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篇（1）

現(xiàn)行《稅收征管法》及其實施細(xì)則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規(guī)條文的具體設(shè)置問題，也有實際工作中的具體操作問題。

一、現(xiàn)行稅款征收法律制度問題研究

1．現(xiàn)行稅款征收制度存在的幾個問題

第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經(jīng)在其他有關(guān)部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業(yè)成為空殼企業(yè)，導(dǎo)致國家稅款流失?！抖愂照鞴芊ā穼{稅人欠稅如何處理只有責(zé)令限期繳納稅款、加收滯納金和強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定，但稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在什么時間內(nèi)采取這些措施卻沒有具體規(guī)定。雖然關(guān)于逃避追繳欠稅已經(jīng)明確了法律責(zé)任，但前提是“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款但也不繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)又不“忍心”對其財產(chǎn)進(jìn)行執(zhí)行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔(dān)法律責(zé)任。

第二，“提前征收”法律制度存在的問題?！抖愂照鞴芊ā穼τ诙悇?wù)機(jī)關(guān)提前征收的規(guī)定只局限于“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為納稅人有逃避納稅義務(wù)行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據(jù)證明將來可能會發(fā)生什么行為。等到稅務(wù)機(jī)關(guān)對其采取保全行為時，納稅人的財產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據(jù)。

第三，“延期納稅”法律制度存在的問題?！抖愂照鞴芊ā穼ρ悠诶U納稅款規(guī)定的期限只有3個月，這對遭受重大財產(chǎn)損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用?，F(xiàn)行法律規(guī)定延期繳納稅款需經(jīng)省級稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，這一規(guī)定存在審批時間長、周轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多、省級稅務(wù)機(jī)關(guān)不了解納稅人具體情況等問題。

2．現(xiàn)行稅款征收制度修訂建議

第一，為加強(qiáng)欠稅管理，建議在新法中明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務(wù)登記是其他部門注銷登記的前提；有關(guān)部門不能為欠繳稅款的納稅人轉(zhuǎn)移或設(shè)定他項權(quán)利；有關(guān)部門未按規(guī)定執(zhí)行的法律責(zé)任；在納稅人欠稅一定時間后稅務(wù)機(jī)關(guān)必須進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行，這個時間可以是1個月或2個月。

第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據(jù)一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴(kuò)大提前征收的范圍，如納稅義務(wù)人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。因其他特殊原因，經(jīng)納稅義務(wù)人申請后稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。

第三，建議適當(dāng)延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執(zhí)行時間由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實際情況把握。因為納稅義務(wù)人需要有足夠的時間通過經(jīng)營自救解決實際存在的經(jīng)營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護(hù)納稅義務(wù)人生產(chǎn)經(jīng)營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規(guī)定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務(wù)人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權(quán)限應(yīng)由熟悉納稅人情況的縣級稅務(wù)機(jī)關(guān)審批為宜。

二、現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度問題研究

1．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度存在的幾個問題

第一，關(guān)于稅務(wù)檢查搜查權(quán)的問題?！抖愂照鞴芊ā窙]有賦予稅務(wù)人員搜查賬簿、憑證等證物的權(quán)力，也沒有規(guī)定稅務(wù)執(zhí)法人員取證無能時的解決辦法。而稅務(wù)行政案件如果沒有證據(jù)證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機(jī)關(guān)處理。實際工作中稅務(wù)檢查取證已經(jīng)成為稅務(wù)檢查工作的瓶頸，其結(jié)果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據(jù)，使稅務(wù)檢查工作無法順利進(jìn)行，造成國家稅款流失。二是稅務(wù)執(zhí)法人員在明知不可為的情況下違法行政。

第二，關(guān)于稅務(wù)案件退稅或補(bǔ)稅的問題。如果稅務(wù)案件發(fā)生時間長，加之稅務(wù)檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應(yīng)補(bǔ)的稅款多。在對稅務(wù)案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規(guī)定的理解不同，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭議而引起復(fù)議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規(guī)定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區(qū)分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。

第三，關(guān)于稅務(wù)檢查相關(guān)概念和稅務(wù)檢查過程中強(qiáng)制執(zhí)行的問題。《稅收征管法》第五十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅務(wù)檢查時可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。如果說稅務(wù)稽查是稅務(wù)檢查的一部分，稅務(wù)稽查結(jié)果的執(zhí)行是稅務(wù)稽查的第四個環(huán)節(jié)，那么稅務(wù)稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的法律依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《稅收征管法》第五十五條。根據(jù)此條規(guī)定，如果納稅人不存在“明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，稅務(wù)稽查局就無法對被查對象行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據(jù)《稅收征管法實施細(xì)則》第八十五條的規(guī)定理解：稅務(wù)檢查只是稅務(wù)稽查的第二個環(huán)節(jié)，所以《稅收征管法》第五十五條的規(guī)定不適用于稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行，稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》第四十條的規(guī)定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務(wù)檢查環(huán)節(jié)適用的疑義。

2．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度修訂建議

第一，為解決稅務(wù)檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當(dāng)增加稅務(wù)檢查工作中的搜查權(quán)力，但為了保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的搜查權(quán)力嚴(yán)格控制，設(shè)定必要的限制條件。例如搜查權(quán)一般只適用于生產(chǎn)經(jīng)營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監(jiān)督下進(jìn)行等。

第二，建議將稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的納稅人多繳稅款與納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款同等看待，在相同的時間內(nèi)發(fā)現(xiàn)的多繳稅款納稅人都可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)支付相應(yīng)的利息。對于3年的時間規(guī)定，筆者認(rèn)為可以延長至5年為宜，更有利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。建議對稅務(wù)案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務(wù)人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。

第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執(zhí)行階段可以直接依據(jù)稅款征收強(qiáng)制執(zhí)行的條款行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力。修訂《稅收征管法實施細(xì)則》第八十五條的內(nèi)容，將稅務(wù)稽查的第二個環(huán)節(jié)由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務(wù)稽查的內(nèi)部分工，只是原則性地規(guī)定稅務(wù)稽查要實行內(nèi)部分工制約。另外，還建議明確稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產(chǎn)”。

三、現(xiàn)行稅收法律責(zé)任問題研究

1．現(xiàn)行稅收法律責(zé)任存在的幾個問題

第一，關(guān)于稅務(wù)行政處罰幅度的問題。現(xiàn)行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規(guī)定處罰的幅度，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過大。實際工作中各地稅務(wù)行政機(jī)關(guān)具體操作不統(tǒng)一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進(jìn)行稅務(wù)行政處罰。這就使得稅務(wù)行政處罰的最高標(biāo)準(zhǔn)形同虛設(shè)，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務(wù)總局稽查局曾經(jīng)下文對偷稅行為的處罰做了統(tǒng)一，在該文件中將偷稅行為細(xì)化為若干種具體情節(jié)，并對各具體情節(jié)規(guī)定了具體的稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)。但在實際工作中，卻很少執(zhí)行這個文件。

第二，關(guān)于在實體法中明確違法行為法律責(zé)任的問題?，F(xiàn)行稅務(wù)行政處罰規(guī)定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實體法中很少有對納稅人、扣繳義務(wù)人的稅務(wù)行政處罰規(guī)定，這使得稅務(wù)執(zhí)法人員在實際工作中難以根據(jù)各稅種的具體情況履行稅法規(guī)定的行政處罰權(quán)力。

第三，關(guān)于“一事不二罰款”的問題?，F(xiàn)行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規(guī)定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務(wù)行政執(zhí)法的風(fēng)險，有稅務(wù)機(jī)關(guān)曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務(wù)違法行為無法進(jìn)行有效的遏制。例如，2009年全國稅務(wù)稽查考試教材《稅務(wù)稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)先前已對該稅收違法行為進(jìn)行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結(jié)果就是該“逾期不改正行為”將持續(xù)進(jìn)行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規(guī)定設(shè)置或保管賬簿的，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)對其進(jìn)行過稅務(wù)行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數(shù)額為數(shù)不多的罰單永遠(yuǎn)不再設(shè)置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。

2．稅收法律責(zé)任修訂建議．

篇（2）

現(xiàn)行《稅收征管法》及其實施細(xì)則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規(guī)條文的具體設(shè)置問題，也有實際工作中的具體操作問題。

一、現(xiàn)行稅款征收法律制度問題研究

1．現(xiàn)行稅款征收制度存在的幾個問題

第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經(jīng)在其他有關(guān)部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有 企業(yè) 成為空殼企業(yè)，導(dǎo)致國家稅款流失。《稅收征管法》對納稅人欠稅如何處理只有責(zé)令限期繳納稅款、加收滯納金和強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定，但稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在什么時間內(nèi)采取這些措施卻沒有具體規(guī)定。雖然關(guān)于逃避追繳欠稅已經(jīng)明確了法律責(zé)任，但前提是“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款但也不繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)又不“忍心”對其財產(chǎn)進(jìn)行執(zhí)行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔(dān)法律責(zé)任。

第二，“提前征收”法律制度存在的問題?！抖愂照鞴芊ā穼τ诙悇?wù)機(jī)關(guān)提前征收的規(guī)定只局限于“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為納稅人有逃避納稅義務(wù)行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據(jù)證明將來可能會發(fā)生什么行為。等到稅務(wù)機(jī)關(guān)對其采取保全行為時，納稅人的財產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據(jù)。

第三，“延期納稅”法律制度存在的問題?！抖愂照鞴芊ā穼ρ悠诶U納稅款規(guī)定的期限只有3個月，這對遭受重大財產(chǎn)損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用?，F(xiàn)行法律規(guī)定延期繳納稅款需經(jīng)省級稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，這一規(guī)定存在審批時間長、周轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多、省級稅務(wù)機(jī)關(guān)不了解納稅人具體情況等問題。

2．現(xiàn)行稅款征收制度修訂建議

第一，為加強(qiáng)欠稅管理，建議在新法中明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務(wù)登記是其他部門注銷登記的前提；有關(guān)部門不能為欠繳稅款的納稅人轉(zhuǎn)移或設(shè)定他項權(quán)利；有關(guān)部門未按規(guī)定執(zhí)行的法律責(zé)任；在納稅人欠稅一定時間后稅務(wù)機(jī)關(guān)必須進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行，這個時間可以是1個月或2個月。

第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據(jù)一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴(kuò)大提前征收的范圍，如納稅義務(wù)人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。因其他特殊原因，經(jīng)納稅義務(wù)人申請后稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。

第三，建議適當(dāng)延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執(zhí)行時間由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實際情況把握。因為納稅義務(wù)人需要有足夠的時間通過經(jīng)營自救解決實際存在的經(jīng)營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護(hù)納稅義務(wù)人生產(chǎn)經(jīng)營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規(guī)定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務(wù)人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權(quán)限應(yīng)由熟悉納稅人情況的縣級稅務(wù)機(jī)關(guān)審批為宜。

二、現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度問題研究

1．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度存在的幾個問題

第一，關(guān)于稅務(wù)檢查搜查權(quán)的問題?！抖愂照鞴芊ā窙]有賦予稅務(wù)人員搜查賬簿、憑證等證物的權(quán)力，也沒有規(guī)定稅務(wù)執(zhí)法人員取證無能時的解決辦法。而稅務(wù)行政案件如果沒有證據(jù)證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機(jī)關(guān)處理。實際工作中稅務(wù)檢查取證已經(jīng)成為稅務(wù)檢查工作的瓶頸，其結(jié)果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據(jù)，使稅務(wù)檢查工作無法順利進(jìn)行，造成國家稅款流失。二是稅務(wù)執(zhí)法人員在明知不可為的情況下違法行政。

第二，關(guān)于稅務(wù)案件退稅或補(bǔ)稅的問題。如果稅務(wù)案件發(fā)生時間長，加之稅務(wù)檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應(yīng)補(bǔ)的稅款多。在對稅務(wù)案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規(guī)定的理解不同，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭議而引起復(fù)議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規(guī)定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區(qū)分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。

第三，關(guān)于稅務(wù)檢查相關(guān)概念和稅務(wù)檢查過程中強(qiáng)制執(zhí)行的問題?！抖愂照鞴芊ā返谖迨鍡l規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅務(wù)檢查時可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。如果說稅務(wù)稽查是稅務(wù)檢查的一部分，稅務(wù)稽查結(jié)果的執(zhí)行是稅務(wù)稽查的第四個環(huán)節(jié)，那么稅務(wù)稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的法律依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《稅收征管法》第五十五條。根據(jù)此條規(guī)定，如果納稅人不存在“明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，稅務(wù)稽查局就無法對被查對象行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據(jù)《稅收征管法實施細(xì)則》第八十五條的規(guī)定理解：稅務(wù)檢查只是稅務(wù)稽查的第二個環(huán)節(jié)，所以《稅收征管法》第五十五條的規(guī)定不適用于稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行，稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》第四十條的規(guī)定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務(wù)檢查環(huán)節(jié)適用的疑義。

2．現(xiàn)行稅務(wù)檢查 法律 制度修訂建議

第一，為解決稅務(wù)檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當(dāng)增加稅務(wù)檢查工作中的搜查權(quán)力，但為了保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的搜查權(quán)力嚴(yán)格控制，設(shè)定必要的限制條件。例如搜查權(quán)一般只適用于生產(chǎn)經(jīng)營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監(jiān)督下進(jìn)行等。

第二，建議將稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的納稅人多繳稅款與納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款同等看待，在相同的時間內(nèi)發(fā)現(xiàn)的多繳稅款納稅人都可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)支付相應(yīng)的利息。對于3年的時間規(guī)定，筆者認(rèn)為可以延長至5年為宜，更有利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。建議對稅務(wù)案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務(wù)人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。

第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執(zhí)行階段可以直接依據(jù)稅款征收強(qiáng)制執(zhí)行的條款行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力。修訂《稅收征管法實施細(xì)則》第八十五條的內(nèi)容，將稅務(wù)稽查的第二個環(huán)節(jié)由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務(wù)稽查的內(nèi)部分工，只是原則性地規(guī)定稅務(wù)稽查要實行內(nèi)部分工制約。另外，還建議明確稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產(chǎn)”。

三、現(xiàn)行稅收法律責(zé)任問題研究

1．現(xiàn)行稅收法律責(zé)任存在的幾個問題

第一，關(guān)于稅務(wù)行政處罰幅度的問題?，F(xiàn)行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規(guī)定處罰的幅度，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過大。實際工作中各地稅務(wù)行政機(jī)關(guān)具體操作不統(tǒng)一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進(jìn)行稅務(wù)行政處罰。這就使得稅務(wù)行政處罰的最高標(biāo)準(zhǔn)形同虛設(shè)，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務(wù)總局稽查局曾經(jīng)下文對偷稅行為的處罰做了統(tǒng)一，在該文件中將偷稅行為細(xì)化為若干種具體情節(jié)，并對各具體情節(jié)規(guī)定了具體的稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)。但在實際工作中，卻很少執(zhí)行這個文件。

第二，關(guān)于在實體法中明確違法行為法律責(zé)任的問題。現(xiàn)行稅務(wù)行政處罰規(guī)定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實體法中很少有對納稅人、扣繳義務(wù)人的稅務(wù)行政處罰規(guī)定，這使得稅務(wù)執(zhí)法人員在實際工作中難以根據(jù)各稅種的具體情況履行稅法規(guī)定的行政處罰權(quán)力。

第三，關(guān)于“一事不二罰款”的問題?，F(xiàn)行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規(guī)定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務(wù)行政執(zhí)法的風(fēng)險，有稅務(wù)機(jī)關(guān)曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務(wù)違法行為無法進(jìn)行有效的遏制。例如，2009年全國稅務(wù)稽查 考試 教材《稅務(wù)稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)先前已對該稅收違法行為進(jìn)行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結(jié)果就是該“逾期不改正行為”將持續(xù)進(jìn)行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規(guī)定設(shè)置或保管賬簿的，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)對其進(jìn)行過稅務(wù)行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數(shù)額為數(shù)不多的罰單永遠(yuǎn)不再設(shè)置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。

