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篇（1）

（一）企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制研究邊界 有人類就有組織，有組織就有管理，有管理就有控制。企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制是指集團(tuán)母公司基于出資人所有權(quán)，利用各種控制手段和方法，對(duì)集團(tuán)內(nèi)的各種財(cái)務(wù)資源及各成員企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行調(diào)節(jié)、引導(dǎo)、控制和監(jiān)督，以保證集團(tuán)總體發(fā)展戰(zhàn)略與整體價(jià)值最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)（耿云江，2006）。企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制融合了企業(yè)集團(tuán)和財(cái)務(wù)控制的概念特征，具有控制鏈條長(zhǎng)且多層次化、控制客體綜合化、控制手段多元化等特點(diǎn)。該概念可從以下方面來(lái)理解：（1）企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制主體。企業(yè)集團(tuán)是以產(chǎn)權(quán)關(guān)系為紐帶，由眾多企業(yè)法人共同組成的聯(lián)合體。這一資本紐帶決定了集團(tuán)公司通過子公司董事會(huì)等控制子公司資本運(yùn)動(dòng)，子公司通過孫公司董事會(huì)控制孫公司資本運(yùn)動(dòng)等等。企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制主體鏈為“母公司（董事會(huì)總經(jīng)理財(cái)務(wù)經(jīng)理一般財(cái)務(wù)人員）子公司（董事會(huì)總經(jīng)理財(cái)務(wù)經(jīng)理一般財(cái)務(wù)人員）孫公司……”。（2）企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制的客體。企業(yè)的生存和發(fā)展取決它能夠有效地處理與各種利益相關(guān)者之間的關(guān)系。財(cái)務(wù)泛指財(cái)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)關(guān)系。企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制首先是對(duì)集團(tuán)利益相關(guān)組織、人員行為的控制，即對(duì)集團(tuán)內(nèi)部各子公司經(jīng)營(yíng)者、財(cái)務(wù)人員的控制，以及對(duì)集團(tuán)子公司內(nèi)外部財(cái)務(wù)關(guān)系的控制。另外，法人財(cái)產(chǎn)的保值增值是通過資金的價(jià)值流轉(zhuǎn)實(shí)現(xiàn)的，因而資金、技術(shù)、信息等財(cái)務(wù)資源是集團(tuán)財(cái)務(wù)控制必不可少的另一客體。（3）企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制目標(biāo)。企業(yè)集團(tuán)公司作為終極股東，其目標(biāo)是集團(tuán)公司整體價(jià)值最大化。在具體落實(shí)“集團(tuán)公司價(jià)值最大化”這一整體目標(biāo)時(shí)，借鑒內(nèi)部控制的觀點(diǎn)，將這一目標(biāo)分為合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、報(bào)告真實(shí)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)等五個(gè)子目標(biāo)。（4）企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制手段。在出資人所有權(quán)、企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)及經(jīng)營(yíng)權(quán)相互分離的情況下，集團(tuán)董事會(huì)和母公司不直接參與成員企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，因而對(duì)其實(shí)施控制需要借助一系列、多樣化控制手段，包括組織控制、人員控制、信息控制、制度控制、預(yù)算控制、績(jī)效控制等。在此過程中，完善的公司治理結(jié)構(gòu)，良好的企業(yè)文化、基本的企業(yè)能力等，都是保證控制系統(tǒng)效率所不可缺少的要素。

（二）理論分析與研究框架 包括：（1）內(nèi)部控制理論演進(jìn)與內(nèi)部控制體系。與財(cái)務(wù)控制相關(guān)的概念有管理控制、治理控制與內(nèi)部控制。理清它們之間的區(qū)別和聯(lián)系，有助于深刻理解財(cái)務(wù)控制內(nèi)涵。關(guān)于內(nèi)部控制與治理控制的相互關(guān)系，從現(xiàn)有研究結(jié)論來(lái)看，可以歸納為四種觀點(diǎn)：一是環(huán)境觀，公司治理作為內(nèi)部控制的環(huán)境因素；二是基礎(chǔ)觀，公司治理是內(nèi)部控制的源頭和基礎(chǔ)；三是嵌合觀，公司治理與內(nèi)部控制兩個(gè)管理系統(tǒng)在主體、目標(biāo)和內(nèi)容上有很多重合點(diǎn)，具有內(nèi)在結(jié)構(gòu)上的對(duì)應(yīng)性與一致性；四是整體觀，公司治理屬于企業(yè)內(nèi)部控制的組成部分，治理控制是內(nèi)部控制的第一個(gè)層次，是整個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的上層建筑。本文持第四種觀點(diǎn)，同時(shí)將管理控制納入內(nèi)部控制體系內(nèi)，財(cái)務(wù)控制則作為管理控制的核心組成部分。這種觀點(diǎn)既可以與企業(yè)控制權(quán)的層次結(jié)構(gòu)相互吻合，同時(shí)更符合內(nèi)部控制理論的內(nèi)涵和發(fā)展趨勢(shì)。企業(yè)的共同治理理論表明：企業(yè)是“生產(chǎn)”和“規(guī)制”兩重屬性的統(tǒng)一。Q=Q（L，K）表明從“生產(chǎn)”屬性上看企業(yè)組織是一個(gè)生產(chǎn)性知識(shí)集合；PMAX=P（Q）-C（Q）表明從“規(guī)制”屬性上看企業(yè)是以股東利潤(rùn)最大化為目的的契約組織。對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制權(quán)的劃分，也必須體現(xiàn)企業(yè)的這兩個(gè)本質(zhì)。與“生產(chǎn)”的屬性相對(duì)應(yīng)的是與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的管理控制權(quán)；與“規(guī)制”的屬性相對(duì)應(yīng)的是與企業(yè)治理層面相關(guān)的治理控制權(quán)；管理控制權(quán)與合約收入相關(guān)，而治理控制權(quán)則與剩余收入相關(guān)。從管理活動(dòng)中可以分離出與財(cái)務(wù)活動(dòng)有關(guān)的控制權(quán)就是財(cái)務(wù)控制權(quán)。內(nèi)部控制理論的發(fā)展是一個(gè)逐步演變的過程，大體經(jīng)歷了四個(gè)階段：20世紀(jì)40年代前的內(nèi)部牽制制度階段，20世紀(jì)40年代末至70年代的內(nèi)部控制制度階段，20世紀(jì)80年代至90年代的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，20世紀(jì)90年代開始的內(nèi)部控制整體框架階段。內(nèi)部控制理論原先的研究主要是圍繞審計(jì)人員為了提高審計(jì)效率、明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的責(zé)任而展開的。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境、企業(yè)組織、管理理論、管理思想以及管理要求的不斷變化，內(nèi)部控制理論也與時(shí)俱進(jìn)，不斷演化。內(nèi)部控制發(fā)展史上的重大改進(jìn)有：1958 年AICPA 所屬的審計(jì)程序委員會(huì)頒布了《審計(jì)程序公告29 號(hào)》，將內(nèi)部控制按其特點(diǎn)分為會(huì)計(jì)控制和管理控制兩個(gè)要素；1988年美國(guó)頒布《審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明書第55號(hào)》，明確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程序三要素組成；1992年由COSO委員會(huì)提出并于1994年修改的《內(nèi)部控制———整體框架》中，包括了控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通和監(jiān)督五個(gè)要素；2004年COSO的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》報(bào)告，對(duì)1994年制定的內(nèi)部控制整體框架進(jìn)行了擴(kuò)展，更有力地關(guān)注于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理這一更加寬泛的領(lǐng)域，同時(shí)還增加了“戰(zhàn)略目標(biāo)”，內(nèi)部控制已成為風(fēng)險(xiǎn)管理的主要內(nèi)容，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架包括內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控要素。這一演變脈絡(luò)表明內(nèi)部控制的目標(biāo)由小到大，控制層次由低到高，控制范圍不斷擴(kuò)大，控制內(nèi)涵不斷外延。COSO報(bào)告下內(nèi)部控制框架已經(jīng)跳出了審計(jì)和會(huì)計(jì)視野，將影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率、效果和風(fēng)險(xiǎn)的諸多因素，如組織特征、企業(yè)文化、法人治理、員工素質(zhì)和能力匹配、人力資源政策和實(shí)施、管理者誠(chéng)信和道德觀、管理風(fēng)格與哲學(xué)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)等內(nèi)部環(huán)境因素納入內(nèi)部控制系統(tǒng)中。內(nèi)部控制不僅是面向過去實(shí)際過程的反饋型控制，也包括面向未來(lái)的前饋控制和過程控制，是貫穿于戰(zhàn)略控制、管理控制和作業(yè)控制中的全面控制。COSO報(bào)告下的內(nèi)部控制理論，完美地揉合了控制論、系統(tǒng)論和權(quán)變論等理論的思想?？刂普撘髮?duì)控制對(duì)象實(shí)施事前、事中、事后的全過程控制，并注重信息傳遞和反饋的及時(shí)性以及信息溝通的質(zhì)量，強(qiáng)調(diào)對(duì)過程實(shí)施動(dòng)態(tài)控制；系統(tǒng)論認(rèn)為系統(tǒng)內(nèi)各要素之間相互關(guān)聯(lián)、相互作用、相互影響，并強(qiáng)調(diào)目標(biāo)導(dǎo)向在對(duì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)和運(yùn)行的引導(dǎo)作用；權(quán)變論則認(rèn)為組織是一個(gè)開放的系統(tǒng)，在組織與其環(huán)境之間以及各子系統(tǒng)之間應(yīng)相互匹配，保持一致性。管理控制系統(tǒng)模式演變與控制環(huán)境變化緊密相關(guān)；不同的控制環(huán)境影響著管理控制系統(tǒng)的模式與內(nèi)容（張先治，2004）。一個(gè)能使控制系統(tǒng)和組織內(nèi)外環(huán)境權(quán)變變量相互匹配的模式能夠?qū)е聜€(gè)體和組織績(jī)效的提高；內(nèi)部控制模式的選擇及其實(shí)現(xiàn)程度，將受到內(nèi)部控制環(huán)境各要素的影響。相對(duì)于以前的內(nèi)部控制研究成果而言，COSO報(bào)告更加強(qiáng)調(diào)“軟控制”的作用。注重軟硬結(jié)合，以軟控制為主，前者的影響范圍往往大于后者，能作用到后者所不能到達(dá)的區(qū)域，且制約者硬控制的效率。內(nèi)部控制體系是一種目標(biāo)導(dǎo)向的控制體系，始終圍繞著提高控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度而設(shè)計(jì)和運(yùn)行。內(nèi)部控制的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)組織不斷追求業(yè)務(wù)的安全性以及效率的提高是密切相關(guān)的（矯立新等，2008）。追求效率的內(nèi)生變量是內(nèi)部控制演進(jìn)的根本原因（程新生，2004）。內(nèi)部控制理論已進(jìn)入成熟階段。（2）研究框架。內(nèi)部控制理論的觀點(diǎn)和方法， 為研究組織特征、控制環(huán)境及控制方法選擇之間的關(guān)系， 提供了理論依據(jù)和關(guān)鍵支撐。財(cái)務(wù)控制屬于內(nèi)部控制體系中主要組成部分之一。財(cái)務(wù)控制理論與內(nèi)部控制理論同出一轍，兩者思想上具有同源性，因而，財(cái)務(wù)控制體系與內(nèi)部控制體系也應(yīng)該有類似之處：財(cái)務(wù)控制績(jī)效（財(cái)務(wù)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度）不僅受財(cái)務(wù)控制方式影響，還會(huì)受到財(cái)務(wù)控制環(huán)境的影響，且財(cái)務(wù)控制環(huán)境的作用范圍和作用力度要強(qiáng)于財(cái)務(wù)控制方式；財(cái)務(wù)控制環(huán)境還會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)控制方式產(chǎn)生影響，財(cái)務(wù)控制方式與財(cái)務(wù)控制環(huán)境越匹配，財(cái)務(wù)控制績(jī)效就越高；財(cái)務(wù)控制體系同樣是一種目標(biāo)導(dǎo)向的控制體系，追求效率的內(nèi)生變量應(yīng)是財(cái)務(wù)控制體系演進(jìn)的內(nèi)在動(dòng)力。財(cái)務(wù)控制環(huán)境、控制方式、控制目標(biāo)是集團(tuán)財(cái)務(wù)控制的三要素。據(jù)此，提出本文的研究框架，如圖1所示。

二、企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)研究

（一）系統(tǒng)整體設(shè)計(jì) 企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)控制環(huán)境包括外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境。外部環(huán)境包括政治、文化、經(jīng)濟(jì)、行業(yè)和產(chǎn)業(yè)政策、法律制度體系、金融市場(chǎng)環(huán)境、匯率及利率、技術(shù)、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手情況和市場(chǎng)上下游情況等。內(nèi)部環(huán)境則包括企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、公司治理結(jié)構(gòu)、競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力、市場(chǎng)地位、員工能力、企業(yè)文化和企業(yè)信譽(yù)情況等。在構(gòu)建企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制體系時(shí)，首先需要考慮的是集團(tuán)財(cái)務(wù)控制模式（即母子公司集分權(quán)程度）的選擇問題。根據(jù)以往研究成果，外部環(huán)境的復(fù)雜性和不確定性對(duì)控制模式產(chǎn)生影響；內(nèi)部環(huán)境中，母公司因素特征、子公司因素特征和母子公司組合因素特征會(huì)對(duì)控制模式產(chǎn)生影響。其中，母公司因素特征包括母公司組織特征（規(guī)模屬性、戰(zhàn)略型態(tài)、多元化程度）、母公司領(lǐng)導(dǎo)者風(fēng)格；子公司因素特征包括子公司發(fā)展階段、子公司管理者能力、子公司外部環(huán)境不確定性；母子公司組合因素特征包括子公司對(duì)母公司的重要性程度、母子公司整合程度和母子公司文化差異等因素。各因素對(duì)控制模式的影響情況如表1所示。

財(cái)務(wù)控制效率是構(gòu)建集團(tuán)財(cái)務(wù)控制體系的指導(dǎo)思想?？刂品绞胶蛢?nèi)部環(huán)境中的企業(yè)文化、管理者誠(chéng)信和道德觀、法人治理有效程度、企業(yè)能力等變量都會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)控制績(jī)效產(chǎn)生影響；同時(shí)，后者還會(huì)對(duì)前者產(chǎn)生影響；從控制機(jī)制角度來(lái)說(shuō)，前者是“硬控制”、“正式控制”、“直接控制”，后者是“軟控制”、“非正式控制”、“間接控制”。結(jié)合本文對(duì)“財(cái)務(wù)控制”概念的界定，企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)也因此相應(yīng)分成兩部分，一部分是運(yùn)行系統(tǒng)，另一部分是支持系統(tǒng)。運(yùn)行系統(tǒng)由財(cái)務(wù)控制主體、控制客體、控制目標(biāo)和控制方法（手段）組成；其中由控制方法所構(gòu)成的體系是運(yùn)行系統(tǒng)的核心部分，控制主體通過控制方法體系對(duì)控制客體實(shí)施控制，以實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。支撐系統(tǒng)由內(nèi)部環(huán)境中的相關(guān)變量組成，包括企業(yè)文化、管理者誠(chéng)信和道德觀、人力資源政策、法人治理、企業(yè)能力等變量。支持系統(tǒng)不僅對(duì)運(yùn)行系統(tǒng)產(chǎn)生影響，還和運(yùn)行系統(tǒng)一起共同決定財(cái)務(wù)控制績(jī)效。

企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)如圖2所示，最里面的圓圈部分是企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制運(yùn)行系統(tǒng)；運(yùn)行系統(tǒng)之外是集團(tuán)財(cái)務(wù)控制支持系統(tǒng)；變量之間的虛線表示相互影響。運(yùn)行系統(tǒng)之外是集團(tuán)內(nèi)外部環(huán)境等因素，這些因素對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制模式產(chǎn)生影響。從企業(yè)外部環(huán)境到內(nèi)部環(huán)境再到運(yùn)行系統(tǒng)之間，產(chǎn)生信息交換，并產(chǎn)生影響。這一系統(tǒng)的特點(diǎn)是：（1）該系統(tǒng)是目標(biāo)導(dǎo)向的。集團(tuán)戰(zhàn)略決定這集團(tuán)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略、預(yù)算目標(biāo)和財(cái)務(wù)控制目標(biāo)；財(cái)務(wù)戰(zhàn)略和財(cái)務(wù)控制目標(biāo)影響著組織結(jié)構(gòu)的構(gòu)建、控制手段的選擇和績(jī)效考核的設(shè)計(jì)。明確企業(yè)愿景、使命及價(jià)值觀；通過持之以恒的企業(yè)文化建設(shè)凝聚共識(shí)，打造企業(yè)認(rèn)同感；通過不斷強(qiáng)化的能力建設(shè)以使得企業(yè)能到可持續(xù)發(fā)展是這一系統(tǒng)的總體特點(diǎn)。（2）該體系是開放的、動(dòng)態(tài)的。集團(tuán)戰(zhàn)略受內(nèi)外環(huán)境影響；財(cái)務(wù)控制體系的構(gòu)建要考慮內(nèi)外環(huán)境因素，并與之相匹配；外部環(huán)境與內(nèi)部系統(tǒng)之間不斷地進(jìn)行信息交換，且對(duì)內(nèi)部系統(tǒng)的運(yùn)行產(chǎn)生干擾；內(nèi)外環(huán)境不斷的演變，使得內(nèi)部控制體系也需要?jiǎng)討B(tài)發(fā)生調(diào)整，以適應(yīng)內(nèi)環(huán)環(huán)境的變化。同樣，集團(tuán)財(cái)務(wù)控制戰(zhàn)略也是多層次的，應(yīng)該根據(jù)企業(yè)所處的發(fā)展階段制定相應(yīng)的財(cái)務(wù)控制戰(zhàn)略這一特點(diǎn)體現(xiàn)了系統(tǒng)論和權(quán)變論的思想。（3）該體系是閉環(huán)的，從目標(biāo)、過程到結(jié)果，結(jié)果得到反饋后，再進(jìn)行調(diào)整、然后到過程、結(jié)果……，最后到考核，然后進(jìn)入下一個(gè)循環(huán)。周而復(fù)始、循環(huán)往復(fù)，不斷調(diào)整，自動(dòng)優(yōu)化。這一特點(diǎn)體現(xiàn)了控制論和權(quán)變論的思想。

（二）運(yùn)行系統(tǒng)方法體系設(shè)計(jì) 對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制方式的劃分， 理論界并未形成共識(shí)。 在西方已有文獻(xiàn)中，對(duì)管理控制方式的研究較多；而財(cái)務(wù)控制分類方式則受管理控制分類方式影響較大。 管理控制方式按照不同的角度可以劃分為不同的類型。 總體來(lái)說(shuō)， 可以從控制機(jī)制、控制內(nèi)容和母公司集權(quán)程度三種角度進(jìn)行劃分。 Ouchi（1979）將管理控制的方式分為官僚式控制（bureaucratic

control）、市場(chǎng)式控制（market control）和團(tuán)隊(duì)式控制（clan control）三類，安東尼（1989）將管理控制分為正式控制與非正式控制，Merchant

