已發(fā)生的損益采用攤銷的方法，一方面缺乏概念基礎；另一方面，會計準則就必須規(guī)定一種權威的攤銷方法以規(guī)范實務工作中不同的會計處理，這必然會增加準則制定的難度。而立即確認的方法，改變了對資產、負債及損益的平滑處理，在一定程度上提高了財務報告數字的透明度和可理解性：損益表體現以市場價值和當前精算估計為基礎計量的養(yǎng)老金成本，資產負債表則體現按資產負債表日市場價值和精算估計為基礎計量的養(yǎng)老金負債或資產，真實反映了資產負債表日的實際精算估價，避免了分期確認法可能產生的誤導。英國的會計準則之所以異于美國及國際會計準則，其根本原因在于英國的財務會計報告體系和美國及國際會計準則的規(guī)定是不同的，即早在1992年，英國在《財務報告準則第3號——報告財務業(yè)績》中就引入了第二張業(yè)績報表——全部已確認利得和損失表。英國會計準則委員會(ASB)認為，財務業(yè)績項目應該按其性質分組，如果利得和損失主要是因價格變動引起的并且與職工經營活動所需的資產負債有關，且持有該資產和負債的目的不是為了直接從其價格變動中受益，則將這些利得和損失計入經營利潤會使人產生誤解。相反，應把他們報告為“其他”利得和損失，即應計入全部已確認利得和損失表中，而不是計入損益表。ASB認為精算損益在性質上與固定資產重估價利得和損失是相似的，因此，在精算損益發(fā)生時，最好在全部已確認利得和損失表中加以確認。顯然，立即確認的方法在本質上有突出的優(yōu)越性，但卻不適用于國際會計準則的財務報告體系。因此，在承認立即確認法的優(yōu)越性同時，筆者認為我國在沒有解決財務報告體系的實質問題以前，不便采用該方法。

(三)企業(yè)年金會計計量的一個復雜問題：精算估價方法的選擇

精算估價方法主要用于將養(yǎng)老金成本分配于職工提供服務的各個期間。根據美國財務會計準則委員會1981年討論備忘錄，精算估價方法可分為福利法和成本法。其中，福利法包括累計福利法、福利/服務年限法和福利/報酬法；成本法包括成本/服務年限法和成本/報酬法。為了集中討論本文所關注的問題，筆者不再詳細闡述上述方法的具體計算過程，相關內容可參考美國財務會計準則委員會1981年出版的討論備忘錄和國際會計準則委員會1995年8月出版的問題白皮書。這里需指出的是，IAS.19(1998年修訂)提供了兩種方案，基準方法為應計福利估價法(福利法)，備選方法為預計福利估價法(成本法)。但在2000年再次修訂之后，IASB只允許采用預計單位貸記法又稱為福利/服務年限法)，不再允許選用成本法。另外，美國SFAS.87和英國FRS.17在精算估價方法的選擇上也與國際會計準則趨于一致。顯然，在這一問題上，我國會計準則的制定應遵循國際會計準則的相關規(guī)定。但可結合我國的實際，在以下問題作出選擇：

第一，是否可以在規(guī)定一種基準精算方法的基礎上規(guī)定幾種備選方法。雖然固定資產折舊就有多種會計政策以供選擇，但是人們易于理解直線法和年數總和法之間的差別，但難于理解不同的精算估價方法之間的差異。同時，企業(yè)間環(huán)境的差異不需要用根本不同的方法來計量養(yǎng)老金當期服務成本，而假設上的差異就會反映環(huán)境上的差異，因此，筆者認為單一的方法可以提高財務報告的可比性和可理解性。

第二，是否可將成本法作為計量養(yǎng)老金當期服務成本的基準方法。許多人比較偏愛成本法，因為這樣每年當期服務成本比較穩(wěn)定，在一定程度上起到了平滑資產、負債和養(yǎng)老金凈成本的作用。但是，在這種方法下，當期確認的養(yǎng)老金服務成本不是該期職工實際賺得的養(yǎng)老金福利的精算現值，而是全部預期福利被折現后再按數學的方法一次分配到各期，這對于計算企業(yè)各期的養(yǎng)老金繳存金額可能是理想的，但卻沒有真正反映當期服務成本。如假設養(yǎng)老金在60歲時支付，承諾給一位45歲職工一美元養(yǎng)老金現值一定大于承諾給一位20歲職工的一美元的養(yǎng)老金現值，而對于一位職工來說，他20歲時的養(yǎng)老金服務成本應小于他45歲的服務成本，而成本法所確認的成本是相等的。因此，福利法優(yōu)于成本法。