2．稅收法律責(zé)任修訂建議．

篇（3）

    一、納稅申報是稅收民主的具體體現(xiàn)

    稅收法定原則是“稅法的最高法律原則”,因而,在當(dāng)今社會,納稅義務(wù)皆因國家稅法而產(chǎn)生,或者說,國家稅法是納稅義務(wù)產(chǎn)生的基礎(chǔ)與根據(jù)。但是,納稅義務(wù)的成立并不等于納稅義務(wù)的確定,因為在課稅法定原則下,抽象的納稅義務(wù)的成立只是稅收法律關(guān)系產(chǎn)生的條件或事實,在未經(jīng)過征納雙方的認(rèn)可之前,它也就是一個條件或者事實。要使抽象的納稅義務(wù)落實為具體的可實現(xiàn)的納稅義務(wù),還須按照稅收程序法規(guī)定的要求,對納稅義務(wù)及其程序予以確認(rèn)。

    眾所周知,在課稅法定主義原則下,納稅人、稅率、納稅期限等都是相對固定的,對納稅義務(wù)的大小并不發(fā)生實質(zhì)性的影響,只有計稅依據(jù)即應(yīng)稅收入與應(yīng)稅所得處于不斷的變化中,并對納稅義務(wù)的大小產(chǎn)生決定性的影響。很顯然,對納稅義務(wù)的確認(rèn),實際上就是對納稅人應(yīng)稅收入與所得進(jìn)行確認(rèn)。但是,直接掌握和了解納稅人收入與所得信息的,只有納稅人自己,包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的其他任何部門都是通過納稅人來了解其收入與所得信息的。因此,在納稅人未向稅務(wù)行政當(dāng)局報送收入與所得信息的條件下,稅務(wù)機(jī)關(guān)要得到這些信息只能到納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營場所進(jìn)行檢查。但這無疑是一件費時費力的事情,不僅會引發(fā)稅收行政效率低下,也不符合現(xiàn)代的稅收民主思想,因而,這種由稅務(wù)行政當(dāng)局單方進(jìn)行確認(rèn)的做法并不可取。

    在長期的稅收征管實踐中,人們最終發(fā)現(xiàn),先由納稅人依照法律規(guī)定,在發(fā)生法定納稅義務(wù)時向稅務(wù)行政當(dāng)局報送書面報告,確認(rèn)其納稅義務(wù),再由稅務(wù)行政當(dāng)局審核、監(jiān)督的做法更為有效。按照這種思路,納稅義務(wù)的確定原則上由納稅人自己進(jìn)行,只要其申報符合法律的規(guī)定,且不存在怠于申報以及不實申報等情形,稅務(wù)行政當(dāng)局即無須介人,也無權(quán)介入。由于這種申報納稅的方式具有讓納稅人自主地、民主地分擔(dān)國家在行政上的各種課稅事務(wù)的功能,而被認(rèn)為是一種國民主權(quán)基礎(chǔ)上的最佳的確定稅額方式。于是,現(xiàn)代意義上的納稅申報法律制度得以建立和發(fā)展,并為當(dāng)今世界各國所普遍采用。世界各國的稅法普遍都要求納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送納稅申報表,全面和準(zhǔn)確地進(jìn)行所得、財產(chǎn)、支出等事項的申報。

    事實上,這種納稅人自主確定納稅義務(wù)的申報制度的建立并不單單體現(xiàn)了稅收民主的思想理念,而且也具有法律上的意義:第一,納稅申報制度有利于依法治稅。由納稅者自主確定其納稅義務(wù),有利于減少行政機(jī)關(guān)的自行擅斷和徇私舞弊。稅務(wù)機(jī)關(guān)只是在納稅人未依法申報和申報不當(dāng)?shù)那樾蜗侣男醒a(bǔ)充性職責(zé),使得征納雙方以稅法為依據(jù)互為監(jiān)督。第二,符合稅收公平和效率要求。讓納稅者自己來承擔(dān)申報義務(wù),有助于實現(xiàn)公平課稅的目標(biāo);納稅人廣泛參與各種課稅功能,又能極大地提高稅收征管的效率,減少行政機(jī)關(guān)有限資源的制約。第三,自主納稅申報方式有助于提高國民的納稅意識和權(quán)利意識。讓納稅者自身承擔(dān)申報義務(wù),能促使納稅人提高依法納稅意識,形成牢固、健康的主動履行納稅義務(wù)的觀念。在此過程中,會促使納稅人積極關(guān)心稅收的來龍去脈,對決定稅收用途的機(jī)構(gòu)、人員行使監(jiān)督職責(zé),積極維護(hù)自身的權(quán)利。

    二、我國現(xiàn)行納稅申報法律制度的弊端分析

    我國納稅申報法律制度的建立只是近二十多年來的事情。1986年4月《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》的制訂,標(biāo)志著我國著手建立納稅申報法律制度。1992年9月制定的《中華人民共和國稅收征管法》則標(biāo)志著納稅申報制度在我國正式成為一項稅收法律制度。2001年5月1日施行的新《中華人民共和國稅收征管法》(以下簡稱《稅收征管法》)以及2002年10月15日施行的《中華人民共和國稅收征管法實施細(xì)則》(以下簡稱《稅收征管實施細(xì)則》)等,則進(jìn)一步完善了我國的納稅申報法律制度。

    應(yīng)該說,我國現(xiàn)行的納稅申報制度在規(guī)范稅收征管,保護(hù)納稅人權(quán)利方面發(fā)揮了重要的作用。但是,從總體上看,現(xiàn)行的納稅申報法律制度還存在不少問題,并在相當(dāng)程度上影響了稅收法治?？梢愿爬橐韵聨讉€方面:

    第一,現(xiàn)行稅收法律法規(guī)所確定的納稅申報期限相對復(fù)雜和混亂,不便于納稅人實際操作。新《稅收征管法》第二十五條規(guī)定,納稅人必須按照法律、行政法規(guī)或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅申報期限等辦理納稅申報。如《增值稅暫行條例》規(guī)定:增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者一個月,究竟選擇哪一種則由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定?！稜I業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定是:營業(yè)稅的申報期限分別為5日、15日或者一個月,具體的納稅申報期限也由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例》則規(guī)定,納稅人應(yīng)當(dāng)在月份或季度終了后15日內(nèi)進(jìn)行所得稅納稅申報?！秱€人所得稅法》則規(guī)定納稅人(含扣繳義務(wù)人)應(yīng)當(dāng)在次月7日內(nèi)將應(yīng)納稅款或所扣繳的稅款申報繳納入庫。如此等等,規(guī)定極不統(tǒng)一。在實際的稅收征管工作中,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一般要求納稅人在次月1~10日內(nèi)申報繳納營業(yè)稅、增值稅等流轉(zhuǎn)稅,在1~15日內(nèi)申報繳納企業(yè)納所得稅,在1~7日內(nèi)申報繳納個人所得稅。面對這樣的納稅申報期限規(guī)定,納稅人在15天內(nèi)可能要進(jìn)行三次申報。為了節(jié)約納稅成本,納稅人最合理的選擇就是在7日前一次性完成所有的申報。但是,這樣對納稅人來說也是不方便的,工作強(qiáng)度和難度都增大了,而且申報的準(zhǔn)確率會大打折扣。從實際情況看,將納稅申報期集中在1~10天左右也不妥。在每個征收期內(nèi),征收服務(wù)大廳內(nèi)都會出現(xiàn)人滿為患的局面。但是征收期一過,申報大廳內(nèi)就再也難得見到納稅人了。

    第二,現(xiàn)行的納稅申報制度與稅收征管改革不相協(xié)調(diào)。應(yīng)該承認(rèn),規(guī)定每月的l一10日為納稅申報期即稅款征收期,在稅收征管改革之前的“保姆式”的稅收征管模式之下是有其合理性的,因為當(dāng)時稅務(wù)人員是征管查集于一身的,既要負(fù)責(zé)稅款的征收,又要負(fù)責(zé)稅收稽查,還要負(fù)責(zé)稅收資料的整理與歸檔管理,因而規(guī)定每月用10天進(jìn)行稅款征收,其余20天進(jìn)行稅務(wù)稽查和資料的管理是比較科學(xué)的。但是現(xiàn)在稅收征管模式發(fā)生了變化:一是納稅人的數(shù)量迅速增多,幾乎每4~5年就會翻一番;二是各地稅務(wù)機(jī)關(guān)都實行了征收、管理與稽查的分離,稅款征收已經(jīng)走上了專業(yè)化道路,如果仍然延用舊體制下所形成的申報期限的規(guī)定顯然不妥。

篇（4）

關(guān)鍵詞：納稅申報稅收征管評析

一、對現(xiàn)行納稅申報制度不足的分析

（一）納稅申報的法律規(guī)定尚顯粗陋，缺乏可操作性

納稅申報在《稅收征管法》僅規(guī)定了3個條文，《實施細(xì)則》也只有8個條文，只是相當(dāng)原則地規(guī)定了納稅申報的主體、內(nèi)容和方式，對于將稅務(wù)管理與稅款征收緊密相連的中心環(huán)節(jié)——納稅申報而言，確實過于粗疏，納稅人僅依據(jù)法規(guī)條文難以理解與掌握納稅申報的全貌與具體程序，這使得納稅申報缺乏透明度和可操作性。將大部分的規(guī)范空間留待稅收行政機(jī)關(guān)以部門規(guī)章的方式解決，又使納稅申報的法定性大打折扣，不僅與稅收法定主義的原則不符，納稅人權(quán)利也難免在具體程序操作中受到侵害。

（二）納稅申報控管不嚴(yán)

盡管我國稅收征管法明確規(guī)定納稅人無論有無應(yīng)納稅款、是否屬減免期，均應(yīng)按期報送納稅申報表。但實踐中，由于我國稅務(wù)登記制度尚未覆蓋到每一納稅人，僅僅是從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人是稅務(wù)登記的重點，稅務(wù)登記證件及相關(guān)制度的管理也只能在這部分納稅人身上發(fā)揮納稅申報的監(jiān)督作用。而大部分的個人納稅者難以為登記制度所控管，自行申報也就缺乏制約機(jī)制。隨著我國個人收入水平的大幅度上漲，所得來源的日趨復(fù)雜化，納入自行申報范圍的個人納稅者將越來越多，如何對這部分納稅人進(jìn)行納稅申報的監(jiān)督管理成為立法和實踐急需解決的問題。

（三）申報方式選擇尚受限制

修訂后的《稅收征管法》賦予納稅人自由選擇直接申報、郵寄申報、數(shù)據(jù)電文申報的選擇權(quán)，但隨后頒布的《實施細(xì)則》卻限定了這一選擇權(quán)的行使，明令經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，納稅人方可使用其選擇的申報方式。這對于信息化建設(shè)尚處進(jìn)程中的我國也許實際，然而卻違背了下位階法不得與上位階法相抵觸的立法原則，而且有背原立法條文的立法意旨。稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)前應(yīng)關(guān)注的是如何加快稅收征管的信息化建設(shè)，提高稅收征管計算機(jī)應(yīng)用技術(shù)，以適應(yīng)變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，提高申報效率，減輕納稅人的申報成本。

（四）申報業(yè)務(wù)發(fā)展滯后

目前，我國稅務(wù)業(yè)務(wù)仍停留在試行階段，發(fā)展現(xiàn)狀不容樂觀。存在的突出問題是稅務(wù)獨立性差，主要依靠稅務(wù)機(jī)構(gòu)的權(quán)力和影響力開展工作，公正性難以保證；稅務(wù)業(yè)務(wù)不規(guī)范，行業(yè)自律性差，官方監(jiān)督不夠，造成稅務(wù)人素質(zhì)良莠不齊，服務(wù)質(zhì)量不高。稅務(wù)機(jī)構(gòu)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的親緣性而對納稅人權(quán)利的漠視造成納稅人對其缺乏信任感，使稅務(wù)市場出現(xiàn)有需求但無吸引力的尷尬局面。業(yè)務(wù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展、利益主體多元化、稅源結(jié)構(gòu)復(fù)雜化對申報服務(wù)的需求。

（五）納稅申報服務(wù)有待完善

對納稅人權(quán)利的維護(hù)一直是我國稅法建設(shè)中的弱項。2001年修訂的《稅收征管法》集中規(guī)定了納稅人在稅收征管中的諸項權(quán)利，使得我國納稅人權(quán)利在立法上大有改觀，然而如何將這些權(quán)利落到實處，則是新時期稅收征管工作中需積極探索和實踐的問題。納稅申報的瑣碎、細(xì)致和經(jīng)常性使得這一環(huán)節(jié)中對納稅人權(quán)利的保護(hù)需求異常突出。如申報中的服務(wù)質(zhì)量和保密義務(wù)是納稅人反映較多也最為敏感的問題。如何改善申報環(huán)境，提供便捷、優(yōu)質(zhì)的申報服務(wù)，培養(yǎng)自覺的服務(wù)意識是稅務(wù)機(jī)關(guān)需認(rèn)真思索和改進(jìn)的問題。

二、完善我國納稅申報制度的建議

針對以上幾方面問題，借鑒國外納稅申報制度的成功經(jīng)驗，筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段我國納稅申報制度可作以下改進(jìn)：

（一）完善納稅申報立法

針對法律條文過分粗疏、在短期內(nèi)再次修訂《稅收征管法》又不太可能的情況，建議由稅收征管的主管部門國家稅務(wù)總局以部門規(guī)章的形式制定納稅申報的統(tǒng)一、詳細(xì)的實施辦法。長遠(yuǎn)之策應(yīng)該是進(jìn)一步完善《稅收征管法》及其實施細(xì)則中有關(guān)納稅申報制度的規(guī)定，使其更具執(zhí)法剛性和透明度。但現(xiàn)實的權(quán)宜之計，是由國家稅務(wù)總局根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定及立法意旨，提煉散布在各稅種法中的納稅申報的共性規(guī)范，同時總結(jié)實踐經(jīng)驗和成功做法，與《稅務(wù)登記管理辦法》相并行，制定《納稅申報管理辦法》，明確并區(qū)分申報主體、申報內(nèi)容、申報期限、申報方式、申報程序以及罰則，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一行政，也便于目前稅法意識與稅法知識尚顯單薄的納稅人全面理解、系統(tǒng)掌握，提高納稅人在申報中的意識和遵從度，實際申報才不會勉為其難。對于應(yīng)嚴(yán)格管理的延期申報明確申請條件，要盡量縮小稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量空間，增加延期申報適用的公平性和透明度。修正申報是涉及納稅人責(zé)任承擔(dān)和稅法正確實施的一項重要制度，這方面我國目前在法律法規(guī)層次尚缺乏明確規(guī)定，可考慮在稅收行政規(guī)章的層次先期予以規(guī)范、補(bǔ)缺，在下一次《稅收征管法》修訂時上升到法律層面。

（二）改進(jìn)申報方式的多樣化選擇

申報方式直接決定稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本和納稅人的奉行成本。西方國家對此高度重視，積極調(diào)動各方面力量提高申報效率。郵寄申報、電話、傳真等電子申報方式在西方國家極為普遍，隨著計算機(jī)應(yīng)用以及網(wǎng)絡(luò)的普及，網(wǎng)上申報成為各國申報方式發(fā)展的主流趨勢。如瑞典電子計算機(jī)的使用范圍已經(jīng)覆蓋了所有稅種的登記、申報、繳稅、復(fù)核、研究等方面。巴西推廣網(wǎng)上申報，大大節(jié)約了時間和人力，征稅成本也大為降低。英國目前也正在大力推廣網(wǎng)上申報，為納稅人申報提供多樣化方式選擇。我國應(yīng)盡快取消申報方式的批準(zhǔn)制，讓納稅人充分享受申報方式自由選擇的便利性。在加強(qiáng)稅收信息化工程建設(shè)的同時，重視對網(wǎng)上申報方式的試行和推廣，并積極探索個性化申報服務(wù)。這對于納稅人權(quán)利的保障，現(xiàn)代化征管目標(biāo)的實現(xiàn)是一個重要課題。