（1982）根據(jù)管理控制的內(nèi)容，將管理控制方式分為結(jié)果控制、活動(dòng)控制和人事控制三類。Goold等人（1986）根據(jù)母公司集權(quán)程度和總部?jī)r(jià)值創(chuàng)造的方式，將管理風(fēng)格劃分為戰(zhàn)略規(guī)劃型、財(cái)務(wù)控制型和戰(zhàn)略控制型三種。上述觀點(diǎn)中，Merchant的觀點(diǎn)當(dāng)前較為為流行。Efferin和Hopper（2007）認(rèn)為，Merchant 的歸納包含了廣泛的正式和社會(huì)化控制機(jī)制，對(duì)以前的研究也有較好的兼容性，同時(shí)并沒有限定為大型組織。Merchant的分類觀點(diǎn)對(duì)財(cái)務(wù)控制方式分類產(chǎn)生了重大影響，姚頤、劉志遠(yuǎn)（2007）在Merchant研究的基礎(chǔ)之上，做了相應(yīng)的改進(jìn)，認(rèn)為在過程控制中蘊(yùn)含了對(duì)行為、文化和制度的控制，是三者合力的結(jié)果，故將行為控制和文化控制并入到過程控制中，從而將財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)劃分為人員控制、過程控制和結(jié)果控制。巫升柱（2003）提出企業(yè)集團(tuán)母子公司財(cái)控制系統(tǒng)是由財(cái)務(wù)人員控制、財(cái)務(wù)制度控制、財(cái)務(wù)目標(biāo)控制和財(cái)務(wù)信息控制等系統(tǒng)構(gòu)成的有機(jī)整體。竺素娥（2002）研究提出在母子公司管理中建立一個(gè)完整體系，主要由財(cái)務(wù)組織控制、財(cái)務(wù)人員控制、財(cái)務(wù)制度控制、財(cái)務(wù)預(yù)算控制以及一定的控制環(huán)境條件等方面構(gòu)成。高勇強(qiáng)、田志龍（2002）從人員控制、制度控制、技術(shù)控制三方面提出了母子公司財(cái)務(wù)控制的理念。王麗敏，李凱，譚旭紅（2010）將財(cái)務(wù)控制分為制度控制、行為控制、結(jié)果控制和信息控制四個(gè)方面。此外，王全喜（1998）亦針對(duì)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)特征，指出為了實(shí)現(xiàn)有效的財(cái)務(wù)控制，實(shí)踐中應(yīng)該采取財(cái)務(wù)總監(jiān)制、統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，健全財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)、健全內(nèi)部審計(jì)制度，完善財(cái)務(wù)監(jiān)控體系等措施。湯谷良（2000）提出財(cái)務(wù)控制體系，包括以社會(huì)化和專業(yè)化為基本特征的董事會(huì)制度、授權(quán)書控制、預(yù)算管理、財(cái)務(wù)結(jié)算中心、財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系等。王月欣（2004）在已有研究的基礎(chǔ)上，總結(jié)出了不同的企業(yè)集團(tuán)控制方式，根據(jù)糾偏與預(yù)期的關(guān)系，分為反饋財(cái)務(wù)控制、現(xiàn)時(shí)財(cái)務(wù)控制和前饋財(cái)務(wù)控制；按照集中程度，分為集中財(cái)務(wù)控制與分散財(cái)務(wù)控制；根據(jù)控制的用途不同，分為預(yù)防性財(cái)務(wù)控制和偵察性財(cái)務(wù)控制。按照控制時(shí)間特點(diǎn)，分為事前財(cái)務(wù)控制和事中財(cái)務(wù)控制等。姚頤、劉志遠(yuǎn)等人的分類方式揭示了驅(qū)動(dòng)財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)運(yùn)作的本質(zhì)要素，較好地刻畫了財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)的內(nèi)在聯(lián)系。但其分類方式仍舊有所欠缺，內(nèi)容也有所重疊交叉，不能系統(tǒng)地完整地描述財(cái)務(wù)控制要素和各環(huán)節(jié)間的關(guān)系。綜合上述觀點(diǎn)，結(jié)合多年從事企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)及課題問卷訪談情況，將集團(tuán)財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)劃分目標(biāo)控制、過程控制和結(jié)果控制三個(gè)緯度， 如圖3所示。

其中，目標(biāo)控制包括財(cái)務(wù)戰(zhàn)略控制和預(yù)算目標(biāo)控制。過程控制可從控制要素和控制環(huán)節(jié)兩個(gè)角度進(jìn)行刻畫，要素控制包括組織控制、人員控制、信息控制、制度控制和資金控制；要素是一切財(cái)務(wù)活動(dòng)的基礎(chǔ)，不管是目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，還是對(duì)各種財(cái)務(wù)活動(dòng)及結(jié)果的控制，都離不開要素的支持。環(huán)節(jié)控制包括資產(chǎn)處置控制、投資控制、融資控制、擔(dān)保控制、稅務(wù)控制、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制和審計(jì)控制。過程控制涵蓋了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的方方面面，每一項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)都會(huì)和財(cái)務(wù)產(chǎn)生關(guān)聯(lián)；過程控制既涵蓋了縱向?qū)用娴臉I(yè)務(wù)活動(dòng)（投資、融資和經(jīng)營(yíng)），也包括橫向?qū)用娴呢?cái)務(wù)活動(dòng)（資金、信息、稅務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)等）。結(jié)果控制和目標(biāo)控制相對(duì)應(yīng)，結(jié)果控制包括績(jī)效考核控制和審計(jì)考核控制。由該控制方式所組成的控制體系是一個(gè)目標(biāo)導(dǎo)向的閉環(huán)系統(tǒng)：企業(yè)戰(zhàn)略決定了財(cái)務(wù)戰(zhàn)略和預(yù)算目標(biāo)，財(cái)務(wù)戰(zhàn)略決定了財(cái)務(wù)要素構(gòu)建方式，預(yù)算目標(biāo)控制引導(dǎo)過程控制，結(jié)果控制則為控制系統(tǒng)增加動(dòng)力機(jī)制，使該控制系統(tǒng)能夠有序自動(dòng)運(yùn)轉(zhuǎn)。預(yù)算控制能實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略和績(jī)效考核的結(jié)合，整合企業(yè)資源，并將這一體系有機(jī)銜接在一起，從而對(duì)該體系的運(yùn)行實(shí)施整體控制。可以看出，該控制體系是一個(gè)交互縱橫，相互作用的系統(tǒng)。可對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制體系進(jìn)行全面、完整地刻畫。這一財(cái)務(wù)控制方法體系符合集團(tuán)財(cái)務(wù)控制的發(fā)展趨勢(shì)。對(duì)該控制方法體系中的主要構(gòu)成內(nèi)容簡(jiǎn)要說(shuō)明如下：（1）目標(biāo)控制。目標(biāo)控制包括財(cái)務(wù)戰(zhàn)略控制和預(yù)算目標(biāo)控制。企業(yè)集團(tuán)必須從戰(zhàn)略層面對(duì)成員公司進(jìn)行控制，以控制成員公司未來(lái)發(fā)展的方向。戰(zhàn)略是要實(shí)現(xiàn)組織發(fā)展與環(huán)境匹配，以及組織成員個(gè)人目標(biāo)與組織目標(biāo)協(xié)調(diào)一致。集團(tuán)戰(zhàn)略決定了集團(tuán)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略和集團(tuán)年度預(yù)算目標(biāo)。集團(tuán)戰(zhàn)略決定了集團(tuán)未來(lái)投資方向、融資方式、利潤(rùn)分配方案和財(cái)務(wù)人才需求及培養(yǎng)計(jì)劃等有關(guān)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略方面的內(nèi)容；而集團(tuán)年度預(yù)算目標(biāo)是集團(tuán)戰(zhàn)略在某年度內(nèi)的具體計(jì)劃。集團(tuán)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略控制可采取PDCA方法進(jìn)行，PDCA是Plan（計(jì)劃）、Do（執(zhí)行）、Check（檢查）和Action（處理）四個(gè)單詞的簡(jiǎn)寫。表示的意思分別是計(jì)劃、行動(dòng)、檢查和處理。任何戰(zhàn)略都會(huì)經(jīng)歷PDCA四個(gè)環(huán)節(jié)，采用這種方法可以使得戰(zhàn)略制定和實(shí)施能夠得到不斷的完善和優(yōu)化。（2）過程控制。過程控制可從控制要素和控制環(huán)節(jié)兩個(gè)角度進(jìn)行刻畫。一是戰(zhàn)略決定組織，組織影響行為，行為影響戰(zhàn)略。戰(zhàn)略和組織的互動(dòng)關(guān)系說(shuō)明了組織的重要性。組織是企業(yè)集團(tuán)行駛控制權(quán)的載體。企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制組織層次，要與公司委托關(guān)系相對(duì)應(yīng)。在多級(jí)利益主體的企業(yè)集團(tuán)公司中，母公司、各成員企業(yè)、各級(jí)管理人員及員工，都要有十分清晰的責(zé)權(quán)利關(guān)系，這樣才能保證集團(tuán)各項(xiàng)規(guī)章制度及政策、措施的貫徹執(zhí)行。在組織結(jié)構(gòu)設(shè)置上，母公司一般在董事會(huì)層次成立財(cái)務(wù)管理委員會(huì)，在總部設(shè)置財(cái)務(wù)部門和建立集團(tuán)財(cái)務(wù)結(jié)算中心或財(cái)務(wù)公司，子公司則設(shè)置財(cái)務(wù)部，母公司對(duì)子公司財(cái)務(wù)部的控制既可通過子公司董事會(huì)來(lái)進(jìn)行，也可由母公司財(cái)務(wù)部直接進(jìn)行，這種控制方式是一種混合控制，融合了直接控制和間接控制的優(yōu)點(diǎn)。二是財(cái)務(wù)人員是企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制活動(dòng)的主要實(shí)施者。對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)人員的控制是否有效，直接影響到企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制的效果。企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)人員控制的方式有很多種，一般采取財(cái)務(wù)人員委派制和財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制兩種方式。三是財(cái)務(wù)制度是集團(tuán)總部規(guī)范成員企業(yè)財(cái)務(wù)控制權(quán)限、責(zé)任劃分和利益分配關(guān)系的基本方法，是正確處理企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)間各種財(cái)務(wù)關(guān)系的基礎(chǔ)。一般來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)制度包括財(cái)務(wù)管理制度和會(huì)計(jì)核算制度。一個(gè)完善的財(cái)務(wù)制度控制循環(huán)包括制度的制定、執(zhí)行、檢查和完善四個(gè)環(huán)節(jié)，同樣可采取PDCA方法進(jìn)行控制。四是集團(tuán)財(cái)務(wù)信息實(shí)施集中控制是一個(gè)趨勢(shì)，它可大幅度降各委托層面信息不對(duì)稱程度，有效防止“逆向選擇” 和“道德風(fēng)險(xiǎn)”的發(fā)生。實(shí)現(xiàn)集團(tuán)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)集中化管理后，集團(tuán)財(cái)務(wù)部門可對(duì)所屬成員公司的財(cái)務(wù)信息實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)查詢，既可為經(jīng)營(yíng)決策提供及時(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息，也有利于監(jiān)控子公司經(jīng)理人員的行為。而將財(cái)務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息集成化處理后，財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)作為企業(yè)信息系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)，可與其他系統(tǒng)如物流系統(tǒng)、生產(chǎn)系統(tǒng)、銷售系統(tǒng)、人力資源系統(tǒng)等實(shí)現(xiàn)信息共享，既可以提高工作效率。還可使得使得業(yè)務(wù)信息能及時(shí)、準(zhǔn)確地轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)信息，還可以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，做到事前、事中、事后的動(dòng)態(tài)控制。五是資產(chǎn)處置控制、投資控制、融資控制、對(duì)外擔(dān)?？刂仆ㄟ^母子公司對(duì)該事項(xiàng)決策權(quán)限的劃分來(lái)進(jìn)行。六是財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制可通過構(gòu)建全面風(fēng)險(xiǎn)管理體系來(lái)進(jìn)行。七是內(nèi)部審計(jì)控制是加強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制效率和完善法人治理結(jié)構(gòu)的主要手段之一。獨(dú)立性是審計(jì)的“靈魂”，是確保審計(jì)有效性的根本保證。合理安排內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)模式，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)成效的關(guān)鍵。一般將審計(jì)部獨(dú)立于財(cái)務(wù)部，歸屬于審計(jì)委員會(huì)和總經(jīng)理雙重管理。（3）結(jié)果控制。結(jié)果控制和目標(biāo)控制相對(duì)應(yīng)，結(jié)果控制包括績(jī)效考核控制和審計(jì)控制?？?jī)效考核結(jié)果一般和預(yù)算目標(biāo)完成情況掛鉤，績(jī)效考核包括經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）和平衡計(jì)分卡（BSC）兩種模式。審計(jì)控制是指被審計(jì)人員薪酬、任免等與內(nèi)部審計(jì)結(jié)果相掛鉤，以強(qiáng)化審計(jì)控制的權(quán)威性和嚴(yán)肅性。

（三）支持系統(tǒng)分析 支撐系統(tǒng)對(duì)控制系統(tǒng)的運(yùn)行起著支撐、輔助、補(bǔ)充和輻射作用；現(xiàn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制支持系統(tǒng)的幾個(gè)關(guān)鍵變量進(jìn)行分析說(shuō)明。（1）集團(tuán)企業(yè)文化。企業(yè)集團(tuán)文化是企業(yè)集團(tuán)的意識(shí)形態(tài)，是企業(yè)集團(tuán)的靈魂，是企業(yè)集團(tuán)運(yùn)行的軟件。企業(yè)集團(tuán)文化同一般文化一樣，具有很強(qiáng)的慣性。因而長(zhǎng)期影響著企業(yè)集團(tuán)的方方面面，也長(zhǎng)期影響著企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)的運(yùn)行。如果把企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)控制運(yùn)行系統(tǒng)看成一個(gè)硬件控制系統(tǒng)的話，企業(yè)集團(tuán)文化則是一個(gè)軟件控制系統(tǒng)，兩個(gè)控制系統(tǒng)相結(jié)合，才能更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)的控制目標(biāo)。企業(yè)集團(tuán)應(yīng)重視文化建設(shè)，企業(yè)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)者要高度重視并率先垂范。要培育共同的企業(yè)集團(tuán)價(jià)值觀念，倡導(dǎo)包容、共享、以人為本、創(chuàng)新發(fā)展的企業(yè)文化，建立學(xué)習(xí)型組織。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的核心企業(yè)要發(fā)揮文化標(biāo)桿作用。（2）管理者誠(chéng)信和道德觀。諾貝爾獎(jiǎng)經(jīng)濟(jì)學(xué)得主諾思說(shuō)過：“自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度本身不能保證效率，一個(gè)有效率的自由市場(chǎng)制度，除了需要有效的產(chǎn)權(quán)和法律制度相配合外，還需要在誠(chéng)實(shí)、正直、公正、正義等方面有良好道德的人去操作這個(gè)市場(chǎng)”。在很多國(guó)企集團(tuán)中，管理者和員工的工作態(tài)度和行為并不是制度所規(guī)定或者倡導(dǎo)的那種態(tài)度和行為，這在很大程度上是由于制度執(zhí)行不到位所造成的，而制度執(zhí)行不到位又往往是由于領(lǐng)導(dǎo)者以及各級(jí)管理者不能首先做到以身作則、言行一致，做好垂范作用。企業(yè)集團(tuán)首先要牢固樹立“誠(chéng)實(shí)守信”的經(jīng)營(yíng)理念，并把這一企業(yè)精神的核心內(nèi)容貫穿于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)中去，以誠(chéng)信打造品牌，形成誠(chéng)信為本，操守為重，守信光榮、失信可恥的商業(yè)倫理道德，不斷提高自身的知名度和美譽(yù)度，努力實(shí)現(xiàn)商業(yè)價(jià)值與社會(huì)價(jià)值的和諧統(tǒng)一。其次，要加強(qiáng)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和員工的職業(yè)道德建設(shè)，自覺堅(jiān)持依法經(jīng)營(yíng)、依法治企，牢固確立經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益“雙贏”的思想，堅(jiān)持全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)的發(fā)展觀，不斷發(fā)展企業(yè)信用文化。（3）集團(tuán)法人治理。公司治理與財(cái)務(wù)控制存在密切的互動(dòng)關(guān)系，良好的公司治理是財(cái)務(wù)控制有效運(yùn)行的基礎(chǔ)，公司治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)又離不開財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)的科學(xué)設(shè)計(jì)與有效實(shí)施。企業(yè)集團(tuán)應(yīng)應(yīng)以建立開放式的決策機(jī)制為核心，改善內(nèi)、外部公司治理環(huán)境，建立激勵(lì)機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制，構(gòu)建完善的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，完善集團(tuán)公司的信息披露和責(zé)任追究制度。（4）企業(yè)能力。企業(yè)的成長(zhǎng)需要企業(yè)能力的支撐，有什么樣的企業(yè)能力，就有什么樣的企業(yè)成長(zhǎng)。企業(yè)能力不僅決定了企業(yè)成長(zhǎng)的速度、方式和界限，同時(shí)還決定了控制的效率。能力是根本，資源不具有持久性，且有可能被復(fù)制，但能力可持久，且不容易被復(fù)制，具有相對(duì)優(yōu)勢(shì)。企業(yè)集團(tuán)要保持可持續(xù)發(fā)展，必須有相應(yīng)的企業(yè)能力做保證。要提高企業(yè)集團(tuán)控制效率，必須不斷的提高和培養(yǎng)企業(yè)能力。企業(yè)集團(tuán)完善企業(yè)能力的培養(yǎng)機(jī)制和制度，建立學(xué)習(xí)型組織。打造優(yōu)秀的企業(yè)文化，推行文化創(chuàng)新。

[本文系廣東省2012年度會(huì)計(jì)科研立項(xiàng)課題“企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)及母子公司財(cái)務(wù)控制實(shí)證研究”（20111091）階段性研究成果]

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篇（2）

國(guó)家審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)劉家義在2008年“推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型與發(fā)展研討會(huì)”上指出，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)是部門、單位企事業(yè)組織的“免疫系統(tǒng)”，是內(nèi)部控制體系的重要組成部分，滲透到內(nèi)部管理的各個(gè)方面，必須以“強(qiáng)管理、防風(fēng)險(xiǎn)、促發(fā)展”為己任財(cái)務(wù)論文，積極探索以“事前審計(jì)為基礎(chǔ)、事中審計(jì)為重點(diǎn)、事后審計(jì)為保障”的審計(jì)方式，要責(zé)無(wú)旁貸地承擔(dān)起推動(dòng)內(nèi)部控制建設(shè)、強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理的重要職責(zé)。這給內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)定下了基調(diào)。高校審計(jì)部門作為現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的重要組成部分，擔(dān)負(fù)著高校依法行政、依法監(jiān)督的重要職責(zé)。目前，各高校審計(jì)部門所從事的業(yè)務(wù)工作大都是“事后審計(jì)”、“秋后算賬”，沒有體現(xiàn)出審計(jì)監(jiān)督所應(yīng)有的作用論文參考文獻(xiàn)格式。高校內(nèi)審工作需要切實(shí)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的審計(jì)觀念，改變以往“要我審”的模式，將審計(jì)工作“關(guān)口前移”，樹立“防范勝于糾正”的理念，提升高校內(nèi)審工作的前瞻性，提出多角度全方位的建設(shè)性意見，為決策層提供更有力的支持財(cái)務(wù)論文，為學(xué)校發(fā)展提供更優(yōu)質(zhì)的監(jiān)督和服務(wù)。