第三，以未來報酬水平為基礎還是以目前實際報酬為基礎。以未來報酬水平為基礎所計量的養(yǎng)老金負債不符合整個報表的歷史成本體系，它包含了未來的預測事項(如工資的提高)。但是，一般而言，養(yǎng)老金折現率包含了對未來預期通貨膨脹的升水。在這種情況下，如果仍然以實際工資水平為基礎，則必然會低估養(yǎng)老金負債和職工當期服務成本。因此，在計量養(yǎng)老金負債時應優(yōu)先選用以未來工資水平為基礎的計量方法。

五、完善我國企業(yè)年金會計規(guī)范的政策建議

我國養(yǎng)老保險體制、資本市場、稅收制度和企業(yè)年金的發(fā)展歷程及現實狀況和西方國家都有較大差異，這就造成中西方在企業(yè)年金的會計處理上存在較大的差異，因此，我國企業(yè)年金會計準則的制定應立足于我國的實際，并適當借鑒國外的有益經驗，絕不能全盤照搬西方國家的準則藍本。為提高我國企業(yè)年金會計信息的質量，制定既適應于我國實際情況又能和國際接軌的會計準則，筆者建議：(1)設定受益基金和設定繳存基金的會計處理是完全不同的，因此，在制定我國企業(yè)年金會計規(guī)范時，應對其加以區(qū)分；(2)設定受益基金，應以權責發(fā)生制作為養(yǎng)老金成本的確認基礎；(3)精算估價方法，根據我國目前的情況，準則應限定一種方法，這樣有利于會計報表的可比性，同時筆者認為，應優(yōu)先選用以未來工資水平為基礎的預計單位貸記法，與國際會計準則和美國財務會計準則相一致；(4)精算利得和損失的確認，應選擇分期攤銷的方法，在具體攤銷方法上，是選擇走廊攤銷法，還是選擇其他攤銷方法，有待于進一步的論證，立即確定的方法雖然更符合相關性的原則，但現階段采用顯然為時過早；(5)養(yǎng)老金資產完全采用公允價值計量可能操之過急，可以考慮在保證相對可靠的條件下采用公允價值計量屬性。

[參考文獻]

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[4]吳祥云：《養(yǎng)老金財務與會計問題研究》，廈門大家2001年博士論文。

[5]鄭功成：《中國社會保障制度變遷與評估》，中國人民大學出版社2002年版。

篇（10）

一、會計基礎理論的內容

基于戰(zhàn)略角度的會計基礎理論，首先要了解會計基礎理論的內容，具體如下：

會計基礎理論包括會計環(huán)境、會計信息系統(tǒng)、會計對象以及會計職能等等，會計環(huán)境主要是指外部原因對會計熊產生的影響，比如經濟、政治以及社會、法律等等。穩(wěn)定、和諧的會計環(huán)境能夠更好的為會計工作提供支持，保障會計信息的準確性與可靠性。會計信息體統(tǒng)包括了企業(yè)單位，也是單位的最重要，最關鍵的信息，這些信息可能會直接影響企業(yè)的存亡以及經濟活動的成敗。這些信息是企業(yè)發(fā)展的重要數據，能夠wield企業(yè)系統(tǒng)化、連續(xù)性的提供企業(yè)效益狀況，是企業(yè)未來發(fā)展與管理的數據來源。會計工作以特定對象為主，每天都會對企業(yè)經營情況、資金流向進行管理、監(jiān)督和統(tǒng)計，嚴格依據《中華人民共和國會計法》的相關內容，將會計職能分為：會計核算與會計監(jiān)督兩個方面，但是隨著社會經濟環(huán)境的發(fā)展，會計職能也會不斷變化和改變，包括反映與控制、監(jiān)督與分析、考核與評價等等。

二、會計基礎理論的特點

會計基礎理論是會計工作的基礎，并且具有以下幾個顯著的特征，包括：客觀性。會計工作者在工作的過程中，從會計統(tǒng)計、監(jiān)督以及結論等等，通過這些工作獲得相關的數據，依據數據，客觀分析當前企業(yè)的經營狀況或者經濟情況，減少阻礙企業(yè)發(fā)展的因素。規(guī)范性，是企業(yè)內部所有的會計工作者都必須要嚴格依據國家相關規(guī)定，在自己管理范圍內進行工作，不能夠因為一己私利而采取損害集體以及企業(yè)利益的行為，會計基礎理論的客觀性與規(guī)范性，是保障企業(yè)會計工作質量與效率的關鍵，也是提高會計工作水平的手段，可以幫助企業(yè)各項活動有條不紊的進行，處理以上幾點之外，會計基礎理論還具有前瞻性、系統(tǒng)性以及支持性等特征。