（三）大力推行稅務(wù)申報

一個成熟的“征管市場”，一定有稅務(wù)人忙碌的身影。稅務(wù)業(yè)務(wù)在發(fā)達(dá)國家極為普遍與繁榮?，F(xiàn)代稅制的復(fù)雜、稅法的繁瑣以及稅額計算、扣除的專業(yè)性均使得理性的納稅人積極求助于具有精深的專業(yè)知識和豐富的從業(yè)經(jīng)驗的稅務(wù)師、稅務(wù)律師等稅務(wù)職業(yè)人。美國、英國、法國、澳大利亞等國家正是在此契機(jī)下發(fā)展和完善各自的稅務(wù)制度。大部分國家均制定專門的稅務(wù)法規(guī)，對稅務(wù)的業(yè)務(wù)范圍、從業(yè)人員資格認(rèn)定以及法律責(zé)任作出明確細(xì)致的規(guī)定。如日本的《稅理士法》，德國的《稅務(wù)咨詢法》、法國、韓國的《稅務(wù)士法》等。其共同特點也很明顯，即稅務(wù)人處于中介地位，遵循獨立、公正的準(zhǔn)則，服務(wù)于納稅人權(quán)利保護(hù)，忠實于法律的正確執(zhí)行，實現(xiàn)征納雙方有效的溝通和交流。我國當(dāng)前應(yīng)借鑒國外相關(guān)的成熟立法，制定我國的《稅務(wù)師法》，從法律層面規(guī)范稅務(wù)人資格認(rèn)定與考核、職業(yè)規(guī)范與懲戒，積極引導(dǎo)稅務(wù)制度的健康發(fā)展。嚴(yán)格稅務(wù)師和稅務(wù)機(jī)構(gòu)的審批制度，加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)督，扶植行業(yè)自律性管理，在提高稅務(wù)人業(yè)務(wù)素質(zhì)的同時，加強(qiáng)職業(yè)道德規(guī)范教育。規(guī)范稅務(wù)業(yè)務(wù)范圍，梳清稅務(wù)機(jī)構(gòu)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系，使之保持獨立、公正的立場，以幫助納稅人正確、適當(dāng)、依法履行納稅義務(wù)，推動我國納稅人自行納稅申報制度的健康發(fā)展。

（四）加快稅收信息化建設(shè)，強(qiáng)化申報控管

我國自行納稅申報制度的有效推行，離不開稅收信息化建設(shè)。國外廣泛應(yīng)用計算機(jī)、通信和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)進(jìn)行登記、申報、征收、稽核的全方位管理。大型的計算機(jī)信息處理中心與有關(guān)行政部門的聯(lián)網(wǎng)、信息共享，以及計算機(jī)在資料收集、分類、整理、貯存、交換、傳送以及申報表審核、稅款征收、匯算清繳、稅款退回、稅務(wù)審計等方面的應(yīng)用，都使得納稅申報的效率與正確率大為提高。美國、意大利、澳大利亞、新加坡等均有稅收征管中運用計算機(jī)技術(shù)的成功經(jīng)驗，美國現(xiàn)行的稅收信息系統(tǒng)模式就很值得我國借鑒和學(xué)習(xí)。我國當(dāng)前推行的金稅工程尚屬狹義，局限于增值稅的稅控管理，應(yīng)盡快致力于廣義的金稅工程的建設(shè)，即稅務(wù)系統(tǒng)運用計算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、通訊技術(shù)，提高征管質(zhì)量和決策水平，規(guī)范稅務(wù)執(zhí)法行為。增強(qiáng)為納稅人服務(wù)意識而實施的稅務(wù)管理信息化建設(shè)，它包括稅收業(yè)務(wù)管理信息化、稅務(wù)行政管理信息化、外部信息交換管理信息化和為納稅人提供及時、有效、優(yōu)質(zhì)服務(wù)。其中，稅收業(yè)務(wù)管理信息化內(nèi)容涵蓋所有涉稅事務(wù)處理的電子化和網(wǎng)絡(luò)化；外部信息交換管理信息化包括加強(qiáng)與國庫、銀行、海關(guān)、工商、財政、審計、企業(yè)等方面的聯(lián)網(wǎng)，并實現(xiàn)多種形式的電子繳稅和電子結(jié)算。

為加強(qiáng)申報控管，當(dāng)前我國的納稅申報制度尚需稅務(wù)登記制度和稅務(wù)稽查制度的有效配合。稅務(wù)登記制度應(yīng)將個人納稅者的登記監(jiān)管納入其中，借鑒西方國家經(jīng)驗，加快我國納稅人識別號的全面覆蓋率，通過稅務(wù)信息一體化建設(shè)，實現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與工商、金融、物價等部門的信息交流與共享，加強(qiáng)對申報不實、申報不當(dāng)及漏報的控管。

（五）改進(jìn)申報服務(wù)，增強(qiáng)服務(wù)意識

篇（5）

在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應(yīng)擔(dān)保的納稅人(以下簡稱為“欠稅人”)出境，是《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱為《稅收征管法》)中確立的一項保障稅款征收的措施，該法第44條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境?！迸c之相對應(yīng)的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》(以下簡稱為《實施細(xì)則》)第74條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者

提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務(wù)總局會同公安部制定?！憋@然，上述 法律 法規(guī)對于阻止欠稅人出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊，免責(zé)條件過于苛刻，行政裁量的標(biāo)準(zhǔn)也完全缺位，對欠稅人出境自由可能造成不必要的侵害。盡管國家稅務(wù)總局、公安部此前曾制定《阻止欠稅人出境實施辦法》(國稅發(fā)e19961215號文，以下簡稱為《辦法》)，規(guī)定了阻止出境的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和程序，但對欠稅人的權(quán)利保護(hù)仍然考慮得不夠周詳。因此，除了考慮國家稅收利益之外，也有必要從保護(hù)納稅人權(quán)利的角度，重新審視阻止出境措施的實體要件和程序要件。

一、阻止欠稅人出境的可行性與必要性分析

(一)可行性——阻止欠稅人出境并不違憲

眾所周知，出境自由是公民遷徙自由的重要內(nèi)容，也是各國憲法所普遍確認(rèn)的公民基本權(quán)利。在我國，1954年《憲法》即確認(rèn)了公民遷徙自由的權(quán)利。1982年《憲法》雖然將其刪除，但從基本權(quán)利的性質(zhì)看，憲法本身只有確認(rèn)的效力，并無創(chuàng)造或廢止的能力。作為應(yīng)然性的權(quán)利，憲法未明確規(guī)定公民的遷徙自由權(quán)并不意味著公民不享有此項權(quán)利。g13遺憾的是，我國《稅收征管法》第44條有關(guān)阻止出境的合憲性問題并未引起我國大陸地區(qū)學(xué)界和實務(wù)部門的重視。相比之下，我國 臺灣 地區(qū)的學(xué)者對此則展開了激烈的爭論，其焦點就在于為了保全稅收而對公民的遷徙自由權(quán)加以限制，以對基本人權(quán)的限制達(dá)到征稅之便利是否合理。盡管其大法官解釋稱“行政院……之《限制欠稅人或欠稅營利事業(yè)負(fù)責(zé)人出境實施辦法》，……上述辦法為確保稅收，增進(jìn)公共利益所必要，與憲法尚無抵觸”。但有些學(xué)者仍然認(rèn)為，這一解釋僅以法律保留原則及授權(quán)明確性原則為出發(fā)點，論證限制出境之合憲性，而并未論證《稅捐稽征法》的合憲性，因此仍有探討之空間。

從法律上來講，任何權(quán)利(包括公民的基本權(quán)利)都是有界限的?；诰S護(hù)公共利益的需要，在必要的范圍內(nèi)，法律可以對基本權(quán)利加以限制。正如《公民權(quán)利與 政治 權(quán)利國際公約》所言，為保護(hù)國家安全、公共秩序、公共衛(wèi)生或道德、或他人的權(quán)利和自由所必需且與本公約所承認(rèn)的其他權(quán)利不抵觸的限制，是可以被允許的。顯然，《稅收征管法》設(shè)置阻止欠稅人出境措施，其法理依據(jù)即在于保障國家稅收，維護(hù)公共利益，立法意圖本身亦無可指責(zé)，因此，這一措施并不存在違憲之嫌，在稅收實踐當(dāng)中也是可行的。

(二)必要性——財產(chǎn)性稅收保全措施的不足

稅收必須通過納稅人繳納稅款來實現(xiàn)，相應(yīng)地，《稅收征管法》也賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛的行政執(zhí)法權(quán)來確保稅收目的的實現(xiàn)，如該法第38條所規(guī)定的包括查封、扣押、凍結(jié)在內(nèi)的直接針對納稅人財產(chǎn)權(quán)的稅收保全措施。而阻止出境針對的實質(zhì)上是欠稅人的人身權(quán)而非財產(chǎn)權(quán)，除非欠稅人在被阻止出境之后自行繳納所欠稅款，或者提供擔(dān)保以換取出境自由，否則，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加納稅人現(xiàn)有的財力狀況或支付能力，最終可能無助于稅收的實現(xiàn)。而從另一個角度看，如果欠稅人并無出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便無任何意義，稅務(wù)機(jī)關(guān)以阻止出境迫使欠稅人繳納稅款的目的勢必落空?；诖?，有學(xué)者認(rèn)為，阻止出境的手段是否有助于實現(xiàn)稅款征收的目的，值得懷疑?！?]

實際上，盡管國家的稅收管轄權(quán)確定之后，其存在雖不受國境的限制，但其行使卻不可能隨心所欲。從主權(quán)獨立角度來講，外國稅務(wù)機(jī)關(guān)不能到

(-)對稅務(wù)機(jī)關(guān)行政裁量權(quán)的限制

篇（6）

在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應(yīng)擔(dān)保的納稅人(以下簡稱為“欠稅人”)出境，是《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱為《稅收征管法》)中確立的一項保障稅款征收的措施，該法第44條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境?！迸c之相對應(yīng)的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》(以下簡稱為《實施細(xì)則》)第74條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者

提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務(wù)總局會同公安部制定。”顯然，上述法律法規(guī)對于阻止欠稅人出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊，免責(zé)條件過于苛刻，行政裁量的標(biāo)準(zhǔn)也完全缺位，對欠稅人出境自由可能造成不必要的侵害。盡管國家稅務(wù)總局、公安部此前曾制定《阻止欠稅人出境實施辦法》(國稅發(fā)E19961215號文，以下簡稱為《辦法》)，規(guī)定了阻止出境的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和程序，但對欠稅人的權(quán)利保護(hù)仍然考慮得不夠周詳。因此，除了考慮國家稅收利益之外，也有必要從保護(hù)納稅人權(quán)利的角度，重新審視阻止出境措施的實體要件和程序要件。

一、阻止欠稅人出境的可行性與必要性分析

(一)可行性——阻止欠稅人出境并不違憲

眾所周知，出境自由是公民遷徙自由的重要內(nèi)容，也是各國憲法所普遍確認(rèn)的公民基本權(quán)利。在我國，1954年《憲法》即確認(rèn)了公民遷徙自由的權(quán)利。1982年《憲法》雖然將其刪除，但從基本權(quán)利的性質(zhì)看，憲法本身只有確認(rèn)的效力，并無創(chuàng)造或廢止的能力。作為應(yīng)然性的權(quán)利，憲法未明確規(guī)定公民的遷徙自由權(quán)并不意味著公民不享有此項權(quán)利。g13遺憾的是，我國《稅收征管法》第44條有關(guān)阻止出境的合憲性問題并未引起我國大陸地區(qū)學(xué)界和實務(wù)部門的重視。相比之下，我國臺灣地區(qū)的學(xué)者對此則展開了激烈的爭論，其焦點就在于為了保全稅收而對公民的遷徙自由權(quán)加以限制，以對基本人權(quán)的限制達(dá)到征稅之便利是否合理。盡管其大法官解釋稱“行政院……之《限制欠稅人或欠稅營利事業(yè)負(fù)責(zé)人出境實施辦法》，……上述辦法為確保稅收，增進(jìn)公共利益所必要，與憲法尚無抵觸”。但有些學(xué)者仍然認(rèn)為，這一解釋僅以法律保留原則及授權(quán)明確性原則為出發(fā)點，論證限制出境之合憲性，而并未論證《稅捐稽征法》的合憲性，因此仍有探討之空間。

從法律上來講，任何權(quán)利(包括公民的基本權(quán)利)都是有界限的?；诰S護(hù)公共利益的需要，在必要的范圍內(nèi)，法律可以對基本權(quán)利加以限制。正如《公民權(quán)利與政治權(quán)利國際公約》所言，為保護(hù)國家安全、公共秩序、公共衛(wèi)生或道德、或他人的權(quán)利和自由所必需且與本公約所承認(rèn)的其他權(quán)利不抵觸的限制，是可以被允許的。顯然，《稅收征管法》設(shè)置阻止欠稅人出境措施，其法理依據(jù)即在于保障國家稅收，維護(hù)公共利益，立法意圖本身亦無可指責(zé)，因此，這一措施并不存在違憲之嫌，在稅收實踐當(dāng)中也是可行的。

(二)必要性——財產(chǎn)性稅收保全措施的不足

稅收必須通過納稅人繳納稅款來實現(xiàn)，相應(yīng)地，《稅收征管法》也賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛的行政執(zhí)法權(quán)來確保稅收目的的實現(xiàn)，如該法第38條所規(guī)定的包括查封、扣押、凍結(jié)在內(nèi)的直接針對納稅人財產(chǎn)權(quán)的稅收保全措施。而阻止出境針對的實質(zhì)上是欠稅人的人身權(quán)而非財產(chǎn)權(quán)，除非欠稅人在被阻止出境之后自行繳納所欠稅款，或者提供擔(dān)保以換取出境自由，否則，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加納稅人現(xiàn)有的財力狀況或支付能力，最終可能無助于稅收的實現(xiàn)。而從另一個角度看，如果欠稅人并無出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便無任何意義，稅務(wù)機(jī)關(guān)以阻止出境迫使欠稅人繳納稅款的目的勢必落空?；诖?，有學(xué)者認(rèn)為，阻止出境的手段是否有助于實現(xiàn)稅款征收的目的，值得懷疑。【2]

實際上，盡管國家的稅收管轄權(quán)確定之后，其存在雖不受國境的限制，但其行使卻不可能隨心所欲。從獨立角度來講，外國稅務(wù)機(jī)關(guān)不能到中國強(qiáng)制執(zhí)行其稅收決定，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能到國外執(zhí)行職務(wù)。即便存在這種可能，由于難以查清納稅人的財產(chǎn)所在，強(qiáng)制執(zhí)行往往也會落空。而如果欠稅人存在通過出境逃避稅收的嫌疑，則阻止其出境無疑是最為現(xiàn)實的舉措。因此，在德國稅法中，針對財產(chǎn)的查封、扣押、凍結(jié)等，被稱之為“物的假扣押”。而針對人的限制出境、拘提管收、監(jiān)視居住等，則被稱之為“人的保全假扣押”。l_3換言之，針對欠稅人的人身權(quán)的阻止出境的措施，雖然無法直接保全欠稅人的財產(chǎn)，但確實是為了保障稅收安全的舉措，將其歸入稅收保全措施之列以彌補(bǔ)單純的財產(chǎn)性稅收保全措施之不足當(dāng)無不妥。