一、高校內(nèi)部審計(jì)工作“關(guān)口前移”的內(nèi)涵體系

內(nèi)部審計(jì)工作“關(guān)口前移”是新時(shí)期黨風(fēng)廉政建設(shè)“更加注重預(yù)防”要求在審計(jì)工作的具體運(yùn)用，是把事后審計(jì)變?yōu)槭虑?、事中審?jì)，發(fā)揮審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能的必然要求。那么如何理解高校內(nèi)部審計(jì)“關(guān)口前移”內(nèi)涵，本文認(rèn)為可以結(jié)合科學(xué)有效的方法加以剖析。

（一）從系統(tǒng)論角度豐富高校內(nèi)部審計(jì)工作“關(guān)口前移”內(nèi)涵。

一個(gè)系統(tǒng)是由各個(gè)相互作用相互影響的個(gè)體集合形成的整體。高校內(nèi)部審計(jì)工作“關(guān)口前移”是一項(xiàng)具有復(fù)雜性、前瞻性的系統(tǒng)工程。其一、從系統(tǒng)所處的環(huán)境出發(fā)，一個(gè)動(dòng)態(tài)的系統(tǒng)必定與它所處的系統(tǒng)環(huán)境有著結(jié)構(gòu)性的聯(lián)系。劉家義審計(jì)長(zhǎng)2008年3月提出發(fā)揮審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能的觀點(diǎn)之后，全面審計(jì)系統(tǒng)積極響應(yīng)，許多審計(jì)創(chuàng)新理念雨后春筍般出現(xiàn)，在這種審計(jì)轉(zhuǎn)型大趨勢(shì)環(huán)境下，高校內(nèi)部審計(jì)工作“關(guān)口前移”是踐行審計(jì)“免疫系統(tǒng)”理念，推動(dòng)審計(jì)工作轉(zhuǎn)型必要途徑論文參考文獻(xiàn)格式。其二、從系統(tǒng)的整體性出發(fā)，審計(jì)人員必須從審計(jì)項(xiàng)目的各個(gè)側(cè)面對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)工作“關(guān)口前移”進(jìn)行系統(tǒng)化動(dòng)態(tài)化研究分析財(cái)務(wù)論文，包括：審計(jì)的戰(zhàn)略目標(biāo)、影響審計(jì)項(xiàng)目的內(nèi)外部關(guān)系、被審計(jì)部門內(nèi)控制度的相互作用等。

（二）從控制論角度強(qiáng)化高校內(nèi)部審計(jì)工作“關(guān)口前移”監(jiān)督。

控制論是信息交換過程中原因與結(jié)果不斷相互作用以完成共同目標(biāo)的過程控制，一個(gè)完整的控制系統(tǒng)必須包括三個(gè)要素：導(dǎo)向器、檢測(cè)器以及矯正器。高校內(nèi)部審計(jì)工作“關(guān)口前移”相當(dāng)于導(dǎo)向器和檢測(cè)器，側(cè)重于事前、事中控制，發(fā)揮著審計(jì)“免疫系統(tǒng)”的預(yù)防功能和揭示功能。在高校內(nèi)部審計(jì)過程中，當(dāng)控制主體（審計(jì)人員）將獲取的控制信息（審計(jì)證據(jù)）傳達(dá)給被控制對(duì)象（被審計(jì)項(xiàng)目或被審計(jì)部門）時(shí)，其實(shí)也就是起到了一個(gè)行為修正的作用，即相當(dāng)于控制系統(tǒng)中的矯正器，同時(shí)也發(fā)揮著審計(jì)“免疫系統(tǒng)”的抵御功能。

（三）從信息論角度暢通高校內(nèi)部審計(jì)工作“關(guān)口前移”渠道。

為了全面清晰認(rèn)識(shí)高校教育系統(tǒng)經(jīng)濟(jì)收支、專項(xiàng)資金管理、教育資產(chǎn)安全完整等情況，必須加大高校內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)，在改進(jìn)審計(jì)手段和提升審計(jì)效能的基礎(chǔ)上，暢通高校內(nèi)部審計(jì)“關(guān)口前移”所必需的信息渠道財(cái)務(wù)論文，充分運(yùn)用0A審計(jì)辦公系統(tǒng)和AO審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施系統(tǒng)對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)聯(lián)動(dòng)審查，建立一套可操作性強(qiáng)的信息傳輸、信息獲取、信息篩選、信息處理、信息儲(chǔ)存的動(dòng)態(tài)高校內(nèi)審路徑。

二、當(dāng)前高校內(nèi)部審計(jì)“關(guān)口前移”的主要制約因素

審計(jì)“關(guān)口前移”是審計(jì)方式創(chuàng)新的結(jié)果和審計(jì)工作科學(xué)發(fā)展的延伸論文參考文獻(xiàn)格式。從工作實(shí)踐上看，高校內(nèi)部審計(jì)“關(guān)口前移”取得了卓著的工作成效和良好的社會(huì)評(píng)價(jià)。但是，近年來(lái)，很多高校投入大量資金，建設(shè)速度明顯加快，新建項(xiàng)目、維修改造項(xiàng)目明顯增多，物資設(shè)備采購(gòu)規(guī)模不斷擴(kuò)大等等，現(xiàn)有的審計(jì)理念、審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)方法、審計(jì)手段以及審計(jì)范圍已經(jīng)無(wú)法完全適應(yīng)高?？焖侔l(fā)展對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的要求，具體表現(xiàn)以下幾個(gè)方面：

（一）審計(jì)“關(guān)口前移”的認(rèn)識(shí)不足

高校內(nèi)審人員樹立“關(guān)口前移”審計(jì)意識(shí)淡薄，僅僅著眼于問題的解決辦法財(cái)務(wù)論文，沒有立足于促進(jìn)機(jī)制建設(shè)，通過與其他部門協(xié)作共同管理學(xué)校。并且高校內(nèi)審工作側(cè)重于行政監(jiān)督，“事后糾弊”或“事后問責(zé)”，沒有真正擔(dān)負(fù)起為高校健康穩(wěn)定發(fā)展“保駕護(hù)航”的職責(zé)。目前，高校內(nèi)部控制機(jī)制的不完善和高校治理權(quán)力過分集中，客觀上阻礙了高校內(nèi)審工作“關(guān)口前移”的運(yùn)用。在實(shí)際工作中，主要表現(xiàn)是：審計(jì)立項(xiàng)主觀性較強(qiáng)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理及質(zhì)量控制不力，業(yè)務(wù)工作流程存在一定隨意性，缺乏各個(gè)環(huán)節(jié)規(guī)范的文本等等。

（二）內(nèi)部審計(jì)范圍比較狹窄

由于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)工作起步較晚，發(fā)展較慢財(cái)務(wù)論文，高校內(nèi)部審計(jì)工作內(nèi)容大都停留在財(cái)務(wù)收支審計(jì)、基建（修繕）工程審計(jì)和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等方面，內(nèi)部控制審計(jì)、管理審計(jì)、專項(xiàng)資金審計(jì)、效益審計(jì)基本上沒有開展，影響了我國(guó)高校內(nèi)部審計(jì)職能的有效發(fā)展。

（三）內(nèi)部審計(jì)工作手段落后

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的來(lái)臨，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)記錄已面向電子化、數(shù)字化和無(wú)紙化的方向發(fā)展，會(huì)計(jì)技術(shù)為了跟隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的知識(shí)化、信息化的步伐，很多企事業(yè)單位已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)電算化。然而，在會(huì)計(jì)電算化信息開發(fā)時(shí)代，我國(guó)的審計(jì)電算化卻相對(duì)滯后，許多審計(jì)人員還停留在紙質(zhì)賬本審計(jì)階段，對(duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)掌握不夠論文參考文獻(xiàn)格式。我國(guó)高校內(nèi)部審計(jì)技術(shù)手段相對(duì)落后尤為突出。

（四）內(nèi)部審計(jì)人員質(zhì)量不足

隨著高校信息化快速發(fā)展，信息資源快速建設(shè)和不斷引進(jìn)財(cái)務(wù)論文，許多高校已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了校園網(wǎng)絡(luò)一體化和，那么這就需要相配套的先進(jìn)科學(xué)管理技術(shù)方法和高素質(zhì)信息化管理人才。但從目前看，有很多高校內(nèi)部審計(jì)人員不能從傳統(tǒng)的審計(jì)手段中解放出來(lái)，信息技術(shù)知識(shí)缺乏、跟不上高校信息化建設(shè)對(duì)人才的需求。

三、高校內(nèi)部審計(jì)工作“關(guān)口前移”的基本思路和具體做法

高校實(shí)行內(nèi)部審計(jì)“關(guān)口前移”，就是要實(shí)現(xiàn)四個(gè)轉(zhuǎn)變：在指導(dǎo)思想和工作定位上，實(shí)現(xiàn)由注重結(jié)果到注重過程、由注重監(jiān)督到注重監(jiān)督與服務(wù)并重的轉(zhuǎn)變；在審計(jì)內(nèi)容上，實(shí)現(xiàn)由單純財(cái)務(wù)領(lǐng)域的差錯(cuò)防弊到注重改善經(jīng)營(yíng)管理的轉(zhuǎn)變；在審計(jì)方式上，由單純基建（修繕）工程結(jié)算審計(jì)到全過程跟蹤審計(jì)、由領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)到任前或任中審計(jì)的轉(zhuǎn)變；在審計(jì)手段上，實(shí)現(xiàn)由手工操作向計(jì)算機(jī)審計(jì)、網(wǎng)絡(luò)實(shí)時(shí)審計(jì)的轉(zhuǎn)變。

（一）加快審計(jì)理念轉(zhuǎn)變速度

在審計(jì)中，既注意對(duì)結(jié)果的審計(jì)，更注重對(duì)過程的審計(jì)財(cái)務(wù)論文，實(shí)現(xiàn)由注重治標(biāo)向重在治本的轉(zhuǎn)變、由查錯(cuò)糾弊向風(fēng)險(xiǎn)型審計(jì)轉(zhuǎn)變；以加強(qiáng)控制、防范風(fēng)險(xiǎn)為目標(biāo)，重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)部控制能力及其有效性的審計(jì)和評(píng)價(jià)，查找內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理的薄弱環(huán)節(jié)，更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在促進(jìn)高校內(nèi)部管理中的建設(shè)性作用。

（二）拓寬內(nèi)部審計(jì)覆蓋領(lǐng)域

除了開展基建（修繕）工程審計(jì)、財(cái)務(wù)收支和預(yù)決算審計(jì)，以及領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)外，每年可以按照計(jì)劃有針對(duì)性地開展內(nèi)部控制審計(jì)、專項(xiàng)資金審計(jì)和效益審計(jì)。同時(shí)，要按照“全面審計(jì)，突出重點(diǎn)”的原則，將高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全部納入審計(jì)范圍，特別要注意從未審計(jì)或長(zhǎng)期未審計(jì)的單位，做到不留死角。

（三）實(shí)施審計(jì)方式創(chuàng)新工作

由事后審計(jì)為主向事前、事中、事后審計(jì)并重轉(zhuǎn)變財(cái)務(wù)論文，建立以“事前審計(jì)為基礎(chǔ)、事中審計(jì)為重點(diǎn)、事后審計(jì)為保障”的審計(jì)方式，實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的動(dòng)態(tài)管理和監(jiān)督，有利于進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督在防范和控制風(fēng)險(xiǎn)中的積極作用論文參考文獻(xiàn)格式。比如，基建（修繕）工程領(lǐng)域推行全過程跟蹤審計(jì)，實(shí)現(xiàn)工程項(xiàng)目全程審計(jì)與建設(shè)工程同步，對(duì)工程建設(shè)的立項(xiàng)、決策、設(shè)計(jì)、招投標(biāo)、施工監(jiān)理、竣工結(jié)算等全過程經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行全過程跟蹤審計(jì)服務(wù)和監(jiān)督；針對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，建立起“以任前、任中審計(jì)為主，兼顧離任審計(jì)”的審計(jì)模式，堅(jiān)持有離必有審，先審后離，先審后任財(cái)務(wù)論文，把審計(jì)評(píng)價(jià)作為任免干部的重要參考依據(jù)。

（四）加強(qiáng)審計(jì)手段創(chuàng)新能力

篇（3）

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

高校合并后的這十多年來(lái)，在財(cái)務(wù)管理方面，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制不時(shí)地暴露出許多問題，由于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的弱化，形成管理上的“盲區(qū)”和監(jiān)督中的“真空”狀態(tài)，導(dǎo)致腐敗和貪污等丑惡現(xiàn)象不斷發(fā)生。這就促使我們必須進(jìn)一步思考如何牢固樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，完善合并高校內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，確保合并高校財(cái)產(chǎn)安全，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，制定有組織、計(jì)劃和調(diào)節(jié)、控制的一系列會(huì)計(jì)制度，以確保合并高校各項(xiàng)事業(yè)有秩序地、有效地運(yùn)行。所以，我們有必要以合并高校內(nèi)部會(huì)計(jì)控制作為研究對(duì)象，以系統(tǒng)論的觀點(diǎn)從理論和實(shí)務(wù)兩個(gè)方面進(jìn)行深入研究，仔細(xì)分析合并高校內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)問題，找出解決問題的辦法，建立一套科學(xué)、有效的合并高校內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，以滿足合并高校快速發(fā)展的需要，保證合并高校的財(cái)產(chǎn)安全、提高教育資金的管理水平，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力，體現(xiàn)合并優(yōu)勢(shì)，保證合并高校改革和發(fā)展順利進(jìn)行。

一、合并高校內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)和原則

（一）合并高校內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)

1、規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整。

2、堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，保護(hù)合并高校資產(chǎn)的安全、完整。

3、確保國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和合并高校內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。

（二）合并高校內(nèi)部會(huì)計(jì)控制遵循的原則

1、合法性原則。

2、不相容職務(wù)分離原則。

3、全面性和系統(tǒng)性原則。

4、相互牽制原則。

5、成本效益原則。

二、我國(guó)合并高校內(nèi)部會(huì)計(jì)控制存在的問題

（一）國(guó)家專門針對(duì)合并高校內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的法律法規(guī)不健全。我國(guó)至今還沒有一套完整的高校內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系。雖然我國(guó)從20世紀(jì)九十年代起開始加大了對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制理論建設(shè)的力度，但研究企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制較多，而研究事業(yè)單位的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制較少。我國(guó)已實(shí)施的有關(guān)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的法律法規(guī)還比較少，一直未能形成一個(gè)相對(duì)完整的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制理論體系。由于沒有專門針對(duì)高校內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的法律法規(guī)做指導(dǎo)，理論上對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制又沒有一個(gè)統(tǒng)一的定位，因此高校至今還沒有一套完整的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系。

（二）合并高校內(nèi)部會(huì)計(jì)控制意識(shí)淡薄。高校的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制一直沒有引起人們足夠的關(guān)心和重視，其原因主要是：高校以往一直是國(guó)家全額撥款的事業(yè)單位，而且高校會(huì)計(jì)制度中對(duì)學(xué)校沒有成本核算的要求，沒有對(duì)利潤(rùn)的追求動(dòng)機(jī)，其會(huì)計(jì)核算相對(duì)較為簡(jiǎn)單，因此忽視了對(duì)高校內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的建設(shè)，高校的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基礎(chǔ)十分薄弱。

（三）合并高校內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)不健全。高校一般都建立相關(guān)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，但總體來(lái)看，仍很不健全，其突出表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的項(xiàng)目不夠全面，如有些高校未建立對(duì)外投資等內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，導(dǎo)致對(duì)外投資決策和執(zhí)行程序不夠規(guī)范，風(fēng)險(xiǎn)增大；二是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制約束的對(duì)象不夠全面。在實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制時(shí)，有些高校約束的主要是對(duì)財(cái)政經(jīng)費(fèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的人員，而對(duì)各校辦產(chǎn)業(yè)及后勤實(shí)體等進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的人員約束得很少；三是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的范圍不夠廣泛。如高校往往強(qiáng)調(diào)對(duì)財(cái)政性經(jīng)費(fèi)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，而弱化對(duì)預(yù)算外、特別是創(chuàng)收經(jīng)費(fèi)等的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制；有些高校未將二級(jí)財(cái)務(wù)納入內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的范圍。

（四）合并高校對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制進(jìn)行評(píng)價(jià)的審計(jì)制度建設(shè)滯后。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制具有監(jiān)督日常性與全過程控制性的特點(diǎn)。由于其強(qiáng)調(diào)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事前監(jiān)督和過程控制，因而能將某些違規(guī)、違法、不法行為消除在萌芽狀態(tài)。在一般情況下，對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的檢查與評(píng)價(jià)是通過內(nèi)部審計(jì)來(lái)完成的，內(nèi)部審計(jì)在某種程度上可理解為對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的控制，內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用的必要條件是其具有獨(dú)立性。高校對(duì)內(nèi)審工作不夠重視，缺乏相對(duì)獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，無(wú)法獨(dú)立地行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)。

三、加強(qiáng)制度建設(shè)，優(yōu)化內(nèi)部會(huì)計(jì)控制

（一）健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制必須有健全的體系建設(shè)，只有健全的體系、完備的制度，才能有效地進(jìn)行合理、有效、透明、公正的財(cái)務(wù)運(yùn)作。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系主要涵蓋以下六個(gè)方面：

1、會(huì)計(jì)核算制度。主要包括會(huì)計(jì)核算體制和程序、會(huì)計(jì)科目、財(cái)務(wù)報(bào)告、主要會(huì)計(jì)處理方法和執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策、費(fèi)用開支標(biāo)準(zhǔn)、財(cái)務(wù)開支審批制度、特殊事項(xiàng)審批制度等。

2、財(cái)務(wù)管理制度。主要包括財(cái)務(wù)管理辦法、預(yù)決算管理制度、會(huì)計(jì)電算化管理制度、內(nèi)部稽核制度、收費(fèi)管理制度、違章處理制度、經(jīng)濟(jì)責(zé)任制度等。

3、貨幣資金及實(shí)物資產(chǎn)管理制度。主要包括現(xiàn)金管理制度、貨幣資金收付管理制度、銀行存款核對(duì)制度、印鑒使用保管制度、資產(chǎn)購(gòu)買制度、固定資產(chǎn)管理制度、實(shí)物清查盤點(diǎn)制度、財(cái)務(wù)部門與資產(chǎn)管理部門對(duì)賬制度、在建工程管理制度、往來(lái)款項(xiàng)管理制度等。

4、重大事項(xiàng)管理制度。主要包括對(duì)外投資管理制度、大型基建及維修項(xiàng)目管理制度、其他重大事項(xiàng)管理制度。

5、票據(jù)及會(huì)計(jì)檔案管理制度。主要包括收費(fèi)票據(jù)管理辦法、會(huì)計(jì)檔案的保存、移交、銷毀管理辦法。

6、機(jī)構(gòu)及人員管理制度。主要包括財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)、崗位、財(cái)務(wù)人員、會(huì)計(jì)委派制度、工作成效獎(jiǎng)懲等管理辦法。