三、會計基礎理論的作用

1.認識作用

會計基礎理論最主要的目的是奠定企業(yè)會計人員的發(fā)展前提，會計人員通過會計理論基礎能夠更好的預測企業(yè)未來的發(fā)展前景，對自己的工作進行宏觀的了解，這樣在企業(yè)會計工作出現任何問題的時候，就能夠隨時解決和處理，保障企業(yè)的長遠發(fā)展，提升企業(yè)經濟效益。會計基礎在企業(yè)財務管理方面同樣承擔著不可忽視的作用，它能夠幫助管理者充分認識到會計實務的重要性，能夠更好的把握企業(yè)未來經濟活動以及經營的趨向，降低企業(yè)投資風險，幫助企業(yè)更快，更好的占據市場份額。

2.指導作用

企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展緊緊依賴于會計基礎理論，比如會計基礎理論中的相關專業(yè)內容，能夠幫助會計從業(yè)者不斷提升自己的專業(yè)綜合能力，企業(yè)對會計人員的要求很高，不管是理論知識能力，還是理論聯(lián)系實際的能力，都需要具備較高的水平，但是受到外部經濟環(huán)境的制約，還需要克服各種來自外界的誘惑，因此需要會計理論基礎能夠為會計人員指明工作的方向，幫助他們更加高效、高質量的完成會計工作。另外，會計基礎理論，還是企業(yè)領導者與決策者制定各項經濟決策的依據，在會計人員培訓工作方面提供指導，最關鍵的是可以規(guī)范會計人員行為，減少工作中出現錯誤的幾率，大幅度增加了財務信息的準確性，企業(yè)領導通過這些信息能夠掌握到企業(yè)的真實的發(fā)展情況，并處以對未來的經濟規(guī)劃、方式進行調整，包括產業(yè)結果以及業(yè)務交流等等，這些方面的決策都依賴于準確的會計信息。會計基礎理論的指導性非常重要。

3.教育作用

經濟不斷發(fā)展，企業(yè)內部財務會計工作人員專業(yè)技能需要不斷提升，為了滿足企業(yè)發(fā)展需求，企業(yè)內部需要不斷進行財務人員的專業(yè)培訓活動，會計基礎理論為人員專業(yè)培訓活動提供了指導，因為會計人員提供了學習素材，通過學習會計基礎理論，他們統(tǒng)計整合數據的能力，基礎會計技能都會得到提升，企業(yè)在培養(yǎng)會計人員的時候，要講會計理論知識作為重點，強化他們的實踐能力，以當前市場形勢為前提，強化人才的虧啊雞基礎理論實踐指導，奠定人才的相關操作技能，在未來遭遇工作問題的時候，可以熟練的解決，減少企業(yè)經濟損失，保障企業(yè)經濟活動的順利進行。

四、會計基礎理論的發(fā)展趨勢

1.發(fā)展戰(zhàn)略方向

新形式下會計基礎理論應適應時展，根據社會經濟的發(fā)展方向，制定相應的戰(zhàn)略目標。當前，科學發(fā)展觀極大的促進了經濟的發(fā)展，對社會進步有顯著促進作用，會計基礎理論研究應遵循科學發(fā)展觀，堅持做到以人為本，促進會計基礎理論的可持續(xù)發(fā)展。明確會計學發(fā)展戰(zhàn)略，制定科學的戰(zhàn)略目標與計劃，并在會計基礎理論運用中加以體現，比如說，理論教學中教師應重視理論與實踐的結合，加強對學生實踐能力的培養(yǎng)。

2.發(fā)展趨勢

第一，全面協(xié)調、可持續(xù)原則。社會經濟飛速發(fā)展的同時，對人類生存環(huán)境也帶來了‘定的負面影響，致使我國自然資源逐漸虧乏，生態(tài)環(huán)境遭受嚴重破壞。為此會計基礎理論的研究，應充分考慮社會發(fā)展與環(huán)境的關系，做好全面協(xié)調工作，促進社會經濟的可持續(xù)發(fā)展，將環(huán)境損害設定成一定的指標，并將其運用到經濟核算之中，提高企業(yè)環(huán)境保護意識，正確處理經濟發(fā)展與環(huán)境保護之間的關系，推動社會經濟的全面協(xié)調、可持續(xù)發(fā)展。

第二，與時俱進、不斷創(chuàng)新原則。發(fā)展會計基礎理論，要以當前的經濟實際情況為基礎，不能夠脫離實際，依據當前需求，不斷創(chuàng)新與完善會計基礎原則，滿足新時期經濟發(fā)展的需求，同時，會計人員應該充分認識到基礎理論的重要性，中國企業(yè)內部相關管理者與會計領域的專業(yè)人才，應該客觀借鑒國外的先進會計理論與觀念，同時結合中國社會主義建設特色，建立一套符合中國發(fā)展，具有中國特色的會計基礎理論。