另一方面，阻止出境對于欠稅人而言也是一種現(xiàn)實的或潛在的壓力。在這種壓力的作用下，出于各種考慮，欠稅人可能向稅務(wù)機(jī)關(guān)主動繳納稅款，或者提供相當(dāng)?shù)膿?dān)保。特別是對于臨時來華或者僅僅來華一次的外國人來說，這種措施更是具有立竿見影的效果。因此，相對于查封、扣押或凍結(jié)等財產(chǎn)性稅收保全措施來說，盡管阻止出境僅僅屬于一種間接的強(qiáng)制措施，卻可以在一定程度上迫使欠稅人主動履行納稅義務(wù)。從這個角度來看，對欠稅人采取阻止出境措施確實又有其必要性。

二、阻止欠稅人出境的實體要件

如上所述，阻止欠稅人出境的立法意圖無可指責(zé)，對于以逃避稅收為目的而出境的欠稅人而言，其作用也是十分明顯的。但是，《稅收征管法》及相關(guān)規(guī)范性文件關(guān)于阻止出境實體要件的規(guī)定卻過于寬松，極易造成稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人權(quán)利的過度侵犯。因此，有必要完善相關(guān)制度設(shè)計，使得阻止出境在對納稅人權(quán)利損害最小的情況下發(fā)揮最大的效用。

(一)阻止出境的欠稅數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)

如果運用比例原則來衡量阻止出境措施，必須充分考慮納稅人所欠稅款之?dāng)?shù)額。如果欠繳稅款的數(shù)額過小，則無阻止欠稅人出境的必要，除非欠稅人欲定居境外，且今后也無重回境內(nèi)之可能。對于欠稅數(shù)額的具體標(biāo)準(zhǔn)，《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》均未明確規(guī)定，國家稅務(wù)總局《關(guān)于認(rèn)真貫徹執(zhí)行<阻止欠稅人出境實施辦法)的通知》(國稅發(fā)[1996]216號文，以下簡稱為《通知》)第1條第1款對此明確規(guī)定：“各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對欠稅人實施出境限制應(yīng)嚴(yán)格掌握，原則上個人欠稅3萬元以上，企業(yè)欠稅2O萬元以上，方可函請公安邊防部門實施邊控。但對拒不辦理納稅申報的，可不受上述金額限制?！?/p>

筆者認(rèn)為，本著慎重保護(hù)納稅人權(quán)利的考慮，對欠稅數(shù)額可采取雙重限定標(biāo)準(zhǔn)，即一方面，欠稅數(shù)額必須達(dá)到一個法定的具體而明確的標(biāo)準(zhǔn)，并且該標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)隨著社會經(jīng)濟(jì)條件的變化而及時加以調(diào)整；另一方面，應(yīng)當(dāng)同時要求欠稅數(shù)額必須達(dá)到欠稅人應(yīng)納稅額的一定比例，方可對其采取阻止出境措施。

(-)對稅務(wù)機(jī)關(guān)行政裁量權(quán)的限制

為避免或減少稅務(wù)機(jī)關(guān)采取阻止出境措施時的隨意性，對于確無必要阻止出境的情形，應(yīng)由法律直接作出除外性規(guī)定，而不能任由稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量。例如，對于公益性單位的負(fù)責(zé)人，其出境本身是基于公益目的，況且與單位之間并不存在財產(chǎn)聯(lián)系，實無阻止其出境之必要。而即便屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量范圍內(nèi)的事由，也必須嚴(yán)格遵循“權(quán)力用盡原則”。具體而言，就是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須首先采取查封、扣押、凍結(jié)等財產(chǎn)性稅收保全措施，只有在上述措施無效的情況下，方可考慮采取阻止出境措施，以求最大限度地降低對欠稅人的人身權(quán)利的影響。而《通知》也強(qiáng)調(diào)了這一點，該通知第1條第2款規(guī)定：“對納稅人的欠稅事項，凡能在境內(nèi)控管的，盡可能不要留待欠稅人出境時解決?！迸c此同時，在個案中還應(yīng)考慮欠稅人的具體情況。例如，欠稅人無力繳納所欠稅款，也無法提供相應(yīng)擔(dān)保，但確有奔喪、探病等緊急事務(wù)需要出境，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)考慮一定限度內(nèi)的融通余地，否則，一概阻止其出境也明顯違背人倫。

(三)被阻止出境對象的具體認(rèn)定

根據(jù)《稅收征管法》第44條的規(guī)定，只要納稅人存在欠稅情形，又未能提供擔(dān)保，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以決定阻止其出境。如果欠稅人是自然人，那么欠稅人即是被阻止出境的對象。如果欠稅人是單位，則阻止其法定代表人出境。但從實務(wù)操作來看，對于單位納稅人而言，即便有必要阻止出境，阻止的對象是否必然為法定代表人也是值得研究的。例如，合伙企業(yè)中即不存在所謂的“法定代表人”，全體合伙人可以共同執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)，也可以委托一名或數(shù)名合伙人執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)。執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)的合伙人，對外即代表合伙企業(yè)。顯然，如果嚴(yán)格按照《稅收征管法》的規(guī)定，此時就無法確定阻止出境的對象。而《辦法》第3條則規(guī)定：“欠稅人為自然人的，阻止出境的對象為當(dāng)事人本人。欠稅人為法人的，阻止出境對象為其法定代表人。欠稅人為其他經(jīng)濟(jì)組織的，阻止出境對象為其負(fù)責(zé)人。上述法定代表人或負(fù)責(zé)人變更時，以變更后的法定代表人或負(fù)責(zé)人為阻止出境對象；法定代表人不在中國境內(nèi)的，以其在華的主要負(fù)責(zé)人為阻止出境對象?！睉?yīng)當(dāng)說，這種規(guī)定更符合實際，與《稅收征管法》也未必存在沖突。

此外，如果欠稅人死亡，自然無從阻止其出境。但是，在欠稅人留有遺產(chǎn)時，是否應(yīng)當(dāng)阻止其繼承人出境呢?我國《繼承法》第33條規(guī)定：“繼承遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)，繳納稅款和清償債務(wù)以他的遺產(chǎn)實際價值為限。超過遺產(chǎn)實際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)可以不負(fù)償還責(zé)任。”據(jù)此，繼承人應(yīng)以其所繼承的遺產(chǎn)為限承擔(dān)被繼承人的納稅義務(wù)(繼承人自動放棄繼承的除外)，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對其采取阻止出境措施。

三、阻止欠稅人出境的程序要件

除了必須滿足相關(guān)實體要件之外，阻止出境的程序要件則關(guān)乎納稅人的知情權(quán)和救濟(jì)權(quán)等一系列權(quán)利。不過，“在考慮法制建設(shè)的時候，中國的法學(xué)家更側(cè)重于強(qiáng)調(diào)令行禁止、正名定分的實體合法性方面，而對在現(xiàn)代政治和法律系統(tǒng)中理應(yīng)占據(jù)樞紐位置的程序問題則語焉不詳?！薄?對于阻止出境而言，無論是《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》，還是國家稅務(wù)總局的文件，相關(guān)的程序性規(guī)定均存在較大漏洞，亟待立法進(jìn)一步予以完善。

(一)阻止出境是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體行政行為

從形式上看，采取阻止出境措施是針對特定主體的一種人身限制，因而屬于具體行政行為。但問題在于，該措施同時牽涉稅務(wù)機(jī)關(guān)和出入境管理機(jī)關(guān)，而實際作出阻止出境決定的行政主體，究竟是負(fù)責(zé)稅款征收的稅務(wù)機(jī)關(guān)，還是負(fù)責(zé)出入境管理的公安機(jī)關(guān)。進(jìn)一步言之，如果欠稅人對該具體行政行為不服，應(yīng)以哪個行政機(jī)關(guān)為對象尋求法律救濟(jì)，則直接關(guān)系到納稅人權(quán)利能否得到有效保護(hù)。

在我國臺灣地區(qū)，早期的行政法院判例認(rèn)為，稅務(wù)征收機(jī)關(guān)對出人境管理機(jī)關(guān)的通知，只是請求出入境管理機(jī)關(guān)限制當(dāng)事人出境。至于當(dāng)事人是否實際被限制出境，取決于出入境管理機(jī)關(guān)的決定。稅務(wù)征收機(jī)關(guān)的通知行為只是一種事實通知，不產(chǎn)生限制當(dāng)事人出境的效果。因此，當(dāng)事人不能針對這種通知申請救濟(jì)，而只能在出境申請被實際駁回后，針對出入境管理機(jī)關(guān)的行為申請救濟(jì)。不過，行政法院現(xiàn)在則認(rèn)為，當(dāng)事人是否有限制出境的必要，是由稅務(wù)征收機(jī)關(guān)決定的。出入境管理機(jī)關(guān)無從審查財政部決定是否妥當(dāng)。因此，當(dāng)稅務(wù)征收機(jī)關(guān)將副本通知當(dāng)事人時，即產(chǎn)生法律上的效果，可以申請行政救濟(jì)。

我們知道，作為負(fù)責(zé)稅款征收的稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒有阻止欠稅人出境的權(quán)力，而只能向出人境管理機(jī)關(guān)提供相關(guān)信息，提示其阻止欠稅人出境。根據(jù)《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅是“通知”出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境。《辦法》中也只是規(guī)定，在符合條件時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)“函請”公安機(jī)關(guān)辦理邊控手續(xù)，阻止欠稅人出境。而無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)的“通知”還是“函請”，抑或類似的其他作法，均不能看作是真正意義上的具體行政行為，出入境管理機(jī)關(guān)可以不受其約束。我們從中似乎可以得出這樣的結(jié)論，即出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境，只是基于自己的職權(quán)。如果納稅人不服，只能以出入境管理機(jī)關(guān)為對象申請行政復(fù)議或提起行政訴訟。

(二)阻止出境之決定必須送達(dá)欠稅人

讓行政相對人知曉針對自己的具體行政行為的內(nèi)容是行政執(zhí)法的一項基本原則。對被阻止出境的欠稅人而言，其有權(quán)知曉自己已經(jīng)被采取了阻止出境的稅收保全措施。這一方面使得欠稅人享有充分的知情權(quán)；另一方面，阻止出境措施的效用也方能得以發(fā)揮。而實務(wù)操作程序卻是，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不是對欠稅人作出并送達(dá)阻止出境決定，而是直接通知出入境管理機(jī)關(guān)，進(jìn)而由出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境。

顯然，這樣做實質(zhì)上剝奪了欠稅人知情和申請救濟(jì)的權(quán)利，從而構(gòu)成嚴(yán)重的程序瑕疵。

篇（7）

[論文摘要]稅收是國家財政收入的重要來源。在新的國際、國內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，避稅行為日益成為跨國納稅人的首選手段。我國在反國際避稅方面出現(xiàn)了很多新問題，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)反國際避稅措施，其中最重要的是加強(qiáng)稅收法律制度的建設(shè)。

二戰(zhàn)后，特別是隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢的加強(qiáng)，跨國公司迅猛發(fā)展，加之許多國家的稅率和實際稅負(fù)呈現(xiàn)上升趨勢，國際稅收領(lǐng)域內(nèi)的避稅和逃稅現(xiàn)象也越來越嚴(yán)重。和逃稅不同，國際避稅行為雖不違法，但它引起了國際上資本的不正常流動，侵害了有關(guān)國家的稅收利益，并且對納稅人心理狀態(tài)產(chǎn)生了不良影響。

隨著改革的深入和對外經(jīng)濟(jì)交流的擴(kuò)大,尤其是我國現(xiàn)在已經(jīng)是WTO的正式成員,國際經(jīng)濟(jì)交往日益頻繁。國際避稅問題，在中國也開始出現(xiàn)并且呈現(xiàn)日益嚴(yán)重的趨勢。致使中國每年實際損失遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過300億元。因此國際避稅也正成為值得研究的一個新課題。

一、國際避稅概念的界定

關(guān)于國際避稅的概念，通常認(rèn)為，國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅收法律規(guī)定上的差別，采取變更經(jīng)營地點或經(jīng)營方式等種種公開的合法手段，以謀求最大限度減輕國際納稅義務(wù)的行為。主要是跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定上的差別、漏洞或不足減少納稅義務(wù)。

二、國際避稅的主要方式

當(dāng)前國際避稅的方式有很多種，概括起來主要有以下幾種：

1.利用轉(zhuǎn)讓定價避稅。轉(zhuǎn)讓定價又稱“轉(zhuǎn)移價格”、“價格轉(zhuǎn)移”，是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在轉(zhuǎn)讓貨物、無形資產(chǎn)或提供勞務(wù)、資金信貸等活動中為了一定的目的所確定的不同于一般市場價格的一種內(nèi)部價格。利用關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)移收入和費用，是跨國公司國際避稅采用的最常見方法。

2.濫用稅收優(yōu)惠政策避稅。濫用各種稅收優(yōu)惠，主要是指跨國公司利用各國稅制的差異，以稅負(fù)較輕的投資經(jīng)營形式和收入項目(即低稅點)，達(dá)到最大限度地規(guī)避稅負(fù)的目的。

3.利用資本弱化避稅。所謂資本弱化，是指跨國公司對其外國子公司的融資主要以提供貸款而非股權(quán)投資的方式，還包括子公司在母公司的安排下從外部借貸資金并由母公司擔(dān)保的融資作法。在這兩種情況下，子公司的負(fù)債與股本的比例要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于正常情況下公司的負(fù)債與股本的比例。結(jié)果增加子公司的財務(wù)費用支出，減少應(yīng)納稅所得額，逃避企業(yè)所得稅。

4.利用避稅地避稅。避稅地是指為跨國投資者取得所得或財產(chǎn)提供免稅或低稅待遇的國家或地區(qū)?？鐕顿Y者通過在避稅地建立的基地公司虛擬中轉(zhuǎn)銷售、勞務(wù)、提供貸款等，加大分配給我國境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)的費用，轉(zhuǎn)移企業(yè)所得，逃避我國稅收。

5.濫用國際稅收協(xié)定避稅。國際稅收協(xié)定是兩個或兩個以上國家為解決國際雙重征稅問題所簽訂的一種書面協(xié)議。然而一些非締約國居民，采取種種手法，濫用國際稅收協(xié)定。從而減輕其納稅義務(wù)。

三、我國在反國際避稅方面存在的問題

我國入世后，跨國公司為了謀求利潤最大化，采用各種避稅手段轉(zhuǎn)移利潤，對此，我國必須采取強(qiáng)有力的反避稅措施，但我國在反國際避稅方面仍然存在許多問題。

1.我國相關(guān)反避稅法律、法規(guī)尚不完善。我國現(xiàn)行防范、遏制國際避稅活動主要依據(jù)的是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》中反避稅條款，及財稅機(jī)關(guān)依據(jù)這部分條款所規(guī)定的相關(guān)辦法，我們應(yīng)當(dāng)承認(rèn)這些條款在防范、遏制外商企業(yè)避稅行為方面發(fā)揮了積極作用，但與中國加入世貿(mào)組織后艱巨的反避稅工作要求尚有較大差距。

2.無法及時掌握國際市場價格、成本、行業(yè)利潤率、貸款利率等信息。在外商投資企業(yè)的避稅方法中，最常見是通過轉(zhuǎn)讓定價來轉(zhuǎn)移利潤。要防范避稅，關(guān)鍵是要掌握國際市場上各種商品價格、成本等信息資料。而目前外商企業(yè)的購銷大權(quán)基本上為外商壟斷，稅務(wù)部門無法及時掌握國際市場價格、成本、等信息。因此反避稅工作困難重重，難以順利進(jìn)行。

3.我國稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與反避稅工作的要求不相適應(yīng)。由于我國的反避稅工作起步晚，所以稅務(wù)部門對國際市場行情缺乏了解，稅務(wù)人員缺乏豐富的反避稅經(jīng)驗和較強(qiáng)的外語能力。這些都給反避稅工作帶來了困難。