（二）提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。會(huì)計(jì)的素質(zhì)決定著會(huì)計(jì)制度的實(shí)施過程，也決定著會(huì)計(jì)控制能否順利進(jìn)行。所以，擁有一批有水準(zhǔn)、講誠(chéng)信、講道德、堅(jiān)持原則的會(huì)計(jì)人員，是加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制建設(shè)的基礎(chǔ)，也是實(shí)施內(nèi)控制度的關(guān)鍵。一是要求會(huì)計(jì)人員知識(shí)素質(zhì)高。具有較高的理論水平和較豐富的會(huì)計(jì)知識(shí)，同時(shí)具有較豐富的工作經(jīng)驗(yàn)，熟悉國(guó)家有關(guān)的政策、法令、法規(guī)，并具有認(rèn)真負(fù)責(zé)的工作態(tài)度，求實(shí)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ髯黠L(fēng)；二是要求會(huì)計(jì)人員道德素質(zhì)高。高校內(nèi)部會(huì)計(jì)控制管理和執(zhí)行的好壞，與會(huì)計(jì)行為人的道德素質(zhì)有很大的關(guān)系。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)電算化的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。高等學(xué)校實(shí)行會(huì)計(jì)電算化后，使會(huì)計(jì)工作的一些程序變得簡(jiǎn)易化，整個(gè)會(huì)計(jì)核算完全依賴計(jì)算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)來(lái)支持，大大提高了工作效率。許多高校使用網(wǎng)上銀行處理銀行結(jié)算業(yè)務(wù)，資金的劃撥在瞬間即可完成。由此，資金的安全和計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的安全問題凸顯。同時(shí)，電算化會(huì)計(jì)信息的處理和存儲(chǔ)方式也與手工模式不同，過去針對(duì)手工操作的管理方式不再適應(yīng)電算化的要求，而應(yīng)從系統(tǒng)控制和人工控制兩方面做好內(nèi)部管理，通過嚴(yán)格會(huì)計(jì)控制程序來(lái)保障。首先，要保證軟件系統(tǒng)的合法性、可靠性和穩(wěn)定性；其次，建立會(huì)計(jì)電算化崗位責(zé)任制，加強(qiáng)電算化系統(tǒng)操作和維護(hù)控制，加強(qiáng)電算化檔案管理等一系列措施。設(shè)計(jì)合理的操作程序，健全數(shù)據(jù)輸入、修改、審核的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，注重電算化過程的相互牽制、權(quán)限設(shè)置制衡，加強(qiáng)各項(xiàng)安全保密措施。

（四）建立完善的監(jiān)督機(jī)制。沒有監(jiān)督的制度是不完善的制度，沒有監(jiān)督的存在，就不能有效地控制會(huì)計(jì)行為。監(jiān)督不是擺設(shè)，它必須要有可行高效的機(jī)制。高校應(yīng)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，建立健全監(jiān)督檢查制度。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是一項(xiàng)長(zhǎng)期的、涉及到諸多經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的系統(tǒng)工程，有了健全的監(jiān)督檢查制度，可以較好地保證內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)正常、有序地運(yùn)行。

（作者單位：河北農(nóng)業(yè)大學(xué)）

主要參考文獻(xiàn)：

篇（4）

《2014年全國(guó)研究生招生數(shù)據(jù)調(diào)查報(bào)告》顯示，從2009年我國(guó)開始著手調(diào)整研究生教育結(jié)構(gòu)以來(lái)，截至2013年，我國(guó)專業(yè)碩士研究生的招生比例已經(jīng)達(dá)到40.3%，其中會(huì)計(jì)碩士（Master of Professional Accounting，簡(jiǎn)稱MPAcc）于2010年首次接收應(yīng)屆生并開始頒發(fā)“雙證”以來(lái)有了長(zhǎng)足的發(fā)展，招錄人數(shù)也是節(jié)節(jié)攀升。自2004年MPAcc設(shè)立以來(lái)，“規(guī)范培養(yǎng)過程，提高培養(yǎng)質(zhì)量”是全國(guó)各培養(yǎng)單位的中心任務(wù)，為了完成該任務(wù)，各培養(yǎng)單位還積極配合教育部、MPAcc教指委等相關(guān)管理部門，通過建立完善的MPAcc質(zhì)量保障體系來(lái)提高培養(yǎng)質(zhì)量，促進(jìn)MPAcc教育水平的不斷提高。

MPAcc質(zhì)量保障體系是實(shí)現(xiàn)MPAcc培養(yǎng)目標(biāo)、提高M(jìn)PAcc培養(yǎng)質(zhì)量的保障，它是對(duì)整個(gè)MPAcc培養(yǎng)過程中所涉及的各種組織，按照合理的教學(xué)培養(yǎng)秩序組合而成的系統(tǒng)。其質(zhì)量保障和控制涉及招生、方向設(shè)置、培養(yǎng)目標(biāo)、課程體系安排、培養(yǎng)過程、實(shí)習(xí)實(shí)踐、學(xué)位論文等方面，是一個(gè)復(fù)雜的內(nèi)部控制系統(tǒng)。同時(shí)，因?yàn)镸PAcc是會(huì)計(jì)教育的較高層次，也是培養(yǎng)高端會(huì)計(jì)人才的重要途徑，所以如何在擴(kuò)大招生規(guī)模的前提下實(shí)施有效的培養(yǎng)過程控制、建立完善的質(zhì)量保障體系是全國(guó)MPAcc教育面臨的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。鑒于此，本文以重慶理工大學(xué)為背景，嘗試引入內(nèi)部控制理論到MPAcc培養(yǎng)過程中，從而最終達(dá)到對(duì)整個(gè)MPAcc培養(yǎng)過程進(jìn)行全面風(fēng)險(xiǎn)控制的目標(biāo)。

一、內(nèi)部控制理論與MPAcc教育培養(yǎng)質(zhì)量保障體系建設(shè)的契合

美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)程序委員會(huì)在1949年首次給出了內(nèi)部控制的定義，它們?cè)凇秲?nèi)部控制：一種協(xié)調(diào)制度要素及其對(duì)管理當(dāng)局和獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性》報(bào)告中指出“內(nèi)部控制是一個(gè)企業(yè)為了保護(hù)資產(chǎn)、檢查會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營(yíng)效率、貫徹實(shí)施管理部門制定的各項(xiàng)政策，所制定的政策、程序、方法和措施。整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)是通過控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督這“五大要素”來(lái)對(duì)所要控制的內(nèi)容進(jìn)行劃分。

MPAcc培養(yǎng)質(zhì)量保障體系由質(zhì)量管理體系、監(jiān)督體系、評(píng)估體系和反饋體系四個(gè)部分構(gòu)成。它是保障和提高M(jìn)PAcc教育質(zhì)量的基礎(chǔ)和根本，它通過參與MPAcc學(xué)員選拔、培養(yǎng)和輸出等各環(huán)節(jié)，按照合理的教學(xué)培養(yǎng)秩序組合而成的系統(tǒng)。具體包含了MPAcc招生、MPAcc學(xué)員培養(yǎng)、學(xué)員畢業(yè)論文的開題答辯、中期審核與最終答辯等環(huán)節(jié)，對(duì)于相應(yīng)的培養(yǎng)單位而言還會(huì)涉及到MPAcc學(xué)員培養(yǎng)方案的制定、MPAcc課程體系的建立、校內(nèi)外導(dǎo)師及授課教師隊(duì)伍的組建和教學(xué)環(huán)境的建設(shè)等各層面，是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。

此外，在質(zhì)量保障體系中以質(zhì)量管理為初始，通過對(duì)整個(gè)執(zhí)行過程進(jìn)行監(jiān)督活動(dòng)，最后依據(jù)執(zhí)行效果的反饋來(lái)調(diào)整質(zhì)量管理的模式，這個(gè)流程與內(nèi)部控制框架中的“決策方案及預(yù)定目標(biāo)―計(jì)劃與預(yù)算―實(shí)施―偏差―糾正―實(shí)現(xiàn)預(yù)定目標(biāo)”的流程基本相似，所以這里將內(nèi)部控制理論引入質(zhì)量保障體系中，將內(nèi)部控制理論中五大要素與MPAcc培養(yǎng)質(zhì)量保障體系相結(jié)合，反映內(nèi)部控制理論的基本思路和方法。

考慮MPAcc培養(yǎng)質(zhì)量保障體系中招生、MPAcc學(xué)員培養(yǎng)、實(shí)習(xí)實(shí)踐、畢業(yè)論文答辯等若干構(gòu)成環(huán)節(jié)，通過構(gòu)建MPAcc培養(yǎng)質(zhì)量保障體系內(nèi)部控制整合框架來(lái)強(qiáng)化培養(yǎng)過程控制，并建立MPAcc培養(yǎng)的控制環(huán)境保障體系、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估保障體系、控制活動(dòng)保障體系、信息與溝通保障體系和監(jiān)督保障體系來(lái)指導(dǎo)MPAcc的培養(yǎng)。從內(nèi)部控制理論角度來(lái)分析MPAcc培養(yǎng)質(zhì)量保障體系的基本流程是：首先，從對(duì)MPAcc培養(yǎng)過程進(jìn)行劃分，例如分成招生宣傳環(huán)節(jié)、錄取環(huán)節(jié)、培養(yǎng)過程環(huán)節(jié)、校外導(dǎo)師的選擇與培養(yǎng)環(huán)節(jié)、實(shí)習(xí)實(shí)踐環(huán)節(jié)和整個(gè)學(xué)位論文環(huán)節(jié)。其次，從對(duì)整個(gè)MPAcc培養(yǎng)的培養(yǎng)環(huán)節(jié)所涉及的相關(guān)組織結(jié)構(gòu)、規(guī)定、管理辦法、信息內(nèi)容及溝通方式等按內(nèi)部控制的五要素進(jìn)行分類。運(yùn)用這種方法可以將不同階段的流程及要素進(jìn)行宏觀的分類。因?yàn)閷?duì)于整個(gè)MPAcc培養(yǎng)的不同環(huán)節(jié)而言，它們并不是完全獨(dú)立進(jìn)行的，而是各個(gè)環(huán)節(jié)都會(huì)有相互交叉的部分。這些不同的階段在時(shí)間順序方面也不是依次進(jìn)行的，而是在同一時(shí)間段內(nèi)可能同時(shí)進(jìn)行著不同的環(huán)節(jié)。所以這種分類控制方式將更加全面、合理與有效。最后，對(duì)構(gòu)建出的基于內(nèi)部控制理論的MPAcc培養(yǎng)質(zhì)量保障體系與實(shí)際情況進(jìn)行系統(tǒng)的對(duì)比與分析，并得出相對(duì)應(yīng)的分析結(jié)果，形成一種“標(biāo)準(zhǔn)”減去“現(xiàn)狀”等于“問題”的解決問題思路，最終達(dá)到保障MPAcc培養(yǎng)質(zhì)量的目的。因此，從內(nèi)部控制理論角度來(lái)研究MPAcc培養(yǎng)質(zhì)量保障體系是切實(shí)可行也是有效的。

二、基于內(nèi)部控制理論的MPAcc教育培養(yǎng)質(zhì)量保障體系

根據(jù)內(nèi)部控制理論，對(duì)于開展MPAcc教育的高等院校，其控制效率主要取決于學(xué)校文化、學(xué)校與學(xué)院相關(guān)管理組織結(jié)構(gòu)等多個(gè)方面。其中高校與企業(yè)所不同的是其主營(yíng)業(yè)務(wù)是對(duì)人才的培養(yǎng)而不是賺更多的利潤(rùn)，所以對(duì)于高校內(nèi)部控制的結(jié)果評(píng)定不能依據(jù)財(cái)務(wù)指標(biāo)，而應(yīng)該將所培育出的人才質(zhì)量作為評(píng)價(jià)指標(biāo)，由此可見，MPAcc培養(yǎng)質(zhì)量的內(nèi)部控制實(shí)際上就是對(duì)培養(yǎng)出高質(zhì)量的會(huì)計(jì)人才的保障。同時(shí)，我們認(rèn)為在MPAcc培養(yǎng)質(zhì)量保障體系的內(nèi)部控制受到政府、高校（包括研究生處、會(huì)計(jì)學(xué)院等）和相關(guān)的社會(huì)機(jī)構(gòu)，以及全體師生（包括校內(nèi)導(dǎo)師、校外導(dǎo)師、授課教師）的共同作用，旨在為社會(huì)培養(yǎng)出具有良好職業(yè)道德，遵守法紀(jì)法規(guī)，可以系統(tǒng)掌握會(huì)計(jì)領(lǐng)域的最新知識(shí)以及相關(guān)的實(shí)務(wù)操作能力（包括會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理等），并且還需具備適應(yīng)多變的商業(yè)環(huán)境適應(yīng)能力和解決實(shí)際問題能力的高層次、高素質(zhì)全方位的管理型、領(lǐng)導(dǎo)型的高質(zhì)量會(huì)計(jì)人才。為此，本文從以下五個(gè)要素對(duì)基于內(nèi)部控制理論的MPAcc培養(yǎng)質(zhì)量保障體系進(jìn)行理論分析，如右上圖所示。

（一）控制環(huán)境保障體系。內(nèi)部控制框架中其他四大要素的基礎(chǔ)是控制環(huán)境的建立，MPAcc培養(yǎng)的控制環(huán)境保障體系作為MPAcc培養(yǎng)質(zhì)量保障體系內(nèi)部控制整合框架中所有構(gòu)成要素的基礎(chǔ)，是MPAcc培養(yǎng)實(shí)施有效的內(nèi)部控制的前提。首先明確國(guó)家、學(xué)校和學(xué)院各級(jí)機(jī)構(gòu)對(duì)MPAcc培養(yǎng)的目標(biāo)和政策，學(xué)校和會(huì)計(jì)學(xué)院要對(duì)MPAcc發(fā)展的戰(zhàn)略計(jì)劃和預(yù)算過程進(jìn)行支持。教育部在專業(yè)學(xué)位研究生培養(yǎng)模式中指出專業(yè)學(xué)位教育應(yīng)以職業(yè)需求為導(dǎo)向，以實(shí)踐能力培養(yǎng)為重點(diǎn)，以推進(jìn)產(chǎn)學(xué)結(jié)合為途徑，培養(yǎng)出與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展相適應(yīng)的高素質(zhì)人才。在確定了目標(biāo)與相關(guān)政策后，需要清晰定義利于劃分職責(zé)和匯報(bào)路徑的MPAcc項(xiàng)目管理組織結(jié)構(gòu)，確立基于合理年度MPAcc培養(yǎng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)接受政策。為了更好地開展MPAcc教育應(yīng)專門設(shè)置MPAcc教育中心來(lái)全面負(fù)責(zé)研究生的招生、培養(yǎng)以及就業(yè)等環(huán)節(jié)，學(xué)校的研究生管理處與學(xué)院應(yīng)給予MPAcc教育中心相應(yīng)的支持，為了實(shí)現(xiàn)設(shè)定的培養(yǎng)目標(biāo)，在MPAcc教育中心還需設(shè)立畢業(yè)論文指導(dǎo)委員會(huì)等組織機(jī)構(gòu)。最后，向MPAcc培養(yǎng)相關(guān)干系人澄清有效控制體系的必要性以及執(zhí)行控制要求的重要性，同時(shí)，學(xué)校及學(xué)院相關(guān)MPAcc負(fù)責(zé)人需對(duì)控制系統(tǒng)做出承諾以保證管理人員的控制意識(shí)。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估保障體系。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是確定和分析目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中的風(fēng)險(xiǎn)，并為如何對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理提供基礎(chǔ)。這一環(huán)節(jié)是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的重中之重。所以制定好MPAcc培養(yǎng)目標(biāo)是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的先決條件，隨后根據(jù)所設(shè)定培養(yǎng)目標(biāo)來(lái)識(shí)別出可能存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，對(duì)于這些可能存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)應(yīng)采取必要的行動(dòng)來(lái)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理。接著對(duì)所識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行推斷，客觀地評(píng)估這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)可能造成的不良后果。一旦確定了主要的風(fēng)險(xiǎn)因素，就盡可能將這些風(fēng)險(xiǎn)因素與MPAcc培養(yǎng)活動(dòng)流程結(jié)合起來(lái)，通過合理的評(píng)價(jià)指標(biāo)來(lái)確定這些因素的重要程度。最后，針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，制定出合理的控制活動(dòng)方案來(lái)應(yīng)對(duì)可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，最終達(dá)到規(guī)避或降低風(fēng)險(xiǎn)的目的。

MPAcc質(zhì)量保障體系的目標(biāo)是培養(yǎng)出具有良好職業(yè)道德，系統(tǒng)掌握現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)以及相關(guān)領(lǐng)域的知識(shí)與技能、具備領(lǐng)導(dǎo)能力的高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才。相關(guān)培養(yǎng)部門會(huì)對(duì)招生、培養(yǎng)等環(huán)節(jié)進(jìn)行控制，在MPAcc招生環(huán)節(jié)主要的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)出現(xiàn)在錄取生源質(zhì)量方面，因?yàn)樗浫〉目忌|(zhì)量越高則培養(yǎng)單位的培養(yǎng)壓力就越小，如果盲目擴(kuò)招導(dǎo)致培養(yǎng)的研究生無(wú)法達(dá)到預(yù)期目標(biāo)將會(huì)影響整個(gè)培養(yǎng)單位的聲譽(yù)。在MPAcc培養(yǎng)環(huán)節(jié)中，教學(xué)方式、實(shí)習(xí)實(shí)踐等方面都直接制約著MPAcc培養(yǎng)質(zhì)量。MPAcc教學(xué)應(yīng)當(dāng)以案例教學(xué)為主，而不是會(huì)計(jì)學(xué)碩士的純理論教學(xué)，只有這樣才能培養(yǎng)出實(shí)務(wù)性較強(qiáng)的研究生，恰恰現(xiàn)今的MPAcc培養(yǎng)單位忽視了這一點(diǎn)。實(shí)習(xí)實(shí)踐環(huán)節(jié)是將所學(xué)知識(shí)運(yùn)用到實(shí)際事務(wù)中的關(guān)鍵，由于目前很多MPAcc單位將培養(yǎng)時(shí)間定為2年，這就導(dǎo)致了很多培養(yǎng)單位為了完成教學(xué)任務(wù)去壓縮學(xué)生實(shí)習(xí)實(shí)踐時(shí)間，這種行為是有悖于MPAcc的培養(yǎng)目標(biāo)的，不利于所培養(yǎng)的學(xué)員日后的發(fā)展。學(xué)生畢業(yè)之前重要的環(huán)節(jié)之一就是學(xué)位論文的撰寫，由于畢業(yè)生學(xué)位論文抽查制度的存在，必須保證畢業(yè)生學(xué)位論文的質(zhì)量，設(shè)立畢業(yè)論文指導(dǎo)委員會(huì)對(duì)論文開題答辯、中期考核、最終論文答辯過程實(shí)施有效監(jiān)督很有必要。

（三）控制活動(dòng)保障體系?？刂苹顒?dòng)是內(nèi)部控制整合框架的核心要素。MPAcc培養(yǎng)的控制活動(dòng)保障體系指的是確保學(xué)校和學(xué)院MPAcc管理人員的思想得以貫徹執(zhí)行，達(dá)到降低MPAcc教育培養(yǎng)風(fēng)險(xiǎn)的目的，從而實(shí)現(xiàn)培養(yǎng)出高端會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)的目標(biāo)。MPAcc培養(yǎng)控制活動(dòng)質(zhì)量保障體系存在于培養(yǎng)單位的所有層面及功能中，如招生、培養(yǎng)、實(shí)習(xí)實(shí)踐等。

在招生工作中主要涉及的是招生宣傳工作與相關(guān)的錄取辦法。在招生工作方面運(yùn)用多種宣傳方式渠道包括報(bào)刊、網(wǎng)站、微博、微信等宣傳手段，為考生在選取院校時(shí)提供幫助與支持。由于MPAcc入學(xué)考試在2011年進(jìn)行了改革，初試科目調(diào)整為兩科并且不涉及專業(yè)科目的考試，所以吸引了大量跨專業(yè)考生。因此，對(duì)于MPAcc培養(yǎng)質(zhì)量保障體系而言錄取工作將顯得尤為重要，首先根據(jù)國(guó)家統(tǒng)一專業(yè)線與學(xué)校自身報(bào)考考生初試情況劃定學(xué)校的初試線，并按照最終預(yù)計(jì)錄取總數(shù)的1.2至1.5倍之間來(lái)確定進(jìn)入復(fù)試階段的人數(shù)。在復(fù)試中根據(jù)教指委文件的指導(dǎo)著重考察專業(yè)知識(shí)。同時(shí)MPAcc培養(yǎng)單位可以預(yù)留少量招生名額來(lái)接收保送于211、985或會(huì)計(jì)學(xué)國(guó)家重點(diǎn)學(xué)科的大學(xué)的優(yōu)秀本科畢業(yè)生，對(duì)于在職考生與非在職考生也要注意兩者的錄取比例，通過分開劃線的方式可以保證一部分擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格、會(huì)計(jì)中級(jí)職稱及以上的優(yōu)秀會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者進(jìn)入復(fù)試階段。

對(duì)學(xué)員的培養(yǎng)是整個(gè)MPAcc培養(yǎng)工作的核心，其中包含了教學(xué)過程、校內(nèi)外導(dǎo)師指導(dǎo)、特色培養(yǎng)、實(shí)習(xí)實(shí)踐。全國(guó)MPAcc教指委明確指出MPAcc實(shí)行“雙導(dǎo)師”聯(lián)合培養(yǎng)制度，每名會(huì)計(jì)專業(yè)碩士研究生在錄取之后會(huì)選擇一名校內(nèi)導(dǎo)師，學(xué)院在導(dǎo)師與學(xué)生相互選擇后進(jìn)行協(xié)調(diào)，最終為每一名研究生確定1名校內(nèi)導(dǎo)師，其主要負(fù)責(zé)研究生在校期間專業(yè)理論、學(xué)術(shù)研究、論文寫作等方面的培養(yǎng)。校外導(dǎo)師是學(xué)員入學(xué)后和導(dǎo)師進(jìn)行雙向選擇實(shí)現(xiàn)的，其主要負(fù)責(zé)研究生實(shí)務(wù)指導(dǎo)、實(shí)習(xí)實(shí)踐安排、論文選題、論文撰寫、論文評(píng)議和就業(yè)指導(dǎo)等方面。校外導(dǎo)師對(duì)于學(xué)員的培養(yǎng)和就業(yè)起著至關(guān)重要的作用，因此，校外導(dǎo)師的遴選和學(xué)員與校外導(dǎo)師的雙向選擇顯得至關(guān)重要。

實(shí)習(xí)實(shí)踐是MPAcc培養(yǎng)的重要環(huán)節(jié)，對(duì)MPAcc培養(yǎng)質(zhì)量有著顯著影響。MPAcc研究生應(yīng)由學(xué)校統(tǒng)一安排到校外導(dǎo)師工作的政府部門、企業(yè)或會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行為期至少半年的專業(yè)實(shí)習(xí)實(shí)踐，校外導(dǎo)師將對(duì)學(xué)員進(jìn)行悉心指導(dǎo)，讓學(xué)員融入企業(yè)的具體工作，這將為學(xué)員未來(lái)就業(yè)打下基礎(chǔ)，并提供新的發(fā)展平臺(tái)。不僅如此實(shí)習(xí)單位的背景資料與校外導(dǎo)師提供的相關(guān)數(shù)據(jù)信息將可以作為最后畢業(yè)論文的分析案例的基礎(chǔ)。

MPAcc學(xué)位論文環(huán)節(jié)包含了論文選題、論文開題、論文中期考核、論文撰寫、論文評(píng)議和論文答辯等步驟。MPAcc的學(xué)位論文不要求構(gòu)建理論模型，學(xué)員主要還是在校內(nèi)外導(dǎo)師的指導(dǎo)下，選擇案例型、診斷型和實(shí)證型等實(shí)務(wù)方面的論文。MPAcc教育中心要求學(xué)員從選擇校外導(dǎo)師之后，就需要加強(qiáng)與校內(nèi)外導(dǎo)師的聯(lián)系，溝通學(xué)位論文的選題工作，并且要求學(xué)位論文的選題最好能夠結(jié)合實(shí)習(xí)內(nèi)容。研究生在實(shí)習(xí)實(shí)踐的同時(shí)，需要進(jìn)行學(xué)位論文的撰寫。論文的寫作規(guī)范和要求主要由校內(nèi)導(dǎo)師把關(guān)，寫作內(nèi)容主要由校外導(dǎo)師把關(guān)。

（四）信息與溝通保障體系。在內(nèi)部控制框架中，信息代表的是能夠保證員工正常履行工作職責(zé)所必須的情報(bào)，而溝通指的是各級(jí)人員接收最高管理層關(guān)于控制責(zé)任的指令方式和他們對(duì)待內(nèi)部控制的嚴(yán)肅程度，包括了信息從上到下，從下到上，同級(jí)之間，組織內(nèi)外的自由流動(dòng)。在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)過程中，組織的各個(gè)層面都需要一些來(lái)自內(nèi)部和外部的相關(guān)信息融入日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中來(lái)支持戰(zhàn)略目標(biāo)的行動(dòng)。

在MPAcc培養(yǎng)過程中信息與溝通要素是內(nèi)部控制質(zhì)量保障體系不可或缺的一部分。對(duì)于MPAcc培養(yǎng)過程中出現(xiàn)的相關(guān)信息必須以一種能被各自職能不同的人員識(shí)別、掌握和溝通。而且借助這些信息還需要處理成MPAcc管理決策所必須的各種有效信息。各職能部門還必須進(jìn)行廣泛且有效的交流。所有MPAcc培養(yǎng)相關(guān)人員都必須準(zhǔn)確地從上級(jí)管理部門獲取有效信息，他們必須準(zhǔn)確無(wú)誤地認(rèn)清自身在整個(gè)內(nèi)部控制體系中的定位以及他們所需要起到的作用。所有參與者之間還必須有著合理的傳遞信息方法。政府、學(xué)校和社會(huì)之間，MPAcc學(xué)員、授課教師、校內(nèi)導(dǎo)師和校外導(dǎo)師之間必須有有效的溝通。

對(duì)于信息溝通方面可以從招生階段與培養(yǎng)階段分別進(jìn)行質(zhì)量保障。首先，在招生階段，考生需要獲取自己目標(biāo)院校的相關(guān)錄取信息，只有在獲得完整的信息后才能做出正確的選擇，對(duì)于MPAcc培養(yǎng)單位而言，在招收學(xué)員時(shí)也應(yīng)對(duì)考生的各方面因素進(jìn)行了解，從而確定較優(yōu)質(zhì)的學(xué)員，待到錄取工作完成后，就需要學(xué)員與導(dǎo)師之間進(jìn)行相互溝通，最后MPAcc教育中心會(huì)根據(jù)學(xué)員填寫的導(dǎo)師選擇情況來(lái)最終確認(rèn)導(dǎo)師的分配。在MPAcc培養(yǎng)階段將涉及到校內(nèi)導(dǎo)師、校外導(dǎo)師、MPAcc學(xué)員三者間的相互的信息溝通問題，校內(nèi)導(dǎo)師通過與學(xué)員的信息溝通將決定學(xué)員的培養(yǎng)計(jì)劃、研究方向與學(xué)位論文的選題等。而學(xué)員與校外導(dǎo)師的信息溝通將決定其實(shí)習(xí)實(shí)踐的工作地點(diǎn)與性質(zhì)，這將直接影響學(xué)員學(xué)位論文的內(nèi)容選取情況，并且還會(huì)直接影響其就業(yè)的相關(guān)問題。由于MPAcc教育的宗旨是將學(xué)術(shù)性與職業(yè)性緊密結(jié)合起來(lái)，所以這也使得校內(nèi)導(dǎo)師與校外導(dǎo)師之間的溝通顯得尤為重要，二者間的有效信息溝通可以讓他們及時(shí)地了解學(xué)員的狀況，同時(shí)有效的信息溝通還可以使校內(nèi)導(dǎo)師的研究方向與校外導(dǎo)師的實(shí)務(wù)工作很好的結(jié)合，這將讓學(xué)員的學(xué)位論文得到更好的指導(dǎo)。對(duì)于這兩個(gè)階段所產(chǎn)生的信息最終都應(yīng)當(dāng)匯集到MPAcc教育中心，并且這些信息相關(guān)職能部門應(yīng)當(dāng)對(duì)教師管理、學(xué)生工作等信息做相應(yīng)的記錄，必要情況下應(yīng)及時(shí)對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行信息反饋意見調(diào)查，只有做到這些才能有效地保證信息的有效溝通，才能保障MPAcc培養(yǎng)的質(zhì)量。

（五）監(jiān)督保障體系。在內(nèi)部控制理論中，監(jiān)督指的是實(shí)時(shí)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制執(zhí)行質(zhì)量的程序，這一程序包括持續(xù)監(jiān)督與獨(dú)立評(píng)價(jià)或者為兩者的綜合。所評(píng)估事件的風(fēng)險(xiǎn)程度決定了獨(dú)立評(píng)價(jià)的范圍和頻率。內(nèi)部控制要想有效運(yùn)行就必須依靠完善的監(jiān)督機(jī)制。內(nèi)部控制的監(jiān)督是包括管理人員日常監(jiān)督、審計(jì)師和其他利益相關(guān)群體的核查以及管理人員用以自我審核和糾正已存在的缺陷與不足的程序。

通過對(duì)MPAcc培養(yǎng)的持續(xù)監(jiān)督活動(dòng)可以保證其運(yùn)行質(zhì)量。監(jiān)督活動(dòng)分為內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督，內(nèi)部監(jiān)督指的是MPAcc教育中心對(duì)研究生培養(yǎng)的監(jiān)督，同時(shí)它也受到學(xué)校、學(xué)院相關(guān)負(fù)責(zé)人的監(jiān)督，比如學(xué)校、學(xué)院MPAcc相關(guān)負(fù)責(zé)人對(duì)聽課記錄、教學(xué)評(píng)估等資料的檢查，以及親自到堂聽課做相應(yīng)記錄。對(duì)于這些內(nèi)部監(jiān)督過程中所暴露出的問題應(yīng)及時(shí)修訂并采取有效的應(yīng)對(duì)措施。外部監(jiān)督主要指的是國(guó)家相關(guān)管理部門對(duì)MPAcc教育資質(zhì)的評(píng)估，學(xué)校研究生處對(duì)MPAcc教育中心的監(jiān)督。對(duì)于MPAcc培養(yǎng)很多環(huán)節(jié)而言，需要同時(shí)接受校內(nèi)監(jiān)督與校外監(jiān)督，例如對(duì)研究生學(xué)位論文的監(jiān)督，它既受到校內(nèi)導(dǎo)師的監(jiān)督，也受到校外導(dǎo)師的監(jiān)督，同時(shí)國(guó)家職能部門對(duì)研究生畢業(yè)論文采取抽樣檢查以此來(lái)保證MPAcc研究生的培養(yǎng)質(zhì)量。應(yīng)采取自下而上的匯報(bào)制度將監(jiān)督活動(dòng)過程中所發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行報(bào)告，若出現(xiàn)情節(jié)比較嚴(yán)重的事項(xiàng)，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)迅速報(bào)知MPAcc主要負(fù)責(zé)人和相關(guān)學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)。所有監(jiān)督機(jī)制的設(shè)立都是為了防止內(nèi)部控制體系無(wú)法發(fā)揮出應(yīng)有作用而僅僅是流于形式。

三、基于內(nèi)部控制的MPAcc培養(yǎng)質(zhì)量保障體系控制策略

（一）重視全面控制理念?；趦?nèi)部控制理論的MPAcc培養(yǎng)質(zhì)量保障體系是對(duì)整個(gè)MPAcc培養(yǎng)過程按照原有的一系列管理制度結(jié)合內(nèi)部控制五要素進(jìn)行了全面的梳理，構(gòu)建出相對(duì)獨(dú)立又互相關(guān)聯(lián)的五個(gè)質(zhì)量保障體系。在控制環(huán)境質(zhì)量保證體系中應(yīng)考慮MPAcc戰(zhàn)略目標(biāo)、治理結(jié)構(gòu)、結(jié)構(gòu)設(shè)置以及相應(yīng)的權(quán)責(zé)分配，以上所述內(nèi)容均關(guān)系到內(nèi)部控制成敗。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估質(zhì)量保障體系在各培養(yǎng)單位中是相對(duì)薄弱的環(huán)節(jié)，該部分并不是一個(gè)獨(dú)立的個(gè)體，它更多的是對(duì)相關(guān)培養(yǎng)過程的細(xì)化分析。同時(shí)它也是實(shí)施具體控制活動(dòng)的依據(jù)與指引，并且它也需要得到相關(guān)信息溝通與監(jiān)督措施的支持。為此，為了保證該質(zhì)量保障體系的良好運(yùn)行，應(yīng)當(dāng)在相應(yīng)的MPAcc教育中心下設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)控制辦公室來(lái)進(jìn)行統(tǒng)籌管理。具體的控制活動(dòng)保障體系應(yīng)當(dāng)依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估質(zhì)量保障體系形成風(fēng)險(xiǎn)控制預(yù)案，對(duì)具體對(duì)象采取相應(yīng)的控制措施，以將可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)降低到可承受范圍以內(nèi)。該部分主要對(duì)招生、培養(yǎng)環(huán)節(jié)提供更為有效的控制細(xì)節(jié)、程序和方法。它們決定了整個(gè)MPAcc培養(yǎng)質(zhì)量保障體系的效果。信息與溝通質(zhì)量保障體系的目的是及時(shí)反饋所出現(xiàn)的問題，糾正偏差。為了更好地控制校內(nèi)外導(dǎo)師與授課教師的責(zé)任意識(shí)，應(yīng)在MPAcc教育中心設(shè)立專門人員記錄并統(tǒng)計(jì)MPAcc學(xué)員對(duì)教師不盡職行為的舉報(bào)信息，并匯報(bào)至相關(guān)管理部門，這樣才能起到更好地實(shí)現(xiàn)培養(yǎng)質(zhì)量保障的目標(biāo)。有效的信息溝通將保障其他四個(gè)保障體系間能較好的銜接，使整個(gè)MPAcc培養(yǎng)質(zhì)量保障體系得到優(yōu)化與完善。監(jiān)督質(zhì)量保障體系中應(yīng)以內(nèi)部與外部?jī)蓚€(gè)方面對(duì)整個(gè)MPAcc培養(yǎng)質(zhì)量保障體系的建立與實(shí)施進(jìn)行監(jiān)督、檢查、評(píng)價(jià)、預(yù)警與缺陷改進(jìn)，這將對(duì)整個(gè)MPAcc培養(yǎng)質(zhì)量保障體系的控制對(duì)象與其本身進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)水平的控制。全面控制的理念使得MPAcc質(zhì)量保障體系的控制活動(dòng)更加符合“成本效益”原則，從整體對(duì)其進(jìn)行控制將使控制活動(dòng)更加高效。

（二）加大監(jiān)督力度，提高監(jiān)督效率。首先，整合現(xiàn)有的監(jiān)督資源，按MPAcc培養(yǎng)流程來(lái)引入內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制與外部監(jiān)督機(jī)制，形成以MPAcc教育中心為主導(dǎo)，同時(shí)接受校外相關(guān)監(jiān)督部門和學(xué)校研究生處、學(xué)院管理部門配合監(jiān)督管理的模式。其中MPAcc教育中心下還要設(shè)立相關(guān)部門來(lái)分別管理保障教學(xué)質(zhì)量、學(xué)位論文質(zhì)量、實(shí)習(xí)實(shí)踐就業(yè)質(zhì)量。該模式的關(guān)鍵在于在研究生處應(yīng)獨(dú)立設(shè)置一個(gè)培養(yǎng)質(zhì)量監(jiān)督委員會(huì)，為了增強(qiáng)其獨(dú)立性，其聘請(qǐng)的監(jiān)督人員應(yīng)與MPAcc教育中心沒有關(guān)聯(lián)。該委員會(huì)將在外部對(duì)MPAcc教育中心培養(yǎng)質(zhì)量保障體系的運(yùn)行情況進(jìn)行監(jiān)督，并且定期將日常監(jiān)督所做記錄與MPAcc教育中心的自我評(píng)估報(bào)告進(jìn)行比較分析，通過比較分析結(jié)果對(duì)MPAcc教育中心各監(jiān)督部門進(jìn)行責(zé)任考核，并進(jìn)行獎(jiǎng)懲。其次，各培養(yǎng)單位應(yīng)積極配合接受教指委的監(jiān)督，通過參與相關(guān)部門的MPAcc教育認(rèn)證來(lái)客觀了解自身的MPAcc培養(yǎng)質(zhì)量情況，并依據(jù)相關(guān)文件內(nèi)容來(lái)完善自身的質(zhì)量培養(yǎng)體系，這種評(píng)估機(jī)制將很大程度上決定了培養(yǎng)單位的聲譽(yù)，通過這種外部監(jiān)督方式培養(yǎng)單位將會(huì)更加重視自身的質(zhì)量培養(yǎng)體系的建立。

參考文獻(xiàn)：

篇（5）

眾所周知，我國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的觀點(diǎn)主要有“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”和“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”兩派，前者以葛家澍、余緒纓為代表，后者以已故會(huì)計(jì)學(xué)家楊紀(jì)琬、閻達(dá)五為代表?！皶?huì)計(jì)管理活動(dòng)論”基于對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐的觀察和研究，認(rèn)為會(huì)計(jì)工作就是一種管理活動(dòng)，并開創(chuàng)性地提出了“會(huì)計(jì)管理”概念。近年來(lái)會(huì)計(jì)本質(zhì)理論逐漸淡出人們的視線，但在實(shí)際工作中，人們?nèi)匀辉诟鞣N意義上使用“會(huì)計(jì)管理”概念。根據(jù)筆者的調(diào)查，在實(shí)踐和專業(yè)媒體上主要有以下幾種“會(huì)計(jì)管理”概念：把各級(jí)政府、各個(gè)行業(yè)、社會(huì)以及企業(yè)“對(duì)會(huì)計(jì)的管理”理解成“會(huì)計(jì)管理”； “內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”或“會(huì)計(jì)控制”即“會(huì)計(jì)管理”； “會(huì)計(jì)管理”=“會(huì)計(jì)監(jiān)督”；還有會(huì)計(jì)從業(yè)人員把自己的會(huì)計(jì)工作看成是“會(huì)計(jì)管理”； “會(huì)計(jì)管理”=會(huì)計(jì)工作+治理層、管理層“對(duì)會(huì)計(jì)的管理”；在實(shí)際工作中，“會(huì)計(jì)管理”=“財(cái)務(wù)管理”。以上說(shuō)明“會(huì)計(jì)管理”概念仍然活在會(huì)計(jì)實(shí)踐領(lǐng)域，另一方面也說(shuō)明在理論上有認(rèn)識(shí)和厘清以上各種概念關(guān)系的必要。本文試圖通過比較“會(huì)計(jì)管理”、“會(huì)計(jì)控制”、“會(huì)計(jì)監(jiān)督”和“財(cái)務(wù)管理”經(jīng)典概念推出它們之間的區(qū)別與聯(lián)系，并分析“會(huì)計(jì)管理”、“會(huì)計(jì)控制”、“會(huì)計(jì)監(jiān)督”與內(nèi)部控制的關(guān)系，以幫助實(shí)際工作者和會(huì)計(jì)理論工作者澄清認(rèn)識(shí)、加深對(duì)會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)管理、財(cái)務(wù)管理以及會(huì)計(jì)控制的理解，還可以為企業(yè)制定會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)控制制度框架提供理論指導(dǎo)。