四、進(jìn)一步加強(qiáng)我國反國際避稅的法律措施

國際投資環(huán)境研究報告表明，一個好的投資環(huán)境主要由社會穩(wěn)定、政治清明、市場容量大、資源豐富、勞動者素質(zhì)高和勞動價格低廉等因素所決定。明智的外商決不會因為我國政府實施反避稅而從我國抽走其投資。為維護(hù)稅法尊嚴(yán)，創(chuàng)造公平合理的競爭環(huán)境，我國要加大力度積極實施反避稅策略。

1.修改完善所得稅法。避稅產(chǎn)生的客觀原因在于稅法本身的缺陷，要想盡可能地使稅法條文結(jié)構(gòu)完整，措詞嚴(yán)謹(jǐn)，使稅制的內(nèi)在機(jī)制具有科學(xué)性和系統(tǒng)性。我國應(yīng)在《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》反避稅條款的基礎(chǔ)上，形成一套較為完整的反避稅專門法規(guī)，加大對跨國納稅人避稅的懲罰力度。

2.針對利用資本弱化、避稅地進(jìn)行國際避稅，制定、完善相應(yīng)的特別涉外稅收法。我國現(xiàn)行稅法對資本弱化問題作出的規(guī)定不完善，可參照國外做法予以明確。如可以規(guī)定負(fù)債與資本比率達(dá)到75%以上的屬于資本弱化，利息不予扣除。另外應(yīng)制定反避稅地特別法規(guī)，徹底切斷跨國公司與避稅地之間的利潤轉(zhuǎn)移。

篇（8）

論建構(gòu)還是制度設(shè)計方面，都存在著一些矛盾、沖突和偏差。

【一)稅務(wù)槍查的目標(biāo)及其法律定位

稅務(wù)稽查的目標(biāo)與法律定位，是稅務(wù)稽查整體制度構(gòu)建的基石。目標(biāo)與任務(wù)的明確是稅務(wù)稽查制度存在的基本出發(fā)點，而法律定位的清晰則是稅務(wù)稽查制度的合法性和效率性依據(jù)。但我國現(xiàn)有的制度體系不僅對稅務(wù)稽查沒有明確的界定，同時現(xiàn)行有效的規(guī)范性文件之間也存在不一致或矛盾之處，導(dǎo)致對稅務(wù)稽查基本內(nèi)涵和外延的不明確。

1.法律層面的制度缺失。我國現(xiàn)有法律和行政法規(guī)并沒有對稅務(wù)稽查進(jìn)行明確的界定。《中華人民共和國稅收征收管理法))(以下簡稱《稅收征管法》)只在第11條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收、管理、稽查、行政復(fù)議的人員的職責(zé)應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約”，除此之外再無對“稽查”的表述。我們可以將之理解為稅務(wù)稽查的最終目標(biāo)同征收、管理等都是服務(wù)于稅法功能與稅收法治的實現(xiàn)，只是在具體實現(xiàn)的途徑上有所不同，并且必須與征管等職能嚴(yán)格執(zhí)行“相互分離、相互制約”。在《稅收征管法實施細(xì)2則》中，也并未對稅務(wù)稽查制度進(jìn)行明確，只是對《稅收征管法》第14條【2】關(guān)于稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置方面進(jìn)行了說明，《稅收征管法實施細(xì)則》第9條規(guī)定:“按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局?；榫謱Ｋ就刀?、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處?！钡@種專司職責(zé)是否就是稅務(wù)稽查的全部職責(zé)，或者說稅務(wù)稽查是否還存在著廣義與狹義的區(qū)分，若存在種種區(qū)分在現(xiàn)實制度中的具體反映又當(dāng)為何?除此之外，對于稽查機(jī)構(gòu)的職能等再未明確，只在第六章“稅務(wù)檢查”部分規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)制定合理的稅務(wù)稽查工作規(guī)程”。

因此，從立法法意義上的“法律”體系理解，能夠準(zhǔn)確界定、有效規(guī)范稅務(wù)稽查基礎(chǔ)制度的“法律”并不存在，這種法律定位上的缺失不僅使得稅務(wù)稽查制度缺乏基本的法律依據(jù)，也使得稅務(wù)稽查制度在具體實施中更多地依賴于稅務(wù)部門的通告，更使得其合法性與正當(dāng)性受到社會的質(zhì)疑。

2.規(guī)范性文件的沖突矛盾。由于法律層面的制度缺失，對于稅務(wù)稽查的理解和實踐操作，更多地表現(xiàn)為以稅務(wù)部門的通告等為依據(jù)。2001年《稅收征管法》修訂后，新

的稅務(wù)稽查工作規(guī)定一直沒有出臺。因此，1995年國家稅務(wù)總局的《稅務(wù)稽查工作規(guī)程))(國稅發(fā)「1995〕226號)成為指導(dǎo)稅務(wù)稽查工作的具有普遍約束力的制度規(guī)范。該規(guī)程規(guī)定了稅務(wù)稽查的基本任務(wù)是“依照國家稅收法律、法規(guī)、查處稅收違法行為，保障稅收收人，維護(hù)稅收秩序，促進(jìn)依法納稅，保證稅法的實施”。同時規(guī)定，“稅務(wù)稽查是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況所進(jìn)行的稅務(wù)檢查和處理工作的總稱。稅務(wù)稽查包括日常稽查、專項稽查、專案稽查等”。這一定義成為人們研究稅務(wù)稽查制度的普遍出發(fā)點?？梢娫诖?，“稅務(wù)稽查”概念的外延較廣。

但隨著稅務(wù)稽查制度的發(fā)展，尤其是隨著《稅收征管法》的修訂，對于稅務(wù)稽查的外延，在國家稅務(wù)總局的諸多文件中已經(jīng)受到一定的限制和縮小。如2003年國家稅務(wù)

總局的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管基礎(chǔ)工作若干問題的意見))(國稅發(fā)[2003]124號)就將對納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)的日常性檢查及處理劃歸基層征收管理機(jī)構(gòu)，稅務(wù)稽查的主要任務(wù)在具體的實施過程中，日益被定位于“通過查處涉稅違法案件，整頓和規(guī)范稅收秩序”?！?】

雖然《稅收征管法》2001年修訂后，并沒有專門的稅務(wù)稽查工作規(guī)程，但從制度運行來看，修訂前與《稅收征管法》不合的若干制度，也在逐漸地被稅務(wù)部門新的通告所取代，“法”與規(guī)范性文件之間的沖突也逐步得到了解決。

盡管文本意義上沖突逐漸消洱，但稅務(wù)稽查仍然缺乏統(tǒng)一、明確的法律定位，其內(nèi)涵、職能不清，突出地反映在外延—稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的設(shè)置與職能方面，即稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的法律定位問題同樣沒有得到很好的解決。

(二)稅務(wù)稚查機(jī)構(gòu)的法律定位

稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)是稅務(wù)稽查職能實現(xiàn)的物質(zhì)基礎(chǔ)，一方面稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的合理建構(gòu)取決于稅務(wù)稽查法律職能的統(tǒng)一與明確，另一方面稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)職能的有效發(fā)揮將促進(jìn)稅務(wù)稽查功能與目標(biāo)的實現(xiàn)，從而推進(jìn)整體稅收法治與和諧社會的建構(gòu)。但如前所述，稅務(wù)稽查的定位不明，影響了在制度推進(jìn)中稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)本身的定位及其職能、職權(quán)的實現(xiàn)與

完善。

1.稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的職能。根據(jù)《稅收征管法實施細(xì)則》第9條的規(guī)定，稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。雖然規(guī)定了稽查局的四項專司職能，但是否這就是稽查機(jī)構(gòu)的全部職能，日常稽查、專項稽查、專案稽查等職能是否全部歸屬于稽查機(jī)構(gòu)，還是在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部有更細(xì)致的分工，這在法律上也沒有得到明確。該條第2款規(guī)定“國家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉”，國家稅務(wù)總局《關(guān)于稽查局職責(zé)問題的通知))(國稅函[2003]140號)指出，在國家稅務(wù)總局統(tǒng)一明確之前，稽查局的職責(zé)主要是:稽查業(yè)務(wù)管理、稅務(wù)檢查和稅收違法案件查處;凡需要對納稅人、扣繳義務(wù)人進(jìn)行賬證檢查或者調(diào)查取證，并對其稅收違法行為進(jìn)行稅務(wù)行政處理(處罰)的執(zhí)法活動，仍由各級稽查局負(fù)責(zé)。

從國家稅務(wù)局系統(tǒng)稽查局的職能來看，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范國家稅務(wù)局系統(tǒng)機(jī)構(gòu)設(shè)置明確職責(zé)分工的意見》(國稅發(fā)〔2004〕125號)的規(guī)定，國家稅務(wù)局稽查局的主要職責(zé)是，“組織貫徹稅務(wù)稽查規(guī)章制度，擬定具體實施辦法;負(fù)責(zé)稽查選案、檢查等工作;負(fù)責(zé)稅收舉報案件的受理、上級交辦、轉(zhuǎn)辦及征收管理部門移交的有關(guān)稅務(wù)違法案件的查處工作;負(fù)責(zé)上級稽查局對稽查情況進(jìn)行復(fù)查復(fù)審工作的組織與配合;負(fù)責(zé)與公安、檢察、法院協(xié)調(diào)稅務(wù)稽查中的司法工作，對涉嫌犯罪的案件，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依法進(jìn)行行政處理(處罰)外，要嚴(yán)格執(zhí)行國務(wù)院《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》及相關(guān)法律、行政法規(guī)，及時移送公安機(jī)關(guān)處理;負(fù)責(zé)增值稅專用發(fā)票和其他抵扣憑證涉稅問題稽查和協(xié)查工作;牽頭組織稅收專項檢查和整頓規(guī)范稅收秩序工作”。

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管工作的若干意見))(國稅發(fā)〔2004〕108號)的規(guī)定，在稅收征管中涉嫌“偷逃騙抗”等稅收違法行為需要立案的，要及時移交稅務(wù)稽查部門查處。同時國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范國家稅務(wù)局系統(tǒng)機(jī)構(gòu)設(shè)置明確職責(zé)分工的意見》(國稅發(fā)[2004]125號)規(guī)定，稅收違法案件的查處(包括選案、檢查、審理、執(zhí)行)由稽查局負(fù)責(zé)，專項檢查部署由稽查局負(fù)責(zé)牽頭統(tǒng)一組織。同時，該意見明確要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)劃清日常檢查與稅務(wù)稽查的業(yè)務(wù)邊界，提出加強(qiáng)協(xié)調(diào)配合的具體要求。

據(jù)此，無論是關(guān)于稽查機(jī)構(gòu)的具體業(yè)務(wù)的規(guī)定，還是關(guān)于稅收征管和稅務(wù)系統(tǒng)職責(zé)分工的規(guī)定，可以看出目前稽查局的職能主要集中于專項和專案稽查，而不包括日?；?。

但稅務(wù)系統(tǒng)的職能分工必須有明確的法律依據(jù)，而不能僅僅從實踐的操作或是含混的法律文件中進(jìn)行推斷。

2.稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的法律定位。組織稅收收人是稅務(wù)機(jī)關(guān)最主要的職能，而收人來源一方面是通過征收申報人庫稅款，另一方面是通過稽查取得查補(bǔ)收人。同時，《稅收征管

法實施細(xì)則》第9條還賦予了稽查機(jī)構(gòu)執(zhí)法主體資格，為稅務(wù)機(jī)關(guān)打擊涉稅違法犯罪活動提供了法律保障。故稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)作為稅務(wù)系統(tǒng)的重要組成部分，與征管機(jī)構(gòu)之間的協(xié)調(diào)運作不僅關(guān)系著稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)自身的職能完善，也關(guān)系著稅務(wù)機(jī)關(guān)整體職能的實現(xiàn)。

在稽查與征管之間的協(xié)調(diào)方面，目前的劃分主要依據(jù)是:在征管過程中，對納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)的日常性檢查及處理由基層征收管理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé);稅收違法案件的

查處(包括選案、檢查、審理、執(zhí)行)由稽查局負(fù)責(zé);專項檢查部署由稽查局負(fù)責(zé)牽頭統(tǒng)一組織?！?】

在稽查系統(tǒng)內(nèi)部，由于同時存在著國家稅務(wù)局系統(tǒng)和地方稅務(wù)局系統(tǒng)，各設(shè)稽查局，但目前對于兩個系統(tǒng)內(nèi)的稽查局之間的配合與協(xié)調(diào)并沒有明確的規(guī)范。同時，上下級稽

查機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，目前雖然國家稅務(wù)總局的《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范國家稅務(wù)局系統(tǒng)機(jī)構(gòu)設(shè)置明確職責(zé)分工的意見》(國稅發(fā)[2004]125號)明確了上級稽查局對下級稽查局的執(zhí)法辦案進(jìn)行指揮協(xié)調(diào)的職權(quán)，但目前稽查局在各級稅務(wù)機(jī)關(guān)都有設(shè)立，對專項稽查和專案稽查的需求在地域分布上也有所不同，目前的機(jī)構(gòu)設(shè)置造成了機(jī)構(gòu)和人員的重復(fù)，也使得對于大案要案的稽查缺乏跨區(qū)域的協(xié)調(diào)機(jī)制，使得存在稽查力量不足的潛在危機(jī)。

(三)我國稅務(wù)稽查的實踐及其缺陷

由稅務(wù)稽查及其機(jī)構(gòu)的職能與地位的缺陷不僅反映在法律規(guī)范的不足，更突出地表現(xiàn)在制度實施中的不足。

1.稅務(wù)稽查的職責(zé)與職權(quán)不明。如前所述，《稅收征管法實施細(xì)則》規(guī)定了稽查部門的專司職責(zé)，即“偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，但并沒有明確是否屬于稽查的全部職責(zé)?這使得稽查機(jī)構(gòu)在進(jìn)行日常稽查、專項稽查、專案稽查時，實際上是欠缺法律依據(jù)的。與職責(zé)相對應(yīng)的，是稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的職權(quán)。

由于法律上對“檢查”與“稽查”往往并列使用，而稅務(wù)稽查是稅務(wù)檢查的一類，故對于《稅收征管法》第四章“稅務(wù)檢查”關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)的規(guī)定，可以被認(rèn)為是稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)行使職能時所享有的職權(quán)。如查賬權(quán)，生產(chǎn)、經(jīng)營場所和貨物存放地檢查權(quán)，責(zé)成提供資料權(quán)，詢問權(quán)，對托運、郵寄應(yīng)納稅商品、貨物或者其他財產(chǎn)的有關(guān)資料檢查權(quán)，存款賬戶查詢權(quán)，稅收保全或強(qiáng)制執(zhí)行措施實施權(quán)，錄音、錄像、照相和復(fù)制權(quán)等?！?】

可見，即使在大案或要案的查處中，稽查機(jī)構(gòu)的執(zhí)法權(quán)限仍然局限于一般性的檢查權(quán)限。雖然國家稅務(wù)總局《關(guān)于稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)執(zhí)法主體資格問題的通知》(國稅發(fā)[1997]148號)明確了稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)具有獨立執(zhí)法主體資格，并且《稅收征管法實施細(xì)則》第9條也授予了稽查機(jī)構(gòu)以自己的名義獨立作出稅收處理、處罰決定的權(quán)限，但有限的執(zhí)法權(quán)影響了其執(zhí)法效力。

2.稅務(wù)稽查的內(nèi)部關(guān)系—稽查與征管機(jī)構(gòu)的職能不清。我國現(xiàn)行稅務(wù)稽查制度的建立實際上是根據(jù)近代茜方分權(quán)制衡理論在稅收征管制度上的具體應(yīng)用。如前所述，由于稅務(wù)稽查與稅收征管在職能方面存在著天然的交叉，而國家稅務(wù)總局出臺了若干文件，試圖劃清稅務(wù)稽查與征管的界限，基本的內(nèi)容是“征管部門負(fù)責(zé)日常檢查、稽查部門負(fù)責(zé)