二、相關(guān)概念及其關(guān)系辨析

（一）會(huì)計(jì)管理 “會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”意義上的“會(huì)計(jì)管理”概念的提出要追溯到20世紀(jì)八十年代。在1980年在中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成立大會(huì)上閻達(dá)五教授與楊紀(jì)琬教授合作發(fā)表了題為《開展我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究的幾點(diǎn)意見——兼論會(huì)計(jì)學(xué)的科學(xué)屬性》的學(xué)術(shù)論文，認(rèn)為會(huì)計(jì)是“人們管理經(jīng)濟(jì)的一種社會(huì)活動(dòng)”(楊紀(jì)琬，閻達(dá)五，1980)，會(huì)計(jì)這一社會(huì)現(xiàn)象屬于管理范疇，是人的一種管理活動(dòng)，并提出“會(huì)計(jì)管理”這一概念。他們進(jìn)一步研究并界定了“會(huì)計(jì)管理”的對(duì)象、職能、要素、目標(biāo)、過程等，認(rèn)為“會(huì)計(jì)管理是一種價(jià)值運(yùn)動(dòng)的管理”(楊紀(jì)琬，閻達(dá)五，1984)，“是通過收集、處理和利用經(jīng)濟(jì)信息，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行組織、控制、調(diào)節(jié)和指導(dǎo)，促使人們權(quán)衡利弊，比較得失，講求經(jīng)濟(jì)效果的一種管理活動(dòng)(閻達(dá)五，1985) ”“會(huì)計(jì)管理的要素包括管理者、管理目標(biāo)、管理方法、管理手段和管理客體”，目的是“提高經(jīng)濟(jì)效益”(閻達(dá)五，陳亞民，1989)。2003年閻達(dá)五教授進(jìn)一步指出會(huì)計(jì)管理分為事前管理、事中管理、事后管理，其職能包括預(yù)測(cè)、決策、預(yù)算、預(yù)報(bào)、核算、控制、分析、業(yè)績(jī)考評(píng)八項(xiàng)職能。本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)核算過程與會(huì)計(jì)管理過程、會(huì)計(jì)核算內(nèi)容與會(huì)計(jì)管理內(nèi)容在實(shí)踐上不可分割，會(huì)計(jì)核算也是會(huì)計(jì)管理；在職能和程序上“會(huì)計(jì)管理本質(zhì)上不僅是以時(shí)間為線索逐一進(jìn)行的事前管理、事中管理和事后管理構(gòu)成的循環(huán)，更重要、更深刻的含義是一種由標(biāo)準(zhǔn)、記錄、對(duì)比分析和反饋構(gòu)成的會(huì)計(jì)控制循環(huán)?！笨傊?，會(huì)計(jì)管理指的是對(duì)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的管理，其管理主體是會(huì)計(jì)人員，客體是價(jià)值運(yùn)動(dòng)，手段是會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)系統(tǒng)，職能是預(yù)算、反映、分析、反饋，目的是為了提高經(jīng)濟(jì)效益?，F(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)是由會(huì)計(jì)信息處理流程、會(huì)計(jì)信息可靠性控制以及會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的審核監(jiān)督綜合而成的。由（圖1）和（圖2）可以看出，會(huì)計(jì)不僅對(duì)外控制和監(jiān)督生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而且還對(duì)自身產(chǎn)生信息的過程進(jìn)行質(zhì)量控制，實(shí)踐中的信息控制包括流程控制、授權(quán)審批控制、職責(zé)分離控制等全程、全方位控制，信息處理過程與信息控制過程是交織在一起的。把會(huì)計(jì)系統(tǒng)當(dāng)做“黑箱”來(lái)考察系統(tǒng)對(duì)外的“作用力”，實(shí)際上是把經(jīng)濟(jì)組織當(dāng)做控制系統(tǒng)，把經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)的會(huì)計(jì)子系統(tǒng)當(dāng)做“控制器”的一部分來(lái)考察的。在控制論意義上，以上所反映的會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)再生產(chǎn)活動(dòng)的管理過程也可以叫做“會(huì)計(jì)控制”，但是現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)并不是一個(gè)只接受和發(fā)出信號(hào)的“黑箱”，會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身也有信息質(zhì)量控制系統(tǒng)、有監(jiān)督系統(tǒng)，有對(duì)內(nèi)對(duì)外的組織、協(xié)調(diào)職能（如職責(zé)分工、流程設(shè)計(jì)、原始憑證的傳遞等）和對(duì)內(nèi)對(duì)外的監(jiān)督職能（如原始憑證的審核、財(cái)產(chǎn)清查、對(duì)賬、稽核），也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)系統(tǒng)是一個(gè)“白箱”。本文認(rèn)為，“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”早期創(chuàng)立者實(shí)際上就是在這個(gè)意義上考察會(huì)計(jì)系統(tǒng)的，會(huì)計(jì)系統(tǒng)是一個(gè)“會(huì)計(jì)管理”系統(tǒng)而不是“會(huì)計(jì)控制”系統(tǒng)。本文認(rèn)為，“會(huì)計(jì)控制”應(yīng)專指內(nèi)部控制組成部分的“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”。 （圖3）中的“會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)”即會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)內(nèi)的質(zhì)量控制子系統(tǒng)從屬于對(duì)外的控制、監(jiān)督、組織、協(xié)調(diào)子系統(tǒng)，后者是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的功能，也是之所以把會(huì)計(jì)系統(tǒng)叫做會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)的原因，會(huì)計(jì)管理的最終和主要目的不是為了對(duì)內(nèi)控制信息質(zhì)量而是對(duì)外管理以提高經(jīng)濟(jì)效益和效率。對(duì)外的組織、協(xié)調(diào)功能也從屬于對(duì)外的控制和監(jiān)督功能。由于會(huì)計(jì)系統(tǒng)不是執(zhí)法者，因此，監(jiān)督職能的地位又不如控制職能重要。在實(shí)際工作中，人們有時(shí)候又把政府(或有關(guān)部門)和企業(yè)內(nèi)部治理層、管理層對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督、組織、考核等叫做“會(huì)計(jì)管理”，實(shí)際上是企業(yè)外部和內(nèi)部有關(guān)機(jī)構(gòu)“對(duì)會(huì)計(jì)的管理”，顯然與“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”所說(shuō)的“會(huì)計(jì)管理”即會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的管理風(fēng)馬牛不相及。

（二）內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)控制 兩者既有聯(lián)系又有區(qū)別。

（1）內(nèi)部控制發(fā)展歷程。比較常用且規(guī)范的會(huì)計(jì)控制即內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，屬于內(nèi)部控制的構(gòu)成部分。內(nèi)部控制發(fā)展經(jīng)歷了內(nèi)部牽制階段(Internal Check)、內(nèi)部控制制度階段（Internal Control System）、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段（InternalControl Structure）、內(nèi)部控制框架階段(Internal Control Framework)和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架階段（Enterprise Risk Management Framework）（該內(nèi)容是否屬于一個(gè)獨(dú)立的發(fā)展階段存在爭(zhēng)議，因此本文不做論述）?！皬脑嫉慕M織誕生開始，直到20世紀(jì)40年代，內(nèi)部控制的發(fā)展基本上停留在內(nèi)部牽制階段——內(nèi)部牽制的實(shí)踐。據(jù)史料記載，早在公元前3600年以前的美索不達(dá)米亞文化時(shí)期就已經(jīng)出現(xiàn)了內(nèi)部控制的初級(jí)形式――內(nèi)部牽制的實(shí)踐（辛少穗，2007）?！痹诠虐捅葌悺⒐虐＜耙约肮糯袊?guó)都出現(xiàn)了實(shí)物保管、會(huì)計(jì)記錄、審計(jì)的分離制度。最早的內(nèi)部牽制是會(huì)計(jì)記錄與錢財(cái)保管的分離，會(huì)計(jì)記錄實(shí)際上是作為控制器的一部分出現(xiàn)的?！?0世紀(jì)40年代至70年代，內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)入內(nèi)部控制制度階段?！薄?949年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）所屬的審計(jì)程序委員會(huì)（CPA）發(fā)表了《內(nèi)部控制：系統(tǒng)協(xié)調(diào)的要素及其對(duì)管理部門和獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師的重要性》（Internal Control： Element of Coordinated System and Its Importance to Management and the Independent Public Account）的特別報(bào)告，首次提出了內(nèi)部控制的定義：“內(nèi)部控制包括一個(gè)企業(yè)內(nèi)部為保護(hù)資產(chǎn)，審核會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的正確性和可靠性，提高經(jīng)營(yíng)效率，堅(jiān)持既定管理方針而采用的組織計(jì)劃及各種協(xié)調(diào)方法和措施?！笔且粋€(gè)由組織結(jié)構(gòu)、崗位職責(zé)、人員條件、業(yè)務(wù)處理程序、檢查標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部審計(jì)等要素構(gòu)成的較為嚴(yán)密的內(nèi)部控制系統(tǒng)。1972年，AICPA下屬審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的第1號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》將內(nèi)部控制分為管理控制和會(huì)計(jì)控制，“會(huì)計(jì)控制是與資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)記錄可靠及下列事項(xiàng)提供合理保證的組織結(jié)構(gòu)、程序及記錄。交易的實(shí)施是依據(jù)管理當(dāng)局一般授權(quán)或特別授權(quán)；交易的記錄要滿足以下需要：能按GAAP或應(yīng)用于會(huì)計(jì)報(bào)告的其他標(biāo)準(zhǔn)來(lái)編制財(cái)務(wù)報(bào)表；保持資產(chǎn)的經(jīng)管責(zé)任；只能根據(jù)管理當(dāng)局的授權(quán)才能接近資產(chǎn)；帳面數(shù)定期與實(shí)際數(shù)相核對(duì)，并對(duì)差異采取恰當(dāng)行動(dòng)（辛少穗，2007）?！?0世紀(jì)80年代至90年代初，內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。“1988年5月，AICPA了《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》，認(rèn)為“企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供達(dá)到企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序。公告認(rèn)為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序三個(gè)要素構(gòu)成?！逼渲?，會(huì)計(jì)制度是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵要素，它“規(guī)定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、分析、歸類、記錄和報(bào)告方法，旨在明確各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任（辛穗，2007）。”1992年9月美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）與美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）、財(cái)務(wù)執(zhí)行官協(xié)會(huì)（MAA）共同組成的資助組織委員會(huì)（COSO）了指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)踐的綱領(lǐng)性文件——COSO研究報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》（Internal Control——Internal Framework），并于1994年進(jìn)行了增補(bǔ)。這份報(bào)告提出了內(nèi)部控制的三項(xiàng)目標(biāo)和五大要素，標(biāo)志著內(nèi)部控制進(jìn)入一個(gè)新的發(fā)展階段。COSO委員會(huì)指出：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層以及其他員工實(shí)施的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過程”，同時(shí)指出內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控五要素構(gòu)成。至此，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與管理控制融為一體，內(nèi)部控制框架也成為內(nèi)容豐富、外延廣泛的內(nèi)部管理和控制體系，其廣延和豐富性表現(xiàn)在無(wú)論內(nèi)部控制的主體（董事會(huì)、經(jīng)理階層以及其他員工）、界限（組織界限）、目標(biāo)（財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性），還是內(nèi)部控制的內(nèi)容和手段（“過程”和五個(gè)要素）涵義都非常豐富。借鑒COSO內(nèi)部控制框架內(nèi)容，我國(guó)于2008年5月22日由財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，認(rèn)為“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略?！狈譃椤皟?nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督”五個(gè)要素?？刂浦黧w是“董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工”，目標(biāo)是

“合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”，內(nèi)容和手段也是“旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)”的所有“過程”，也包含“五大要素”。顯然，這也是融合內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和管理控制的一個(gè)外延非常廣泛的內(nèi)部管控體系。綜上所述，內(nèi)部控制是隨著經(jīng)濟(jì)組織的發(fā)展而不斷豐富完善的；內(nèi)部會(huì)計(jì)控制也從內(nèi)部牽制時(shí)期的“會(huì)計(jì)記錄”內(nèi)部控制制度時(shí)期的“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段的“會(huì)計(jì)制度”內(nèi)部控制框架階段會(huì)計(jì)控制與管理控制融為一體，會(huì)計(jì)控制的職能越來(lái)越豐富、明確、延伸最后完全融于內(nèi)部控制整體。但是，為合理保證資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息真實(shí)完整而實(shí)行的控制始終是內(nèi)部控制的重要目標(biāo)之一，借鑒內(nèi)部控制制度時(shí)期的“會(huì)計(jì)控制”定義，我們?nèi)匀话褳閷?shí)現(xiàn)這部分目標(biāo)的職能稱為“會(huì)計(jì)控制”或“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”。在我國(guó)現(xiàn)行內(nèi)部控制框架中，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制即為合理保證“資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整”而實(shí)行的控制。對(duì)資產(chǎn)安全的控制可以說(shuō)是“會(huì)計(jì)系統(tǒng)”對(duì)資產(chǎn)的控制，這是會(huì)計(jì)自古以來(lái)就具備的職能；對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整的控制是會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部和外部對(duì)會(huì)計(jì)信息的控制，這種控制的產(chǎn)生是因?yàn)闀?huì)計(jì)信息對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的控制和管理具有作用，對(duì)會(huì)計(jì)信息的控制也是為了實(shí)現(xiàn)“會(huì)計(jì)系統(tǒng)”對(duì)有關(guān)財(cái)產(chǎn)物資和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的控制。所以：如果以會(huì)計(jì)系統(tǒng)為考察對(duì)象，則所謂組織內(nèi)部會(huì)計(jì)控制還可以分為會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)系統(tǒng)外部控制；組織的“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”目的還是為了對(duì)外的“會(huì)計(jì)管理”“提高經(jīng)濟(jì)效率和效果”；會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部的自我信息質(zhì)量控制需要對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合法性審核，因此這種控制與對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“合法合規(guī)”控制也不能截然分開。

（2）會(huì)計(jì)管理與內(nèi)部控制。由（圖4）可以看出，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的控制包括會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部的控制，也包括會(huì)計(jì)系統(tǒng)外部對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和信息處理過程的控制，但這里都是在組織內(nèi)部來(lái)分析的，都屬于“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”。組織外部對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的控制不屬于本文考察的范圍，應(yīng)屬于外部“對(duì)會(huì)計(jì)的管理”或外部“對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督”。 如（圖5）和（表1）所示，此處所謂會(huì)計(jì)控制主要是對(duì)會(huì)計(jì)信息的控制，目的是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)完整，而“會(huì)計(jì)管理”主要是對(duì)貨幣反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的管理，目的在于提高經(jīng)濟(jì)效益。但是二者又密不可分，會(huì)計(jì)管理是通過會(huì)計(jì)信息進(jìn)行的管理，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量就成為會(huì)計(jì)管理的關(guān)鍵，而企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的管理就是會(huì)計(jì)控制。不對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行控制，就無(wú)法進(jìn)行會(huì)計(jì)管理。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)踐中，會(huì)計(jì)管理與會(huì)計(jì)控制無(wú)法截然分開。比如，會(huì)計(jì)信息提供者既要進(jìn)行會(huì)計(jì)預(yù)算、核算、分析和反饋等會(huì)計(jì)管理工作，又要控制（并接受其他部門控制）會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。如會(huì)計(jì)核算過程既是信息處理過程，也是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行控制的過程見（表2）。如（表3）所示，內(nèi)部控制中為合理保證法律、法規(guī)的遵守以及經(jīng)濟(jì)效率和效果的提高與會(huì)計(jì)監(jiān)督和會(huì)計(jì)管理內(nèi)容也存在著重疊。因?yàn)闀?huì)計(jì)監(jiān)督的部分職能就是維護(hù)法律法規(guī)，會(huì)計(jì)管理的目的就是提高經(jīng)濟(jì)效率和效益。會(huì)計(jì)信息處理過程中包含對(duì)會(huì)計(jì)信息處理質(zhì)量的控制，會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身對(duì)外部再生產(chǎn)過程具有“過程控制”職能（目的是提高經(jīng)濟(jì)效率和效益），同時(shí)現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)也具有對(duì)法規(guī)執(zhí)行活動(dòng)的監(jiān)督職能，而這些職能就是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的全部，所以會(huì)計(jì)系統(tǒng)就是會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)，從定義上看，內(nèi)部控制的內(nèi)涵非常豐富，外延非常廣泛，所以，應(yīng)該說(shuō)，會(huì)計(jì)管理是內(nèi)部控制的子系統(tǒng)。

內(nèi)部控制是為了合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略而由由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的的過程；而會(huì)計(jì)管理是具有上述目的（主要是提高經(jīng)營(yíng)效率和效果）的過程，且會(huì)計(jì)管理是由會(huì)計(jì)人員進(jìn)行的管理；

會(huì)計(jì)管理∈內(nèi)部控制

（三）會(huì)計(jì)監(jiān)督會(huì)計(jì)監(jiān)督概念爭(zhēng)議較大，通常認(rèn)為監(jiān)督往往與系統(tǒng)外部有關(guān)主體的執(zhí)法行為有關(guān)。按照《會(huì)計(jì)法》規(guī)范的“會(huì)計(jì)監(jiān)督”內(nèi)容，“會(huì)計(jì)監(jiān)督”有以下幾方面意義：一是會(huì)計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)收支和財(cái)產(chǎn)物資的監(jiān)督；二是組織外部有關(guān)主體對(duì)會(huì)計(jì)信息、會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督，包括政府和社會(huì)中介組織對(duì)會(huì)計(jì)信息、會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督即組織外部“對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督”，也可以歸為外部“對(duì)會(huì)計(jì)的管理”，包括所謂政府“對(duì)會(huì)計(jì)的管理”（即實(shí)際工作中經(jīng)常說(shuō)的政府“會(huì)計(jì)管理”），這超出了本文考察的對(duì)象；三是組織內(nèi)部對(duì)會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督，既包括會(huì)計(jì)系統(tǒng)外部對(duì)會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督，也有會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部對(duì)會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督（如《會(huì)計(jì)法》第28、29條規(guī)定），目的都是為了保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)完整。以上內(nèi)容除了企業(yè)外部對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督以外，其余內(nèi)容可以稱為“內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督”，應(yīng)該屬于內(nèi)部控制的內(nèi)容。如（圖6）所示，組織內(nèi)部的會(huì)計(jì)監(jiān)督無(wú)論是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督還是對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督，無(wú)論歸為會(huì)計(jì)控制還是會(huì)計(jì)管理都屬于內(nèi)部控制系統(tǒng)的子系統(tǒng)。

（四）財(cái)務(wù)管理 2010年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材《財(cái)務(wù)成本管理》把財(cái)務(wù)管理定義為：“財(cái)務(wù)管理是基于企業(yè)在生產(chǎn)過程中客觀存在的財(cái)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)關(guān)系而產(chǎn)生的，是企業(yè)組織財(cái)務(wù)活動(dòng)、處理財(cái)務(wù)關(guān)系的一項(xiàng)價(jià)值管理工作?！?010年中級(jí)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材《財(cái)務(wù)管理》把財(cái)務(wù)管理定義為：“財(cái)務(wù)管理是企業(yè)組織財(cái)務(wù)活動(dòng)、處理財(cái)務(wù)關(guān)系的一項(xiàng)綜合性的管理工作?！倍颊J(rèn)為財(cái)務(wù)管理的內(nèi)容是“組織財(cái)務(wù)活動(dòng)、處理財(cái)務(wù)關(guān)系”，其對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)關(guān)系的界定也大同小異，財(cái)務(wù)管理的對(duì)象包括籌資、投資、運(yùn)營(yíng)資金和資金分配等方面，管理的手段就是，決策、計(jì)劃和控制，不需要全面系統(tǒng)地反映。在國(guó)外，美國(guó)人James C. Van. Horne在《現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理》（1998）也認(rèn)為“財(cái)務(wù)管理是在一定的整體目標(biāo)下，關(guān)于資產(chǎn)的購(gòu)置、融資和管理?！憋@然，財(cái)務(wù)管理是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)一個(gè)方面進(jìn)行的直接管理，是對(duì)人、財(cái)、物、信息中“財(cái)”進(jìn)行的管理，如同生產(chǎn)管理、技術(shù)管理、勞動(dòng)人事管理、設(shè)備管理、銷售管理一樣，是企業(yè)管理的一個(gè)子系統(tǒng)，但是由于資金與其他要素密切相關(guān)，所以對(duì)其的管理可能涉及許多部門，但這不能否定其“職能管理”的實(shí)質(zhì)，因?yàn)椤叭耸鹿芾怼焙汀拔镔Y管理”也涉及很多部門，它們同樣也是一種職能式的具體管理。而會(huì)計(jì)管理是以貨幣為計(jì)量單位對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)各個(gè)方面進(jìn)行的全面反映和全面管理，這是一種全面的、間接式的管理，即所謂“什么都管，什么都不管”（楊紀(jì)琬，1997）。但是，會(huì)計(jì)管理與財(cái)務(wù)管理又不是毫無(wú)關(guān)系，像其他職能部門的管理一樣，財(cái)務(wù)管理也必須運(yùn)用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行管理，無(wú)論是決策、計(jì)劃還是控制都需要運(yùn)用會(huì)計(jì)信息，需要會(huì)計(jì)管理部門的反饋。所以，會(huì)計(jì)管理與財(cái)務(wù)管理既有區(qū)別也有聯(lián)系，

三、結(jié)論

通過以上的研究可以得出如下結(jié)論：財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)控制、會(huì)計(jì)監(jiān)督有聯(lián)系但沒有交集。會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)控制、會(huì)計(jì)監(jiān)督兩兩相互重疊、交叉，而三者又都是內(nèi)部控制的構(gòu)成部分。如（圖8）所示。這里所探討的會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)控制、會(huì)計(jì)監(jiān)督都是在組織內(nèi)部進(jìn)行，都屬于內(nèi)部控制的構(gòu)成部分，內(nèi)部控制可以涵蓋以上內(nèi)容，是因?yàn)楝F(xiàn)代內(nèi)部控制無(wú)論從目標(biāo)還是實(shí)施主體上來(lái)看外延都很廣。會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)控制和會(huì)計(jì)管理的外部邊界并非圖中表現(xiàn)得那樣清晰，而是模糊的，這在上文的辨析中能夠明顯地看出來(lái)。它們與內(nèi)部控制也基本融為一體，這即是內(nèi)部控制“框架”的本來(lái)含義。會(huì)計(jì)管理與會(huì)計(jì)控制有交集，是會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部用于信息質(zhì)量控制的控制活動(dòng)和會(huì)計(jì)部門對(duì)于資產(chǎn)安全控制的信息溝通及會(huì)計(jì)部門采取的其他控制活動(dòng)如財(cái)產(chǎn)清查和核對(duì)制度。不同之處是會(huì)計(jì)控制還包括會(huì)計(jì)系統(tǒng)外部對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的控制，而且二者的主要目的不同：會(huì)計(jì)管理的主要目的在于提高經(jīng)濟(jì)效益，會(huì)計(jì)控制的主要目的就是為了控制會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。會(huì)計(jì)監(jiān)督與會(huì)計(jì)控制的交集則在于組織內(nèi)部通過財(cái)產(chǎn)清查和余額核對(duì)對(duì)財(cái)產(chǎn)物資的監(jiān)督以及組織內(nèi)部有關(guān)部門和會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部對(duì)會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督。二者的不同之處主要在于會(huì)計(jì)監(jiān)督還包括組織外部對(duì)會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督。會(huì)計(jì)監(jiān)督與會(huì)計(jì)管理的交集是會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督和控制以及會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)督控制。二者不同之處是會(huì)計(jì)監(jiān)督還包括會(huì)計(jì)系統(tǒng)外部甚至組織外部對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)督。三者共同的交集是會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的控制，這個(gè)結(jié)論包含以下常識(shí)或觀點(diǎn)：沒有較高的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，無(wú)法進(jìn)行會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)控制和會(huì)計(jì)監(jiān)督，而會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的控制是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基礎(chǔ)；會(huì)計(jì)信息處理系統(tǒng)也是它們共同的基礎(chǔ)。沒有會(huì)計(jì)信息處理系統(tǒng)就談不上會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的控制，當(dāng)然更談不上會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)控制和會(huì)計(jì)監(jiān)督；會(huì)計(jì)信息處理系統(tǒng)及其對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量控制是會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)控制、會(huì)計(jì)監(jiān)督的核心和基礎(chǔ)，從而也是內(nèi)部控制的重要構(gòu)成部分；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以及會(huì)計(jì)信息處理系統(tǒng)對(duì)于組織內(nèi)部的管理非常關(guān)鍵，所以會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)控制、內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)是內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要部分；會(huì)計(jì)系統(tǒng)的最終目的就是會(huì)計(jì)管理的目的，即通過對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的管理提高經(jīng)濟(jì)效益、效率和效果。通常認(rèn)為監(jiān)督和控制都是管理職能的構(gòu)成部分，所以，從大的方面來(lái)看，會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)控制與會(huì)計(jì)監(jiān)督都可以稱為“會(huì)計(jì)管理”，并沒有可以截然分開的界限，它們逐漸交叉融合并與內(nèi)部控制也逐漸融合在一起（如內(nèi)部控制框架所述），這也許反映了企業(yè)管理和控制的一種趨勢(shì)。在實(shí)踐中，對(duì)以上概念的認(rèn)識(shí)和應(yīng)用需主要抓住以下要點(diǎn)：管理主體、管理客體、管理界限。能夠區(qū)分兩個(gè)基本問題就可以了：是“會(huì)計(jì)管理”還是“對(duì)會(huì)計(jì)的管理”？是會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部的管理、組織系統(tǒng)內(nèi)部的管理還是來(lái)自于組織系統(tǒng)外部的管理？

參考文獻(xiàn)：

［1］楊紀(jì)琬、閻達(dá)五：《開展我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究的幾點(diǎn)意見》，《會(huì)計(jì)研究》1980年第l期。

［2］楊紀(jì)琬、閻達(dá)五：《會(huì)計(jì)管理是一種價(jià)值運(yùn)動(dòng)的管理》，《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》1984年第l0期。

［3］閻達(dá)五：《會(huì)計(jì)理論專題》，中央廣播電視大學(xué)出版社1985年版.

［4］閻達(dá)五、陳亞民：《發(fā)展會(huì)計(jì)理論，振興會(huì)計(jì)事業(yè)——“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”10年回顧》，《會(huì)計(jì)研究》1989年第6期。

篇（6）

如何在內(nèi)部控制中發(fā)揮文化對(duì)各級(jí)內(nèi)部控制人員的塑造和行為引導(dǎo)作用,強(qiáng)化各級(jí)內(nèi)部控制人員的職業(yè)道德意識(shí)?文化①通常隱含于組織制度并作為其行為前提思維模式的假設(shè),已經(jīng)被組織成員有意識(shí)或無(wú)意識(shí)地普遍認(rèn)可,人們的行為會(huì)自覺、甚至是不自覺地受到這些價(jià)值觀和行為準(zhǔn)則的影響。作為非正式制度的文化,不僅是內(nèi)部控制這類正式制度的補(bǔ)充,更是影響內(nèi)部控制模式的選擇與發(fā)展的因素。作為一種有益的補(bǔ)充,在企業(yè)正式制度和組織結(jié)構(gòu)難以觸及的地方發(fā)揮作用,即利用文化的作用,引導(dǎo)、約束企業(yè)內(nèi)部控制人員在履行其控制職責(zé)時(shí),遵循商業(yè)倫理,強(qiáng)化職業(yè)道德意識(shí)②。勞拉?納什(Laura Nash)提出處理管理決策時(shí)企業(yè)文化在其中所起的作用:一是選擇應(yīng)該遵循什么法律并決定是否遵守這些法律;二是在主流法律外的經(jīng)濟(jì)社會(huì)問題之間進(jìn)行選擇;三是在自身利益和公司利益的優(yōu)先性之間進(jìn)行選擇③。其中“在自身利益和公司利益的優(yōu)先性之間進(jìn)行選擇”問題,就是強(qiáng)調(diào)通過文化建設(shè)倡導(dǎo)企業(yè)各類人員的商業(yè)倫理和職業(yè)道德,引導(dǎo)、規(guī)范其行為的重要理論依據(jù)。正如2002年美國(guó)《商業(yè)周刊》指出,安然公司的失敗并不只在于財(cái)務(wù)造假或高層腐敗,還在于其企業(yè)文化。安然不顧一切地強(qiáng)調(diào)收益增長(zhǎng)和個(gè)人能動(dòng)性,加上常規(guī)的公司檢查和平衡的缺乏,終于使企業(yè)從一種獎(jiǎng)勵(lì)激進(jìn)性戰(zhàn)略的文化蛻變?yōu)橐环N日益依賴于不道德捷徑的文化,文化治理的空白往往是內(nèi)部控制的關(guān)鍵缺陷。林恩?夏普?佩因(Lym Sharp Paine)將公司道德視為高績(jī)效企業(yè)的基石,并指出領(lǐng)先企業(yè)不僅能夠制造財(cái)富,生產(chǎn)和提供優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù),而且還要成為“道德角色”的表率――作為在道德框架下開展業(yè)務(wù)的、深具責(zé)任心的代表④。美國(guó)斯坦福大學(xué)教授柯林斯和波拉斯在《基業(yè)長(zhǎng)青》一書的研究中指出,“基業(yè)長(zhǎng)青”的企業(yè)主要為使命所驅(qū)動(dòng),而不純粹為利潤(rùn)指標(biāo)而驅(qū)動(dòng),這里的“使命”便是一種公司道德文化和社會(huì)責(zé)任⑤。

如果將內(nèi)部控制比作企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的戰(zhàn)略,沒有強(qiáng)有力的執(zhí)行力作為保障,則戰(zhàn)略不能落地,控制難以生效。執(zhí)行力的大小主要受三方面因素的影響:流程、技能、意愿。流程是指企業(yè)運(yùn)作流程,包括管理流程和業(yè)務(wù)流程;技能主要是企業(yè)成員的職業(yè)執(zhí)行技能,就是目標(biāo)設(shè)定力、資源調(diào)配力、時(shí)間計(jì)劃力、崗位行動(dòng)力、過程控制力與結(jié)果評(píng)估力六種職業(yè)執(zhí)行(做事)技能;意愿是指企業(yè)員工工作的主動(dòng)性和熱情,具體到內(nèi)部控制執(zhí)行中,就是什么樣的執(zhí)行文化在影響、支配、制約企業(yè)各責(zé)任主體(人員)的內(nèi)部控制執(zhí)行力。

顯然,要想全面持續(xù)地提升內(nèi)部控制執(zhí)行力,就必須將執(zhí)行融入企業(yè)的文化之中。如果沒有文化意義上的改變,就不會(huì)有內(nèi)部控制整體執(zhí)行框架的形成。執(zhí)行文化⑥凝聚企業(yè)全體成員的執(zhí)行精神,開發(fā)各個(gè)方面的執(zhí)行潛能,指導(dǎo)企業(yè)的執(zhí)行實(shí)踐,規(guī)范企業(yè)的執(zhí)行行為,為企業(yè)及其成員的執(zhí)行力提升提供無(wú)形的力量,真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的生態(tài)平衡與持續(xù)改進(jìn)。誠(chéng)信既是企業(yè)文化的重要組成部分,又是企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的主要因素。同時(shí),它作為道德規(guī)范的重要組成部分,直接影響著企業(yè)員工的控制意識(shí),并通過外在的社會(huì)評(píng)價(jià)和內(nèi)在的職業(yè)良知發(fā)揮作用。如果企業(yè)員工堅(jiān)守誠(chéng)信原則,就可以使所有雇員在一般和特定環(huán)境下根據(jù)各自的職責(zé)范圍,依據(jù)行為準(zhǔn)則,保持客觀的判斷,從而使內(nèi)部控制得以實(shí)施。正如COSO報(bào)告指出,控制環(huán)境是指構(gòu)成一個(gè)單位的氛圍,影響內(nèi)部人員控制其他成分的基礎(chǔ)。包括:員工的誠(chéng)實(shí)性和道德觀;員工的勝任能力;董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì);管理理念和經(jīng)營(yíng)方式;組織結(jié)構(gòu);授予權(quán)利和責(zé)任的方式等等。在控制環(huán)境這個(gè)要素當(dāng)中,就明確提出了對(duì)員工的誠(chéng)實(shí)性和道德觀的要求?？梢?誠(chéng)信與內(nèi)部控制相互依賴,又相互促進(jìn)。

一、文化與內(nèi)部控制執(zhí)行效率

文化是一個(gè)國(guó)家,一個(gè)民族千百年來(lái)積淀下來(lái)的對(duì)人的行為規(guī)范及價(jià)值取向的一種潛移默化的思維定式。它直接影響著人們處理問題的方式,以及人們對(duì)自己理想的定位模式。人的行為是對(duì)制度環(huán)境和制度規(guī)則的一種理性反應(yīng), 不同的制度環(huán)境必然會(huì)產(chǎn)生不同的行為,進(jìn)而帶來(lái)不同的績(jī)效。嚴(yán)格地說(shuō),內(nèi)部控制的制定、執(zhí)行、監(jiān)督都是人類行為的結(jié)果,而人類行為是受文化影響的。文化對(duì)于內(nèi)部控制這一制度安排的影響是普遍的、基礎(chǔ)的,而且文化既可能產(chǎn)生正向作用,也可能產(chǎn)生反向作用,即適合文化的內(nèi)部控制安排的運(yùn)作相對(duì)順利和高效,否則就步履維艱、低效運(yùn)行。作為組織成員共同的價(jià)值觀念和行為準(zhǔn)則,文化可以通過三個(gè)途徑提升內(nèi)部控制執(zhí)行效率:第一,文化減少了成員預(yù)期的不確定性,有利于個(gè)體專用性知識(shí)和能力的積累;第二,作為一種重要的非正式控制機(jī)制,文化補(bǔ)充了正式控制制度,可以減少監(jiān)督成本;第三,文化可以改善成員的偏好函數(shù),使成員趨向組織的共同目標(biāo),而恰恰是這種歸屬感降低了組織運(yùn)行中的談判和討價(jià)還價(jià)成本。

企業(yè)文化對(duì)人類行為的約束是一種軟約束,即通過培養(yǎng)企業(yè)員工(包括管理層)的整體價(jià)值觀,通過企業(yè)文化建設(shè)激發(fā)員工的責(zé)任感、榮譽(yù)感等,以達(dá)到員工的自我管理、自我控制、自我激勵(lì)的目的。對(duì)員工的軟約束之所以必要,是因?yàn)橛布s束因信息不對(duì)稱、成本收益原則等原因,無(wú)法涵蓋所有應(yīng)該約束的內(nèi)容?！白鳛榧w價(jià)值觀和行動(dòng)準(zhǔn)則的集合體,(企業(yè))文化在組織中發(fā)揮著一種控制功能。文化對(duì)員工的控制是基于員工對(duì)企業(yè)的依賴,而不是基于企業(yè)對(duì)員工的激勵(lì)和監(jiān)督。那些在文化上對(duì)企業(yè)有依賴感的員工肯定會(huì)對(duì)個(gè)人目標(biāo)進(jìn)行自覺調(diào)整,使之符合企業(yè)價(jià)值目標(biāo)(范黎波、李自杰,2001年)”。正如日本拓植大學(xué)今西伸二教授(1988)在《關(guān)于日本企業(yè)文化的探討》一文中指出,企業(yè)文化是特定企業(yè)中既有特征的價(jià)值體系,由三項(xiàng)主要因素構(gòu)成,一是價(jià)值體系――精神方面:企業(yè)哲學(xué)、經(jīng)營(yíng)觀念、企業(yè)目標(biāo)等;二是行為體系――工作結(jié)構(gòu)、組織環(huán)境、組織結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略、規(guī)章制度、習(xí)慣、慣例等;三是經(jīng)營(yíng)風(fēng)尚――基礎(chǔ)方面:社會(huì)、組織風(fēng)尚、傳統(tǒng)、行為規(guī)范、成員行為能力等。

(一)控制環(huán)境決定了組織的整個(gè)基調(diào)⑦,并影響到組織人員的控制意識(shí)

控制環(huán)境包括幾個(gè)不同的區(qū)域,其中組織的整體道德倫理價(jià)值觀、管理理念和組織對(duì)待員工的方式是最重要的。道德倫理價(jià)值觀:組織人員的誠(chéng)實(shí)和道德品質(zhì)及他們對(duì)道德原則的承諾,代表其正直的程度,有良好道德品質(zhì)的人?；谡_的理由做正確的事情,道德倫理價(jià)值觀是控制環(huán)境的基本要素,控制措施的有效性取決于創(chuàng)建、管理和監(jiān)控這些措施的人的正直程度和倫理價(jià)值觀,組織中員工的正直程度和倫理狀況,依賴于組織制定的倫理和行為標(biāo)準(zhǔn)及這些標(biāo)準(zhǔn)的傳達(dá)方式和實(shí)施方式⑧。同時(shí),內(nèi)部控制雖然能有效地達(dá)到保護(hù)資產(chǎn)、保障經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)合規(guī)性、效率性的目的,但制度無(wú)論設(shè)計(jì)得多么完善,運(yùn)行得如何有效,都無(wú)法消除其本身所固有的局限性⑨。而成功的企業(yè)文化,能將理念有力地貫穿于員工的價(jià)值判斷和是非標(biāo)準(zhǔn)中,并指導(dǎo)其行為方式,最終形成“行動(dòng)力”。因此,優(yōu)秀的企業(yè)文化能灌輸正確的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn),使員工有強(qiáng)烈的羞恥意識(shí),知道什么可為、什么不可為,從而在員工心中建立真正的自我約束機(jī)制,以彌補(bǔ)制度的缺憾。