日常檢查之外的案件檢查與專項檢查”。但事實上無法解決實踐操作中的職責(zé)交叉。主要表現(xiàn)在以下幾點:

(1)稽查機(jī)構(gòu)與征管機(jī)構(gòu)的重復(fù)檢查。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，征管機(jī)構(gòu)納稅申報的日常檢查和納稅評估的期限原則上以納稅申報的當(dāng)期、當(dāng)年為主，稅務(wù)稽查的期限以往年度為主，

但在實際執(zhí)行中，時常發(fā)生征管機(jī)構(gòu)對以往年度也進(jìn)行檢查和納稅評估的情況。《稅收征管法》第56條明確規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人必須接受稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行的稅務(wù)檢查。對納稅人的這種重復(fù)檢查，甚至帶來處理的重復(fù)或不統(tǒng)一，不僅加重了納稅人額外的負(fù)擔(dān)，還帶來了稅收征管體制的系統(tǒng)性混亂，妨害了和諧征納關(guān)系和稅收法治的構(gòu)建。

(2)稽查機(jī)構(gòu)與征管機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào)缺失?！跋嗷シ蛛x、相互制約”是《稅收征管法》對二者關(guān)系的基本定位，但同作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的職能部門，除了彼此之間的相對獨立性，稽查機(jī)構(gòu)與征管機(jī)構(gòu)又是相互依存、相互制約、相互促進(jìn)的有機(jī)整體。但實踐中，由于二者在職能劃分上存在交叉，在重復(fù)檢查之外，還存在著征管機(jī)構(gòu)在日常檢查和納稅評估中，發(fā)現(xiàn)被查戶和被評戶以往年度有重大問題也不按規(guī)定程序移交稽查局，而是直接查補(bǔ)稅款，加收滯納金;【6】或者雖然稽查機(jī)構(gòu)在稽查過程中獲取了重要信息，但由于缺乏有效的信息傳導(dǎo)和溝通機(jī)制，使得征管機(jī)構(gòu)不能進(jìn)行有效的管理;或者征管機(jī)構(gòu)片面地理解了集中征收、重點稽查的內(nèi)涵，不能給稽查機(jī)構(gòu)提供信息支持，從而使得稽查泛化。【7】這種信息上的不溝通造成的管理盲區(qū)，給諸多偷逃稅單位和個人可乘之機(jī)，嚴(yán)重削弱了稅法的嚴(yán)肅性和剛性。因此，作為稅收功能實現(xiàn)的重要支柱，稽查與征管只有在分工明確的基礎(chǔ)上，形成合力，才能有效地保證彼此功能最大地發(fā)揮。

3.稅務(wù)稽查的外部關(guān)系—與公安、檢察機(jī)關(guān)等部門。稅務(wù)稽查的涉案對象為在稅收征管活動中有納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人及相關(guān)當(dāng)事人。根據(jù)我國《刑法》、《刑事訴訟法》、《稅收征管法》及其他相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，稅務(wù)違法案件由稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄，涉稅犯罪案件由公安機(jī)關(guān)的稅案偵查部門管轄，由于稅務(wù)、公安兩機(jī)關(guān)查處、偵辦稅案的執(zhí)法力度和專業(yè)技術(shù)力量各有不足，導(dǎo)致涉稅案件的查處工作有時是心有余而力不足。一方面，由于稽查權(quán)限不足，稅務(wù)稽查的職能實際上被分解為稅務(wù)機(jī)關(guān)和公安機(jī)關(guān)的三個部門，即稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管機(jī)構(gòu)、稽查機(jī)構(gòu)和公安機(jī)關(guān)的經(jīng)濟(jì)偵察機(jī)構(gòu)，因此稽查機(jī)構(gòu)在調(diào)查取證、追繳稅款等方面，需要相關(guān)執(zhí)法部門或管理單位建立稽查協(xié)作網(wǎng)絡(luò)，聯(lián)手打擊偷逃騙抗稅等違法行為。另一方面，由于沒有明確的協(xié)查機(jī)制，松散型的稅警配合，使稅收執(zhí)法剛性并無實質(zhì)性提高，稅務(wù)稽查的手段有限，使得其職能實現(xiàn)受到很大制約。

4.稅務(wù)稽查的縱向關(guān)系。我國目前國稅、地稅系統(tǒng)分設(shè)，而稽查部門也同時存在國稅和地稅系統(tǒng)。一方面造成了成本增加和效率低下，另一方面尤其在后者，地方政府的干預(yù)使得稽查機(jī)構(gòu)的獨立性再次被削弱。雖然分稅制下分設(shè)國稅、地…稅兩套系統(tǒng)，在稅收征收管理上和財政利益的劃分上有一定必要性，但把這種分設(shè)關(guān)系應(yīng)用到案件查辦當(dāng)中，反而降低了稽查效率。無論是專項稽查還是專案稽查，往往同時涉及國稅和地稅系統(tǒng)，因此對于特定納稅人而言，除了要接受一個系統(tǒng)(國稅或地稅)的兩個以上部門(征管機(jī)構(gòu)、稽查機(jī)構(gòu)等)的檢查，還有接受另一個系統(tǒng)檢查的可能性。尤其在兩個機(jī)關(guān)認(rèn)定的事實不一、處理意見不一的情況下，不僅造成了對納稅人帶來的負(fù)面影響，同時影響了稅務(wù)部門的效率和合法性。基于目前稅務(wù)稽查制度方面的困境與缺陷，有必要對稅務(wù)稽查的國際經(jīng)驗進(jìn)行研究和借鑒。三、稅務(wù)稽查制度的國際比較

稅務(wù)稽查在世界各國的稅法實施中都受到了普遍的重視。從合理的稅務(wù)稽查權(quán)限、規(guī)范的稽查機(jī)構(gòu)設(shè)置等方面，都有值得我國借鑒之處。

(一)關(guān)于稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)

大多數(shù)發(fā)達(dá)國家的稅務(wù)稽查模式，基本上實行完全獨立于征收系統(tǒng)之外的稽查模式，即將稅務(wù)稽查與稅務(wù)征收機(jī)構(gòu)分別設(shè)置。

美國聯(lián)邦、州、地方均設(shè)有各自的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，聯(lián)邦一級為國內(nèi)收人局，州、地方分別設(shè)有相應(yīng)的稅務(wù)局。各級的稅務(wù)機(jī)構(gòu)均設(shè)有專門的稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)。國內(nèi)收人局總部及大區(qū)

稅務(wù)局都設(shè)有單獨的稅務(wù)稽查組織機(jī)構(gòu)，一般以管理稅務(wù)稽查工作為主，通常不負(fù)責(zé)案件查處工作，案件查處工作主要由分區(qū)稅務(wù)局的稽查機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)?！?】稅務(wù)稽查人員擁有很大的查處權(quán)，通?？梢圆殚喖{稅人的賬戶、存款，發(fā)現(xiàn)問題時，有權(quán)直接凍結(jié)存款、查封私宅、收繳財產(chǎn)，直到納稅人繳清稅款?！?】

德國稅務(wù)局內(nèi)部，根據(jù)經(jīng)濟(jì)區(qū)域、稅收工作量和人口密度等因素，設(shè)有征收分局、稽查分局、違法案件調(diào)查分局。征管分局負(fù)責(zé)聯(lián)邦、州、地區(qū)三級行政機(jī)構(gòu)的稅收征管工作，接受納稅人納稅申報，負(fù)責(zé)管轄范圍內(nèi)的中小企業(yè)的日?；?。稽查分局負(fù)責(zé)大型企業(yè)的稽查工作，接受征管分局移送的案件。調(diào)查分局具有司法職責(zé)，負(fù)責(zé)稅務(wù)稽查分局移送的涉稅犯罪案件和公民檢舉揭發(fā)的涉稅犯罪案件的各項調(diào)查和刑事偵察工作，其中經(jīng)調(diào)查與偵察，認(rèn)為構(gòu)成刑事犯罪的案件要移送司法部門查處;認(rèn)為未構(gòu)成刑事犯罪的案件，要移送稅收征管分局來處理。而調(diào)查分局的調(diào)查人員不配槍支，不授警銜，但具有稅官和警官的雙重身份，擁有稅收違法犯罪刑事調(diào)查權(quán)。【10】

日本則將稅收犯罪的刑事偵查權(quán)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的一個特別部門(即稅警部門)來行使，稅警部門專司打擊稅收犯罪活動，違法活動則由一般的稅務(wù)人員負(fù)責(zé)調(diào)查。由以上國家的稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)設(shè)置可以看出，各國對稅務(wù)稽查都給予了高度的重視，都設(shè)置了專門的稽查機(jī)構(gòu)，并且還突出涉稅犯罪案件的稽查，將該項權(quán)力授予專門的機(jī)構(gòu)。

(二)關(guān)于稅務(wù)稽查的職權(quán)與稅警制度

稅務(wù)稽查的職權(quán)關(guān)系著稅務(wù)稽查職能的實現(xiàn)程度，而為了彌補(bǔ)稅務(wù)稽查執(zhí)法性和剛性不足的潛在可能，國外對此的補(bǔ)充和完善主要是通過稅警制度體現(xiàn)。

德國的違法案件調(diào)查分局實際上是一個不配備武器、不授予警銜的稅務(wù)警察機(jī)構(gòu)，具有警察、檢察和行政三種職能，兼具稅官和警官的雙重身份。

俄羅斯、意大利則實行的獨立稅務(wù)警察制度，脫離于公安、稅務(wù)部門之外，自上而下自成體系，屬于司法部門，是國家的一種特殊武裝力量，可以保存和攜帶槍械和其他專用武器。其優(yōu)勢在于高壓集權(quán)、政出一門、反應(yīng)迅速，便于協(xié)調(diào)行動，統(tǒng)一指揮，能有效地打擊稅收犯罪。

日本則在大藏省國稅局內(nèi)部設(shè)立查察部，也稱稅收犯罪調(diào)查部，并在各地財政局內(nèi)部設(shè)立相應(yīng)的查察部，從而完成了稅警機(jī)構(gòu)的組建。國會通過《打擊國稅犯罪法》，授予查察官(即稅收犯罪調(diào)查人員)調(diào)查稅收違法犯罪行為的刑事調(diào)查權(quán)和一系列相應(yīng)的刑事偵查權(quán)。即稅務(wù)警察不僅有權(quán)對一般稅收違法行為進(jìn)行調(diào)查，還有權(quán)進(jìn)行犯罪調(diào)查。因此，稅收犯罪行為由查察官直接移交檢察機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任，不必通過警察部門。因此，從形式上看，稅務(wù)警察屬于稅務(wù)行政人員的一種，但實質(zhì)上整個調(diào)查過程適用的是特別的司法程序而不是行政程序。在取證程序的嚴(yán)格程度上，稅務(wù)調(diào)查體現(xiàn)了行政合法與效率兼顧原則，由稅務(wù)署長同意就可以進(jìn)行。稅收犯罪調(diào)查程序要嚴(yán)于課稅調(diào)查程序，強(qiáng)制調(diào)查權(quán)須經(jīng)法院授權(quán)才可以行使?！?1】

從各國關(guān)于稅務(wù)稽查的職權(quán)與稅警制度的選擇來看，稅務(wù)稽查的功能主要定位在打擊和懲戒稅收犯罪。為了實現(xiàn)這一功能的有效性，各國除了設(shè)置專門的負(fù)責(zé)機(jī)構(gòu)外，還通

過法律賦予稽查機(jī)構(gòu)更多的權(quán)限，即在一般的詢問、檢查權(quán)限之外，還規(guī)定稅務(wù)稽查人員在調(diào)查案件時擁有搜查住所、封存賬簿、查封財產(chǎn)等刑事偵查權(quán)。雖然程度不同，但稅務(wù)稽查部門或多或少都擁有一定的刑事偵查權(quán)，如強(qiáng)制檢查權(quán)或人身自由限制權(quán)，從而為打擊犯罪提供了強(qiáng)有力的保障。

因此，無論是機(jī)構(gòu)設(shè)置還是功能定位，對我國稅務(wù)稽查制度的改革與完善都具有重要的借鑒意義。如通過法律授予稅務(wù)稽查部門在特定情況下的特殊權(quán)限，增強(qiáng)稅務(wù)稽查部

門的獨立性和執(zhí)法性等。

3、我國稅務(wù)稽查制度的改革

(一)稅務(wù)稽查的基本定位與改革思路

稅收稽查是稅收執(zhí)法的主要表現(xiàn)形式，是稅收公平正義的最大體現(xiàn)。因此，對稅務(wù)稽查的定位，需要同時從微觀和宏觀兩方面考慮。微觀方面，主要是稽查機(jī)構(gòu)內(nèi)部的部門設(shè)

置、職能分工等，同時，包括稽查機(jī)構(gòu)設(shè)立的形式、職能配置以及上下級稽查部門之間的管理體制等。宏觀方面主要涉及稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)稽查與征管、法制機(jī)構(gòu)的關(guān)系以及稅務(wù)稽查與公安、檢察等部門之間的關(guān)系。

因此，改革的思路應(yīng)當(dāng)是從法律上保證稅務(wù)稽查的地位與獨立性，完善和強(qiáng)化稅務(wù)稽查的職能與執(zhí)法手段，確保其剛性。

(二)稅務(wù)稽查制度改革的路徑

1.實行全國統(tǒng)一和垂直領(lǐng)導(dǎo)的稅務(wù)稽查管理體制。統(tǒng)一和垂直領(lǐng)導(dǎo)的稅務(wù)稽查管理體制體現(xiàn)了稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)縱向安排的發(fā)展趨勢。在全國范圍內(nèi)實行一體化的稅務(wù)稽查管

理體制，形成獨立的稅務(wù)稽查系統(tǒng)，將實現(xiàn)相互配合、信息共享、降低成本。

垂直管理體制的重要作用之一在于將稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)與其所在的地方政府之間樹立一道隔離墻，防范地方政府在政績觀驅(qū)動下對稽查機(jī)構(gòu)的不當(dāng)干涉。在原有的按照行政區(qū)

劃層層設(shè)置稽查機(jī)構(gòu)的制度下，稽查職能的發(fā)揮將明顯受到影響。這一新管理架構(gòu)的生命力在于，必須樹立垂直管理體制的權(quán)威，不容地方政府和各類利益集團(tuán)染指，保證稅務(wù)稽查的統(tǒng)一性與有效性。

垂直管理體制在我國宏觀調(diào)控領(lǐng)域已是普遍的制度模式，我國目前比較重要的政府職能部門，主要包括履行經(jīng)濟(jì)管理和市場監(jiān)管職能的部門，如海關(guān)、工商、煙草、交通、鹽業(yè)的中央或者省級以下機(jī)關(guān)多數(shù)實行垂直管理。1998年人民銀行撤銷省級分行，設(shè)立9家大區(qū)制分行，此后，銀監(jiān)、證監(jiān)、保監(jiān)均參照實行垂直管理，同年，省級以下工商管理機(jī)關(guān)實行垂直管理。200。年，省以下質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督檢驗檢疫局和藥監(jiān)局都賣行垂直管理。2004年，國家統(tǒng)計局各直屬調(diào)查隊改制為派出機(jī)構(gòu)，實行垂直管理。同年，省級以下土地部門的土地審批權(quán)和人事權(quán)實行垂直管理，借以強(qiáng)化中央政府的宏觀調(diào)控能力。2005年，國家安監(jiān)總局下面的國家煤監(jiān)局實行垂直管理。除了上述形式的垂直管理以外，我國實行的督察制度又催生了來自不同中央部門的跨省區(qū)的大區(qū)機(jī)構(gòu)，通過巡視、檢查來督察中央政令在地方的實行情況，如2006年國家土地監(jiān)督制度的建立，這也可以看成另外一種特殊的垂直管理形式。【12】

因此，在借鑒我國現(xiàn)有各類垂直管理制度的基礎(chǔ)上，可以根據(jù)我國稅務(wù)稽查的現(xiàn)實需要進(jìn)行制度設(shè)計。具體的設(shè)想是:由國家稅務(wù)總局的稽查局統(tǒng)一、垂直領(lǐng)導(dǎo)全國的稅務(wù)稽

查隊伍，打破行政區(qū)劃設(shè)置，按照大經(jīng)濟(jì)區(qū)域設(shè)立若干稽查分局，即為國家稅務(wù)總局稽查局(如北京、廣州、武漢)分局，稽查分局以實施稽查、辦案為主并具有系統(tǒng)業(yè)務(wù)管理職能，稽查分局以下再設(shè)若干稽查特派員。這樣有助于實現(xiàn)征管和稽查的分離，提高執(zhí)法權(quán)威。與此同時，整合我國目前的國稅、地稅兩套并行的稅務(wù)稽查力量，即在現(xiàn)有的稽查人員中保留部分精干，其余充實到征收機(jī)構(gòu)中。

2001年國家稅務(wù)總局《關(guān)于改進(jìn)和規(guī)范稅務(wù)稽查工作的實施意見))(國稅發(fā)「2001〕118號)明確提出在市(地)、縣(市)兩級逐步實行一級稽查體制。在市(地)的全部城區(qū)、

直轄市的區(qū)和縣(市)的全域集中設(shè)立稽查局進(jìn)行一級稽查;在大城市或城區(qū)較大、交通不便的城市，市稽查局可以適當(dāng)設(shè)立少數(shù)分支機(jī)構(gòu)或派出機(jī)構(gòu)，以保證有限的稽查力量充分使用。這樣，一級稽查的逐步推進(jìn)，將成為促進(jìn)稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)縱向體制完善的制度基礎(chǔ)。

2.依法確認(rèn)稅務(wù)稽查部門為有較高獨立性的辦案機(jī)關(guān)。在理論上，稅務(wù)機(jī)構(gòu)的專屬管理權(quán)具體分為專屬征管權(quán)和專屬檢查權(quán)。專屬征管權(quán)與專屬檢查權(quán)，是不能互相代為行使的，否則就不成為專屬權(quán)。故應(yīng)當(dāng)抓緊修改《稅收征管法》，制定具體管理辦法，加強(qiáng)稽查組織體系的構(gòu)建，加快稽查的專業(yè)化進(jìn)程，使稽查機(jī)構(gòu)成為獨立于征收系統(tǒng)之外有較高獨立性的稅務(wù)稽查辦案機(jī)關(guān)，并賦予其管理和直接辦案執(zhí)法的職能，使其既是一個稽查實體，又是一個稽查管理指揮中心，以使稽查部門真正獨立行使對外打擊偷稅、抗稅、騙稅行為，對內(nèi)以查促收、以查促管、以查促廉的職能，充分發(fā)揮稽查在整個稅收工作中的重要作用。

對于日常檢查則歸屬于征管機(jī)構(gòu)職能為宜，征管部門在稅收征納過程中既負(fù)擔(dān)對納稅人和扣繳義務(wù)人履行程序法方面的管理，如稅務(wù)登記等，又負(fù)責(zé)進(jìn)行實體法方面的管

理，如確定計稅依據(jù)等，為其進(jìn)行日常檢查提供了充分的信息資源?；闄C(jī)構(gòu)主要進(jìn)行專項稽查和專案稽查，這樣將更有利子合理安排稽查的力量，從而建立一支以實現(xiàn)稅收公平正義最大化為目標(biāo)，以保障善良納稅人的合法權(quán)益、維護(hù)正常的稅收秩序為宗旨，以查處稅收大案要案、打擊稅收犯罪活動為主要任務(wù)的精干、高效、公正、廉潔的稅務(wù)稽查隊伍。

3.賦予稅務(wù)稽查部門較大的執(zhí)法權(quán)。如前所述，稅務(wù)稽查部門的主要職責(zé)在于查處稅收大案要案，故需要在從法律上確認(rèn)稽查的執(zhí)法主體資格的基礎(chǔ)上，賦予稅務(wù)稽查部門

較大的執(zhí)法權(quán)，為稽查部門采取稅收保全、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施、暫停支付和扣款，以及對有關(guān)證據(jù)實施保全措施等提供必備的法律依據(jù)。只有通過法律上的明確規(guī)定，稅務(wù)稽查才能真正得到司法機(jī)關(guān)的支持。與此同時，可考慮修改《稅收征管法》，設(shè)“稅務(wù)特別調(diào)查(或稅務(wù)稽查)”專章。

針對涉稅違法犯罪日益智能化、多樣化、復(fù)雜化的特點，既需要協(xié)調(diào)好稅務(wù)稽查與稅收征管機(jī)構(gòu)、稅收法制機(jī)構(gòu)的關(guān)系，依法明確各自的權(quán)力和責(zé)任;又需要拓寬部門(紀(jì)檢、監(jiān)察、財政、審計、海關(guān)、銀行、司法等部門)協(xié)作的深度與廣度。稅務(wù)稽查部門應(yīng)與外部執(zhí)法或管理單位聯(lián)手辦案，建立情報交換機(jī)制。稽查部門應(yīng)建立信息交換平臺，掌握現(xiàn)代信息技術(shù)手段，實現(xiàn)多執(zhí)法部門或管理部門的信息共享，建立稽查協(xié)作機(jī)制。

4.建立具有中國特色的稅務(wù)警察制度。從目前的現(xiàn)實考慮，在我國單獨設(shè)立稅務(wù)警察系列可能帶來的負(fù)面效應(yīng)，如政府機(jī)構(gòu)的龐大、引起納稅人的反感等等。因此，目前在

我國應(yīng)當(dāng)通過對稅務(wù)稽查的職能完善，即把涉稅犯罪的刑事偵查權(quán)賦予稅務(wù)稽查部門行使，在稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)內(nèi)部設(shè)立人員固定的稅務(wù)犯罪刑事偵查機(jī)構(gòu)，即“不配備武器、不授予警銜”的稅務(wù)普察制度，賦予其刑事偵查權(quán)，將公安機(jī)關(guān)經(jīng)偵部門查辦稅案的職責(zé)移交給稅偵機(jī)構(gòu)。這樣不僅可以提高案件的查處效率，而且可以借助刑罰的威懾力提高稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人心目中的權(quán)威。稅務(wù)普察隸屬于稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)，實行統(tǒng)一垂直的管理體制，也將成為稅收征管中國稅、地稅系統(tǒng)改革的契機(jī)。同時，由于實踐中稅務(wù)稽查部門一直參與稅收案件的查處和移送司法機(jī)關(guān)處理工作，實際上已承擔(dān)著部分偵查稅收犯罪的職責(zé)，在稅收犯罪的調(diào)查、認(rèn)定上都積累了豐富的經(jīng)驗，組織上也有較為完備的系統(tǒng)和工作制度，為建立具有中國特色的稅務(wù)警察制度奠定了一定的基礎(chǔ)。

因此，應(yīng)當(dāng)通過立法程序，修改《刑事訴訟法》，賦予稅務(wù)替察查處重大涉稅案件的特別調(diào)查權(quán)和刑事偵察權(quán)。

五、結(jié)語

在建設(shè)和諧社會和稅收法治國家的進(jìn)程中，強(qiáng)化稅務(wù)稽查工作，對于促進(jìn)稅務(wù)稽查效能的發(fā)揮，打擊涉稅違法犯罪活動，凈化稅收環(huán)境，維護(hù)公平正義，保障納稅人合法權(quán)益，維護(hù)國家稅權(quán)，意義重大。稅務(wù)稽查制度不僅是一個理論問題，更是一個現(xiàn)實問題。稅務(wù)稽查制度在我國實施10年來，隨著實踐的發(fā)展，仍有諸多方面需待改革，對其理論和制度構(gòu)建方面也提出了更高的要求。本文囿于篇幅，不能對稅務(wù)稽查制度進(jìn)行全面的研究，只能選取制度的核心進(jìn)行改革構(gòu)建，從而成為稅務(wù)稽查的制度基礎(chǔ)。從長遠(yuǎn)的角度看，稅務(wù)稽查制度本身的完善也是稅收法治和和諧社會構(gòu)件的內(nèi)在要求。

注釋

【1】參見王偉城《回顧與展望:中國稅務(wù)稚查體制史革》，2004年12月在廣州召開的“第二屆中國高校財稅法改革研討會”的會議論文。

【2】《稅收征管法》第14條規(guī)定，本法所稱“稅務(wù)機(jī)關(guān)”是指各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、祝務(wù)所和按服國務(wù)院挽定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。

【3】賀邦靖:《堅持科學(xué)發(fā)展強(qiáng)化依法槍查為構(gòu)建公平正義的征收環(huán)境提供有力保障》，2007年全國稅務(wù)稽查工作講話。

【4】國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管基礎(chǔ)工作若干問題的意見》(國稅發(fā)[2003]124號)。

【5】《稅收征管法》第54~58條。

【6】趙明宇:《淺議現(xiàn)行征管模式中的征管與稽查的協(xié)調(diào)》，鎮(zhèn)江地方稅務(wù)局調(diào)研報告。

【7】參見李青《稅收管理》，第118頁，大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2006。

【8】參見劉次邦、《美國稅務(wù)稽查法律制度及其啟示》，載《涉外稅務(wù)》，2006(l2).

【9】參見李青編著《稅收管理》.第121~121頁，大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2006。

篇（9）

隨著稅收征管改革的不斷深入和納稅監(jiān)控體系的日益完善,納稅評估作為改革過程中的新生事物得以逐步發(fā)展并成為稅收中期監(jiān)控的有效手段,在現(xiàn)代稅收征管中發(fā)揮著越來越大的作用,在提高征管質(zhì)量,優(yōu)化征管模式方面展現(xiàn)出其獨特的優(yōu)勢。但隨著經(jīng)濟(jì)信息化的迅速發(fā)展和稅收征管要求的進(jìn)一步提高,納稅評估面臨著新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。如何正確認(rèn)識和開展納稅評估工作,使其更有效地為稅收征管服務(wù),是當(dāng)前征管改革的重要課題。本文擬對納稅評估工作運行初期的一些理論和實踐問題作一些粗淺的探討。

一、明確納稅評估法律地位,促進(jìn)納稅評估工作健康發(fā)展

到目前為止,對納稅評估作出最高法律解釋的文件是2005年國家稅務(wù)總局《納稅評估管理辦法(試行)》,按照法的淵源來看,屬于部門規(guī)章。但《納稅評估管理辦法(試行)》主要是針對稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部銜接和工作要求所做的規(guī)定,不涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。而對于一線操作人員而言,最關(guān)心的是納稅評估的法律效力。雖然有許多人認(rèn)為其適用《征管法》的有關(guān)規(guī)定,但實際上并沒有法律依據(jù),只能是一種推測而已。納稅評估缺乏法律層面的支撐,工作開展缺乏法律保障,而《納稅評估管理辦法(試行)》第二十六條卻規(guī)定,從事納稅評估的工作人員,在納稅評估工作中或者,或為有涉嫌稅收違法行為的納稅人通風(fēng)報信致使其逃避查處的,或瞞報評估真實結(jié)果、應(yīng)移交案件不移交的,或致使納稅評估結(jié)果失真、給納稅人造成損失的,不構(gòu)成犯罪的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照有關(guān)規(guī)定給予行政處分;構(gòu)成犯罪的,要依法追究刑事責(zé)任。納稅評估人員很難把握其尺度,從而造成納稅評估人員對納稅評估工作產(chǎn)生一種困惑。雖然《納稅評估管理辦法(試行)》中規(guī)定:納稅評估分析報告和納稅評估底稿是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部資料,不發(fā)給納稅人,不作為行政復(fù)議和訴訟的依據(jù)。但是如果納稅人真正提出復(fù)議和訴訟,我們又拿什么應(yīng)對呢?在納稅評估過程中發(fā)現(xiàn)有偷稅嫌疑的,由于取得的是評估數(shù)據(jù),而沒有確鑿的證據(jù),納稅人不承認(rèn)則稅務(wù)機(jī)關(guān)很難予以確認(rèn),使納稅評估人員左右為難,移交證據(jù)不足,自查補(bǔ)稅又怕日后通過其他檢查方式確認(rèn)為偷稅行為,從而給自己帶來不可預(yù)見風(fēng)險,產(chǎn)生對納稅評估工作性質(zhì)的懷疑,很容易損傷納稅評估人員的工作積極性和主動性。要想使納稅評估工作真正發(fā)揮其效能,就必須在《征管法》中明確其法律地位和適用的法律條款,使納稅評估人員真正知道納稅評估工作應(yīng)該做到什么程度,哪些方面是評估人員不該做的,做到責(zé)權(quán)利的有效統(tǒng)一,從而使納稅評估人員有的放矢地開展納稅評估工作,充分發(fā)揮納稅評估工作的職能作用,促進(jìn)納稅評估工作健康發(fā)展。

二、建立專業(yè)化的納稅評估隊伍,提高納稅評估質(zhì)量

稅收管理員是開展納稅評估工作的主體,科學(xué)配置稅收管理員成為納稅評估最關(guān)鍵的保障基礎(chǔ)。稅收管理員日常忙于事務(wù)性工作,把主要精力用于稅款征收上?；鶎诱魇諉挝蝗粘Ｊ?、臨時性工作大多數(shù)都落在稅收管理員身上,哪項工作都不能不辦。為了及時完成上級布置的各項工作,稅收管理員整日忙于應(yīng)付,身心疲憊。而要完成好一項納稅評估工作大約需要7天時間,這需要稅收管理員在沒有其他事務(wù)性工作打擾的情況下完成,否則,對納稅評估工作只能是應(yīng)付了事。這就需要給出各行業(yè)的一些評估方法,使稅管員在有限的時間內(nèi)完成更多納稅評估任務(wù)。要解決上述問題,必須建立專業(yè)化的納稅評估隊伍,即專業(yè)評估人員以行業(yè)納稅評估為主,總結(jié)出一些帶有本地區(qū)行業(yè)特點的評估方法和指標(biāo)參數(shù),指導(dǎo)稅管員有條不紊地開展納稅評估工作,形成以點帶面、點面結(jié)合的評估格局。對稅管員的評估工作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和考核。對復(fù)核時發(fā)現(xiàn)的有問題的評估報告,認(rèn)真開展復(fù)評,避免出現(xiàn)稅管員和納稅人對評估工作懷有應(yīng)付了事的僥幸心理,并將其作為考核稅管員業(yè)績的主要指標(biāo)。同時進(jìn)行稅管員之間的評估經(jīng)驗交流,從而提升全體稅管員的稅收征管水平。開展納稅評估工作不要急于求成,只有做到“評估一戶、規(guī)范一個行業(yè)、監(jiān)控一個行業(yè)”,才能達(dá)到納稅評估工作的目的,不斷提高稅收征管質(zhì)量和效率。

三、評估與征管查的有效互動,才能真正發(fā)揮納稅評估作用

專業(yè)化評估機(jī)構(gòu)建立起來以后,納稅評估工作并不是評估部門一個科室的事情,而是各個稅務(wù)部門相互配合的事情。只有各個部門相互協(xié)調(diào)配合,才能真正發(fā)揮納稅評估的作用。從數(shù)據(jù)信息的采集上看,除了從綜合征管信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)分析平臺上采集數(shù)據(jù)外,稅管員日常掌握的納稅人信息更是不能忽視的;從稅務(wù)部門的角度上看,最了解企業(yè)的是稅管員,稅管員為評估人員提供的信息更可靠、更真實、更有價值。筆者認(rèn)為,如果能和稅管員共同評估,捕捉的評估點更準(zhǔn)確、質(zhì)量更高,同時又能使稅管員放下思想包袱,只有這樣才會取得更好的納稅評估效果。要使我們的評估結(jié)果發(fā)揮事后監(jiān)控的目的,就需要稅管員了解評估部門的評估結(jié)果,及時進(jìn)行跟蹤問效,否則評估過的企業(yè)有可能又回到老路上去。做好納稅評估工作需要有稅收政策作保障,這就需要業(yè)務(wù)部門提供稅收政策支持,及時解決評估工作中遇到的稅收政策問題。使評估工作中稅收政策運用得更準(zhǔn)確、更規(guī)范,使納稅人心服口服。而稽查部門可以為納稅評估工作保駕護(hù)航,如果納稅人對經(jīng)科學(xué)分析、符合實際的評估結(jié)果不予認(rèn)可,就需要稽查部門予以配合,而不以納稅評估證據(jù)確鑿為前提條件,因為評估人員在目前情況下并沒有收集各種證據(jù)的權(quán)力,只要納稅評估結(jié)果符合邏輯關(guān)系,納稅人不能做出合理解釋并不認(rèn)可評估結(jié)果的情況下,稽查部門就可以介入收集證據(jù),確認(rèn)性質(zhì),只有這樣才能使納稅評估工作順利進(jìn)行。否則,納稅評估工作的存在就無意義可言,納稅評估只能是一種形式主義,難以發(fā)揮其在稅收征管中的積極作用。

四、合理測算評估指標(biāo)預(yù)警值,使評估參照標(biāo)準(zhǔn)更具科學(xué)性

篇（10）

網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)一般指在網(wǎng)絡(luò)游戲中使用者透過所操作的角色，能夠于游戲中所利用與支配的游戲內(nèi)的武器、裝備、寶物、土地、建筑物、寵物，以及其他具有類似特性的游戲內(nèi)的虛擬物品，甚至角色本身①。網(wǎng)絡(luò)游戲中的虛擬財產(chǎn)能夠通過真實世界中的市場交易活動，而具有了使用者認(rèn)定的價值。網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)與現(xiàn)實財產(chǎn)有很大的不同，有著很明顯的特征。網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)具有虛擬性、可再現(xiàn)性、期限性和易變性。

一、網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)征稅現(xiàn)狀

（一）國內(nèi)現(xiàn)狀

2008年9月28日，國家稅務(wù)總局對北京地稅局《關(guān)于個人通過網(wǎng)絡(luò)銷售虛擬貨幣取得收入計征個人所得稅問題的請示》做出批復(fù)，明確規(guī)定個人利用網(wǎng)絡(luò)來收購?fù)婕业奶摂M貨幣，加價出售后所得的收入，屬于個人應(yīng)稅所得，應(yīng)該按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計征個人所得稅；個人銷售虛擬貨幣的財產(chǎn)原值為其收購網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣所支付的價款和相關(guān)稅費。2008年11月，北京市地稅局公布了《虛擬貨幣交易稅征收細(xì)則》，規(guī)定對個人能提供有關(guān)財產(chǎn)原值有效憑證的，將以個人銷售網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣所得，減去其收購網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣的成本，以二者的差額為稅基，按20%的稅率計征個人所得稅。對不能提供相關(guān)費用支出憑證的，參照古玩字畫拍賣等其他財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征收辦法，暫以全部轉(zhuǎn)讓收入計征3%的個人所得稅②。雖然有了相關(guān)的征稅細(xì)則，但在實施過程中困難重重，至今也未見該政策真正得以實施，虛擬貨幣交易的個人所得稅基本仍處于“免稅”的事實狀態(tài)。

不難發(fā)現(xiàn)，玩家等非網(wǎng)絡(luò)游戲運營商之間虛擬財產(chǎn)交易的稅款征收，面臨著網(wǎng)絡(luò)虛擬交易所帶來的監(jiān)管困難及法律、制度規(guī)定不到位、缺乏可操性等困境。

（二）國外現(xiàn)狀

有的國家和地區(qū)已開始關(guān)注并制定相關(guān)的網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)拍賣的稅收政策。比如美國針對是否對網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)進(jìn)行征稅這一問題，考慮以在線拍賣數(shù)量是否達(dá)到經(jīng)商標(biāo)準(zhǔn)等適用條件來進(jìn)行確定；韓國《虛擬物品交易征稅法》規(guī)定，以網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)的半年交易額為標(biāo)準(zhǔn)，分三個等級進(jìn)行征稅。交易額少于600萬韓元（折合人民幣約為5萬元）的賣家免交交易稅；交易額在600萬韓元至1200萬韓元的賣家，需要經(jīng)過交易中介網(wǎng)站申請商業(yè)許可并進(jìn)行納稅；半年交易額超過1200萬韓元（折合人民幣約為10萬元）的賣家須單獨申請商業(yè)許可，并進(jìn)行獨立財務(wù)報表的提交以及繳納稅金；我國臺灣省對網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)拍賣的月交易額超過6萬臺幣的收入征收增值稅。我國稅務(wù)部門可以參考這些思路進(jìn)行修訂和完善相關(guān)稅收政策。

二、我國網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)稅收征管方面存在的問題

（一）納稅主體不確定

網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)的交易形式為征稅造成了很大的阻礙，征稅主體難以確定。網(wǎng)絡(luò)賬號、店鋪等僅僅是無任何現(xiàn)實地域指向的網(wǎng)址，玩家或經(jīng)營者可以在現(xiàn)實世界中的任何地方登錄該網(wǎng)址進(jìn)行交易，其經(jīng)營行為不具有現(xiàn)實世界的“場所”概念。用戶名亦可由其任意設(shè)定，用戶與網(wǎng)絡(luò)游戲運營商、第三方交易平臺之間都簽有保密協(xié)議，這就使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以行使稅收管轄權(quán)，從而使具體的征稅主體難以確定。同時交易主體與其真實身份并沒有直接聯(lián)系，即使有直接聯(lián)系也可能因事先設(shè)定的保密協(xié)議而阻擋稅務(wù)機(jī)關(guān)追蹤納稅人的身份。虛擬財產(chǎn)交易當(dāng)事人在進(jìn)行交易時，不僅可以使用假名，還可以頻繁變換網(wǎng)址、改變用戶名或同時使用多個賬號。此外，玩家等非網(wǎng)絡(luò)游戲運營商之間還經(jīng)常采取網(wǎng)上贈送虛擬財產(chǎn)，網(wǎng)下交付實際貨幣的私下交易方式，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法查找納稅人的下落，亦無從取得正常的交易記錄。這些困難，客觀上造成納稅主體也難以確定。

（二）稅種稅目難確定

我國目前還未明確關(guān)于網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)交易行為的適用稅種、稅目。我國在執(zhí)行稅收政策過程中，各地稅務(wù)部門在征收網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)以及其他數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)流轉(zhuǎn)稅時，存在政策不一致的情況。例如網(wǎng)絡(luò)游戲點卡的銷售途徑及付款方式不同，稅種稅目也不同。對于同一網(wǎng)絡(luò)游戲運營商，由網(wǎng)吧或依托于銀行繳費系統(tǒng)銷售游戲點卡，還有以電信實物充值卡銷售游戲點卡，按增值稅進(jìn)行申報納稅。若通過電信的電子支付形式銷售游戲點卡，則按照營業(yè)稅進(jìn)行申報納稅。

（三）納稅地點難確定

傳統(tǒng)貿(mào)易中，由于納稅人的戶籍所在地、營業(yè)執(zhí)照頒發(fā)地、稅務(wù)登記地、生產(chǎn)經(jīng)營所在地等這些地點比較近或相同，因而容易確定納稅地點。但網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)的特點使網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)交易能夠很容易實現(xiàn)全球化經(jīng)營，并且由于沒有交易場交易十分靈活、隱蔽，這大大增強(qiáng)了納稅地點的流動性、隨意性，稅務(wù)機(jī)關(guān)要準(zhǔn)確確定納稅人的經(jīng)營地或納稅行為發(fā)生地很難。

（四）交易額與財產(chǎn)原值難認(rèn)定

網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)交易從訂購、交付到結(jié)算均可在網(wǎng)上進(jìn)行，交易過程中的商談、合同、訂單、結(jié)算票據(jù)等都以電子形式存在。這種無紙化交易流程，使交易記錄沒有書面憑證可查；同時，用戶還可使用加密、授權(quán)等多種方式保護(hù)、掩藏交易信息；或者，對保存的電子交易記錄隨時不留痕跡地加以修改、刪除。這就使稅務(wù)部門難以取得準(zhǔn)確真實的網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)交易信息，計征稅款所需的交易金額及財產(chǎn)原值難以確定。此外，玩家、游戲工作室投入時間、精力在游戲過程中所獲取的游戲幣、道具等虛擬物品，其成本或原值更加難以認(rèn)定。由于面臨上述困難，虛擬財產(chǎn)交易的稅款征收必然舉步維艱。

（五）征稅成本高

我國尚未建立完善的電子報稅系統(tǒng)和繳稅系統(tǒng)，而網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)交易雖然總交易額大，但具體每筆的交易額較小，交易頻繁，筆數(shù)龐大。無論納稅人到稅務(wù)機(jī)關(guān)去申報納稅和繳納稅款，還是稅務(wù)機(jī)關(guān)對每筆納稅申報進(jìn)行人工核定并辦理收繳稅款手續(xù)，都是非常繁重繁雜的工作。這樣的納稅過程相對于每筆稅款成本過高，乃至?xí)貌粌斒А?/p>

（六）稅務(wù)監(jiān)管難度大

在傳統(tǒng)稅務(wù)稽查上，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般通過國內(nèi)銀行獲取納稅信息。但電子支付系統(tǒng)正不斷的完善，人們在消費時逐漸偏向于電子貨幣、網(wǎng)上銀行等方便快捷的支付方式，相較于傳統(tǒng)的支付方式資金的流向變得難以追蹤，稅務(wù)稽查難度加大。

傳統(tǒng)的稅收制度是基于稅務(wù)登記、查賬征收和定額征收而修訂的，但在電子商務(wù)時代，傳統(tǒng)的操作模式已不能適應(yīng)實際需要。網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)交易的虛擬性、期限性和易變性等特征讓稅收征管面臨著前所未有的困難。以電子形式記錄的電子憑證可以用電子信息技術(shù)不留痕跡地對其進(jìn)行修改。沒有了紙質(zhì)憑證，稅收審計稽查就不能用傳統(tǒng)的方式行追蹤審計，這樣稅務(wù)部門得到的信息就是不真實、可靠的。

三、對于我國網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)稅收征管的建議

加強(qiáng)網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)稅收征管，建立電子商務(wù)環(huán)境下的稅收征管模式，要根據(jù)網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)的特征，吸收借鑒國外網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)稅收征管先進(jìn)經(jīng)驗，利用現(xiàn)有征管資源，可從以下幾個方面分別采取可行的措施和對策：

（一）改革和完善稅法

我國應(yīng)明確網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)交易的性質(zhì)、計稅依據(jù)、征稅對象等，構(gòu)建網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)稅收法律支撐平臺。國家稅務(wù)總局有關(guān)部門表示，在不增加新稅種的情況下，將頒布《新稅收征管法》建立網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)的稅收征管法律框架。對現(xiàn)行稅法進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，補(bǔ)充網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)稅收的有關(guān)條款。應(yīng)對電子票據(jù)的法律地位加以確認(rèn)，保證網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)的順利進(jìn)行和發(fā)展。對我國現(xiàn)有增值稅營業(yè)稅、消費稅、所得稅、關(guān)稅等稅種補(bǔ)充有關(guān)電子商務(wù)的條款，這將為我們提供網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)交易的稅款征收法律準(zhǔn)備。

（二）推行網(wǎng)絡(luò)實名制

網(wǎng)絡(luò)上的非實名制給網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)交易征稅帶來了極大的困難，給網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)出售人逃避納稅提供了條件?；诖耍瑸榇_保網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)交易收入征稅落到實處，應(yīng)該推行網(wǎng)絡(luò)實名制。一個虛擬賬戶的開立，必須要有申請人的營業(yè)執(zhí)照號碼或身份證號碼等表面身份的信息。這樣，就能明確交易雙方身份，從而實現(xiàn)有效征稅，減少偷漏稅現(xiàn)象。

（三）網(wǎng)上交易平臺代扣代繳

近年來，隨著網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)的交易愈加頻繁，5173網(wǎng)、淘寶網(wǎng)、易趣網(wǎng)、阿里巴巴等網(wǎng)站充當(dāng)網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)第三方交易平臺，為網(wǎng)民提供便利和安全的服務(wù)，越來越多的網(wǎng)民選擇這些交易平臺來進(jìn)行網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)交易。大部分的網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)通過這些交易平臺進(jìn)行交易，讓第三方交易平臺承擔(dān)代扣代繳的義務(wù)，由交易平臺來代扣代繳網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)交易稅，可以提高網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)交易征稅的有效性，降低征稅的成本，減少偷逃稅現(xiàn)象，提高征稅有效性。

（四）根據(jù)交易模式確定應(yīng)納稅額及建立虛擬財產(chǎn)價值評估機(jī)制

根據(jù)網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)的交易模式，稅務(wù)部門在明確相關(guān)稅收政策的前提下，可考慮研究、設(shè)計專門的征稅軟件，放置在銀行、電信的電子支付工具或網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)交易商的服務(wù)器上，獲取支付工具或服務(wù)器上的交易電子數(shù)據(jù)作為計稅依據(jù)，以加強(qiáng)對網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)的稅收管理。

（五）完善電子發(fā)票制度

電子發(fā)票，是用一系列的電子數(shù)據(jù)信息反映現(xiàn)實交易的憑證。電子發(fā)票可以極大地提高網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)稅收征管的效率和降低征稅的成本。納稅人可以在線領(lǐng)購、在線開具、在線傳遞發(fā)票。并可以實現(xiàn)在線納稅申報。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對企業(yè)的經(jīng)營情況進(jìn)行在線監(jiān)督，克服以往稅收征管的滯后性和流動性。網(wǎng)上申報納稅是指利用現(xiàn)代化設(shè)計和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，以電子信息方式進(jìn)行申報和納稅。網(wǎng)上申報納稅不僅可以提高征稅的申報效率和質(zhì)量，還可以降低稅收成本。再者，由于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，可以實現(xiàn)申報、稅票、稅款支付等電子信息在國庫、銀行、納稅人之間的快速傳遞，提高了效率。

（六）完善稅務(wù)監(jiān)督檢查體制

稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加快網(wǎng)上交易稅收監(jiān)控系統(tǒng)的開發(fā)。該監(jiān)控系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器連接后，可實現(xiàn)自動跟蹤，進(jìn)行網(wǎng)上交易記錄以及自動計稅，并且將交易信息、應(yīng)納稅額等及時傳給稅務(wù)機(jī)關(guān)，從而全面高效地掌握網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)交易情況，有效約束逃稅行為，大量減少逃、漏稅現(xiàn)象。納稅人也可實時查出應(yīng)納稅額，了解繳稅情況，積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督檢查工作。

四、結(jié)束語

伴隨著我國電子商務(wù)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，網(wǎng)游產(chǎn)業(yè)也會隨著不斷成長，如何對網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)進(jìn)行征稅，這是擺在我們面前的重要問題之一。綜上所述，面對目前我國網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)的稅收征管困難，改革和完善稅法，從而明確納稅依據(jù)、納稅主體和應(yīng)納稅額，完善電子發(fā)票制度，這將有利于實現(xiàn)對網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)順利征稅，減少網(wǎng)游虛擬財產(chǎn)稅收流失。

注釋

①美國學(xué)者M(jìn)eechan的定義。

②國家稅務(wù)總局.關(guān)于個人通過網(wǎng)絡(luò)買賣虛擬貨幣取得收入征收個人所得稅問題的批復(fù).國稅函[2008]818號。

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