(二)管理理念、經(jīng)營(yíng)方式、業(yè)務(wù)運(yùn)行風(fēng)格對(duì)控制環(huán)境的影響⑩

除了組織中人員的誠(chéng)實(shí)和正直程度外,良好的管理理念也有助于避免出現(xiàn)高風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境,沒有特定的控制措施可以用于改善管理理念。但是如果不好的管理理念導(dǎo)致了高風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境,就需要用更強(qiáng)的控制措施來(lái)更細(xì)地控制業(yè)務(wù)活動(dòng)。高層管理人員的態(tài)度和行為對(duì)組織的氣氛將起到?jīng)Q定作用。若高層管理人員的道德倫理行為的標(biāo)準(zhǔn)高,就會(huì)雇傭有能力的員工,對(duì)他們進(jìn)行適當(dāng)?shù)墓ぷ髋嘤?xùn),建立良好的組織機(jī)構(gòu),以一個(gè)人的工作檢查另一個(gè)人的工作,并保持保守的管理風(fēng)格和財(cái)務(wù)報(bào)告制度;第二種組織氣氛與此相反,高層管理人員常常過度使用雇員,員工培訓(xùn)的機(jī)會(huì)很少,工作定義不明確,管理人員常常高估成本,低估問題。底層員工的態(tài)度和行為一般反映了高層管理人員的態(tài)度和行動(dòng),所以第一種組織有強(qiáng)有力的控制環(huán)境,而第二種組織的控制環(huán)境是非常弱的。

(三)企業(yè)制定的任何制度都不可能超越設(shè)立這些制度的人

企業(yè)制度的建立體現(xiàn)了管理者的經(jīng)營(yíng)理念,而其經(jīng)營(yíng)理念則體現(xiàn)了管理者的管理哲學(xué)和品行。百年老店中的“同仁堂”、“全聚德烤鴨”盡管是家族式的管理,但經(jīng)久不衰。因?yàn)槠涔芾碚叱珜?dǎo)的是中國(guó)儒家文化的“誠(chéng)信”,其經(jīng)營(yíng)理念體現(xiàn)在“服務(wù)于百姓,取自于百姓”。一個(gè)立足于平民日常生活起居的行業(yè),在內(nèi)部控制上更多地要依賴于控制活動(dòng)和業(yè)務(wù)流程的監(jiān)督,其內(nèi)部控制的建立應(yīng)體現(xiàn)的是重質(zhì)量、薄利潤(rùn)、零售范圍廣這些特點(diǎn)。這些著名老店正是恪守著這樣的宗旨,才使其百年不衰。因此,企業(yè)文化的建設(shè)支持和維護(hù)了企業(yè)內(nèi)部控制制度的貫徹執(zhí)行。

(四)良好的企業(yè)文化是內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和建立的基礎(chǔ)

企業(yè)文化是將企業(yè)員工的思想觀念、思維方式、行為方式進(jìn)行統(tǒng)一和融合,使員工自身價(jià)值的體現(xiàn)和企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)達(dá)到有機(jī)的結(jié)合。它是一個(gè)企業(yè)的中樞神經(jīng);它所支配的是人們的思維方式、行為方式。只有當(dāng)企業(yè)中每一個(gè)員工目標(biāo)明確、觀念趨同,內(nèi)部控制才更有實(shí)效。企業(yè)內(nèi)部控制的邏輯起點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是“修自安人”{11}?！靶拮浴本褪亲晕夜芾?而自我管理是企業(yè)文化的一個(gè)基本內(nèi)容。因此,在良好的企業(yè)文化基礎(chǔ)上所建立的內(nèi)部控制制度,必然會(huì)成為行為規(guī)范,得到很好的貫徹執(zhí)行,能有效地解決公司治理和會(huì)計(jì)信息失真的問題。

圖1用象限的形式說(shuō)明了組織文化和內(nèi)部控制之間在概念上的關(guān)系。那些建立并維持有效文化的企業(yè)最有可能長(zhǎng)期生存和成功,沒有這樣的文化,惡化就會(huì)很快成為現(xiàn)實(shí)。

正是由于員工的道德水準(zhǔn)和價(jià)值觀念在內(nèi)部控制環(huán)境中的重要作用,各國(guó)在內(nèi)部控制的建立中都十分重視員工道德水準(zhǔn)和價(jià)值觀念的承接性,越來(lái)越多的國(guó)家將道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則的建設(shè)直接納入內(nèi)部控制的內(nèi)容。如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師David M.Wills和Susan S.Lightle兩位博士通過對(duì)78家公司的調(diào)查發(fā)現(xiàn),有7個(gè)公司涉及到為保證符合道德標(biāo)準(zhǔn)而建立了檢查程序。例如,為了保證每個(gè)人都能夠持續(xù)地理解統(tǒng)馭企業(yè)實(shí)踐的內(nèi)部控制機(jī)制和政策,公司制定了一個(gè)持續(xù)的針對(duì)關(guān)鍵管理人員和財(cái)務(wù)人員的“管理受托方案”,督促他們遵循企業(yè)道德慣例,從而在企業(yè)營(yíng)運(yùn)中按照較高的道德標(biāo)準(zhǔn)來(lái)增強(qiáng)員工的責(zé)任感。

二、內(nèi)部控制的誠(chéng)信執(zhí)行:基于顯性契約與隱性契約的分析

契約思想起源于法律。在羅馬法律中,契約是由雙方意見一致而產(chǎn)生的相互間法律關(guān)系的一種約定{12}?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中的契約概念,比法律中的契約概念更為廣泛。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中,所有的市場(chǎng)交易都被看作是一種契約關(guān)系。現(xiàn)代契約理論首先區(qū)分了完全契約和不完全契約。所謂完全契約是指契約方都能完全預(yù)見契約期內(nèi)可能發(fā)生的主要事件,愿意遵守雙方簽定的契約條款,當(dāng)契約方對(duì)契約條款產(chǎn)生爭(zhēng)議時(shí),第三方比如說(shuō)法庭能強(qiáng)制執(zhí)行;而不完全契約正好相反。事實(shí)上,由于人的有限理性、外在環(huán)境的復(fù)雜性和不確定性、信息不完全與不對(duì)稱等、事實(shí)的不可觀察或不可證實(shí)性,現(xiàn)實(shí)中的契約只能是不完全的契約?，F(xiàn)代契約理論還根據(jù)契約的表現(xiàn)形式區(qū)分了隱性契約(或默認(rèn)契約)和顯性契約。隱性契約指契約方之間的各種心照不宣的復(fù)雜協(xié)議,它沒有成文的契約條款,只存在于人們的心里;而顯性契約則存在正式的契約條款和具體的契約內(nèi)容。顯性契約如各種法律、制度、合同等,隱性契約如文化傳統(tǒng)、習(xí)慣、道德風(fēng)俗等無(wú)形的非正式約束。在現(xiàn)代社會(huì),聲譽(yù)約束與國(guó)家強(qiáng)制是兩種主要的契約治理機(jī)制。

筆者認(rèn)為,內(nèi)部控制與誠(chéng)信通過不同的方式增加內(nèi)部成員在交易中的可預(yù)測(cè)性,通過內(nèi)部控制與誠(chéng)信的互補(bǔ)關(guān)系,相對(duì)可以更真實(shí)地描述誠(chéng)信與內(nèi)部控制之間關(guān)系的動(dòng)態(tài)性。廉價(jià)而高效的內(nèi)部控制的存在使得企業(yè)較少依賴誠(chéng)信;而當(dāng)誠(chéng)信存在時(shí)企業(yè)可以降低因設(shè)置內(nèi)部控制機(jī)制而帶來(lái)的成本和復(fù)雜性。然而,大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)關(guān)系同時(shí)包含了內(nèi)部控制與誠(chéng)信,包含風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制的存在可能鼓舞公司承擔(dān)更大的、基于誠(chéng)信的風(fēng)險(xiǎn)。誠(chéng)信既是內(nèi)部控制的基礎(chǔ),更是內(nèi)部控制的保證。內(nèi)部控制規(guī)范和約束企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的首要條件是制度的完備性,但在現(xiàn)實(shí)中由于內(nèi)部控制制定者的“有限理性”和會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的未來(lái)不確定性,制定完備的內(nèi)部控制幾乎是不可能做到的,因而內(nèi)部控制表現(xiàn)為一種“不完備契約”,內(nèi)部控制的不完備性必然導(dǎo)致當(dāng)事人(企業(yè)決策層、管理層、執(zhí)行層及其他們之間)把剩余部分留給“隱含契約”。而隱含契約的實(shí)施主要是靠當(dāng)事人的信譽(yù)來(lái)維持的。從這個(gè)意義上說(shuō),內(nèi)部控制的不完備性和隱含契約是信譽(yù)存在的前提條件,而信譽(yù)則是隱含契約實(shí)施的基礎(chǔ)(李向陽(yáng),2000)。不完備的內(nèi)部控制只有在得到信譽(yù)、道德等非正式制度支持的情況下才能有效運(yùn)作。一個(gè)有信譽(yù)、有道德的當(dāng)事人會(huì)選擇被認(rèn)為是合理的解釋和恰當(dāng)?shù)姆绞教幚?盡量約束自己的機(jī)會(huì)主義行為并采取合作行動(dòng)?！靶恼詹恍钡男抛u(yù)即使在形式上是非正式的,但其功能與正式制度一樣具有“強(qiáng)迫性”,它誘導(dǎo)人們?cè)谡x與非正義、合理與不合理之間作出適當(dāng)選擇,以彌補(bǔ)正式制度的缺失。即使動(dòng)用法律的強(qiáng)制力來(lái)維護(hù)內(nèi)部控制的執(zhí)行,內(nèi)部控制的執(zhí)行效果也與當(dāng)事人是否重視信譽(yù)有關(guān)。更進(jìn)一步地從邏輯層面解釋,內(nèi)部控制規(guī)范作為普遍的、無(wú)人格的行為準(zhǔn)則,總是超越于具體的行為個(gè)體。這種普遍規(guī)范固然神圣而崇高,但在外在的形態(tài)下卻未必能為行為個(gè)體自覺接受,并化為個(gè)體的具體行為。如何使普遍性的規(guī)范化為個(gè)體的行為?如何保證普遍的規(guī)范在個(gè)體行為實(shí)踐中的有效性?這里無(wú)疑應(yīng)當(dāng)對(duì)道德、信譽(yù)予以特別的關(guān)注。因?yàn)榈赖?、信譽(yù)具有將規(guī)范內(nèi)化為個(gè)體以形成人格需要的功能。外在的、普遍的規(guī)范,只有通過理性的體驗(yàn)、情感的認(rèn)同以及自愿的接受,逐漸融合于個(gè)體自我的內(nèi)在道德意識(shí),才能在眾多個(gè)體的實(shí)踐中體現(xiàn)。從這個(gè)意義上說(shuō),道德、信譽(yù)是內(nèi)部控制運(yùn)行的基礎(chǔ),是內(nèi)部控制得以有效執(zhí)行的重要基礎(chǔ)(李心合,2002)。

其實(shí),在一個(gè)組織中,誠(chéng)信和適度內(nèi)部控制都是客觀存在的,組織內(nèi)的分工合作不僅依靠契約、制度等,在契約、制度無(wú)法涉及的方面更多地要依賴誠(chéng)信,組織中誠(chéng)信與適度內(nèi)部控制行為之間也具有十分重要的關(guān)系:誠(chéng)信帶有明顯的基于道德的感情因素,是超越理性的,從而使誠(chéng)信具有特殊的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。如果沒有誠(chéng)信所包含的感情因素和自我約束而過分依賴?yán)硇灶A(yù)期的手段,委托――關(guān)系將因投機(jī)行為或?yàn)榉婪锻稒C(jī)行為而產(chǎn)生過高的交易成本。但是,過分依賴誠(chéng)信又會(huì)引發(fā)分工合作的風(fēng)險(xiǎn),理性預(yù)期則可以減少誠(chéng)信的盲目性。因此分工合作中誠(chéng)信與適度內(nèi)部控制的程度存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。高水平誠(chéng)信下的分工合作將弱化適度內(nèi)部控制的作用;低水平誠(chéng)信則需要高度的適度內(nèi)部控制手段維系分工合作。組織中管理者給予被管理者的誠(chéng)信,可以是從高水平誠(chéng)信――低度適度內(nèi)部控制到低水平誠(chéng)信(不誠(chéng)信)――高度適度內(nèi)部控制這一連續(xù)區(qū)間中的任何一點(diǎn)。

(一)內(nèi)部控制執(zhí)行與顯性契約

內(nèi)部控制制度安排是一種顯性契約,它作為一種制度化的存在已被契約方廣泛接受,因而企業(yè)締約者無(wú)需每次重復(fù)簽訂這種契約。然而,內(nèi)部控制契約又是不完全的,其不完全性表現(xiàn)在“任何內(nèi)控系統(tǒng),無(wú)論其設(shè)計(jì)和運(yùn)行多么完善,對(duì)實(shí)現(xiàn)管理層和董事會(huì)的控制目標(biāo)都只能提供合理的而非絕對(duì)的保證。這些控制目標(biāo)的達(dá)成受限于內(nèi)控系統(tǒng)的固有局限性。這些局限性包括:決策過程中的錯(cuò)誤判斷、執(zhí)行過程中的錯(cuò)誤過失。此外,內(nèi)部控制還會(huì)由于兩個(gè)或兩個(gè)以上的人員勾結(jié)串通,或管理層越權(quán)而失效。另一個(gè)限制因素在于內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)必須考慮資源限制,以及內(nèi)部控制帶來(lái)的收益與執(zhí)行控制的成本之間的權(quán)衡”(COSO報(bào)告,1992){13}。國(guó)家強(qiáng)制履行作為契約實(shí)施的最后保障,其有效性是以健全的法律制度為前提條件的。法律作為一種契約,其本身是不完備的。由于法律的不完善,許多違法行為得不到及時(shí)和有效的處罰。這種不完全顯性契約實(shí)施過程中,管理人員在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí),往往對(duì)各種備選的控制程序的成本與收益進(jìn)行比較分析。雖然有既定的控制和監(jiān)督流程等保證其強(qiáng)制執(zhí)行,但是由于信息的不對(duì)稱性、利益的非一致性和契約的不完全性,僅僅依靠顯性契約安排是不足以保證內(nèi)部控制的準(zhǔn)確、高效執(zhí)行。此時(shí),隱性契約就可以在顯性契約無(wú)法觸及的地方發(fā)揮其作用。

(二)內(nèi)部控制執(zhí)行與隱性契約

顯性契約是隱性契約存在的基礎(chǔ)。隱性契約實(shí)質(zhì)上是顯性契約的衍生物。一般認(rèn)為,相對(duì)于法律在顯性契約實(shí)施中的強(qiáng)制性作用而言,隱性契約的實(shí)施不需要第三方的強(qiáng)制介入,主要依賴于自我約束,具有自動(dòng)實(shí)施的功能(Telser,1980;Bull,1987)。但是契約各方在利益誘因下不可避免地出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為,常常阻礙了隱性契約的自動(dòng)履行。由于隱性契約無(wú)法得到法律強(qiáng)制力的執(zhí)行,因此內(nèi)部控制契約的履約動(dòng)機(jī)和履約能力就成為關(guān)鍵問題。

隱性契約一旦建立就會(huì)產(chǎn)生一種持續(xù)效應(yīng)。隱性契約的作用就在于為那些著眼于長(zhǎng)期利益的當(dāng)事人提供一種隱性激勵(lì),以保證其短期承諾行動(dòng),兌現(xiàn)現(xiàn)實(shí)利益。因此隱性契約可以成為顯性契約的替代品。在沒有任何外部激勵(lì)的情況下,人能夠預(yù)見到的至少是其最差努力所得,至多是其最好努力所得。隱性契約不能保證人選擇最優(yōu)努力水平,但至少能夠讓人盡可能地做到最好,以增加其長(zhǎng)期效用,直至實(shí)現(xiàn)現(xiàn)實(shí)利益。

三、組織誠(chéng)信契約:基于隱性契約的內(nèi)部控制執(zhí)行力文化構(gòu)建

企業(yè)內(nèi)部控制制度的實(shí)質(zhì)是一組契約關(guān)系,是由作為顯性契約的內(nèi)部控制制度和作為隱性契約{14}之一的企業(yè)誠(chéng)信組成。如前文所述,內(nèi)部控制顯性契約的構(gòu)建和履行是基于這樣一個(gè)基本假設(shè):已有內(nèi)部控制條款是客觀公正并且契約的執(zhí)行過程是誠(chéng)實(shí)守信的,即企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任單位(契約方)都有一個(gè)心照不宣的約定――組織誠(chéng)信。

(一)組織誠(chéng)信契約的效力根源

利益是研究人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn),以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為基礎(chǔ)的契約研究也不例外。利益交易中力量的不平衡必然引起利益沖突,不同的利益沖突需要不同的利益協(xié)調(diào)機(jī)制,契約恰恰是解決人類利益沖突與協(xié)調(diào)的有效制度安排之一。為了有效解決交易中的利益沖突,進(jìn)行利益協(xié)調(diào),合理滿足利益主體的利益實(shí)現(xiàn),就必須針對(duì)不同的利益實(shí)現(xiàn)方式采取不同的制度安排。契約作為協(xié)調(diào)人類利益沖突的制度形式之一,是利益沖突與利益協(xié)調(diào)的產(chǎn)物,因利益沖突而存在,以利益協(xié)調(diào)為目的,通過調(diào)整利益關(guān)系而對(duì)交易行為進(jìn)行約束。因此,利益是契約的效力根源{15}。

根據(jù)利益的實(shí)現(xiàn)程度與時(shí)間不同,可以將利益劃分為現(xiàn)實(shí)利益與潛在利益?，F(xiàn)實(shí)利益是主體因過去或當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)行為已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或即將實(shí)現(xiàn)的利益,具有短期性。潛在利益是主體需要在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)通過進(jìn)一步的行為才能夠?qū)崿F(xiàn)的利益,具有長(zhǎng)期性。利益實(shí)現(xiàn)方式的不同決定了不同的契約結(jié)構(gòu)。通?，F(xiàn)實(shí)利益對(duì)顯性契約具有約束力,而潛在利益對(duì)于隱性契約具有約束力。潛在利益主要形成于長(zhǎng)期契約關(guān)系,或者更簡(jiǎn)單地說(shuō)來(lái)源于持續(xù)、長(zhǎng)期的合作關(guān)系,而合作的前提是彼此能夠進(jìn)行使自身感到滿意的利益交換。那么具體到內(nèi)部控制契約中,誠(chéng)信契約就是確保訂立內(nèi)部控制契約的雙方進(jìn)行公允的利益交換,從而使其合作關(guān)系持續(xù)下去。也就是說(shuō),誠(chéng)信契約的效力根源在于未來(lái)潛在利益的約束。由于放棄潛在利益是不經(jīng)濟(jì)的,因此契約雙方都竭力維持雙方的合作關(guān)系,而其主要的手段與媒介就是構(gòu)建優(yōu)質(zhì)的誠(chéng)信契約。誠(chéng)信是內(nèi)部控制得以有效實(shí)施的必備環(huán)境。內(nèi)部控制作為企業(yè)自我調(diào)節(jié)和自行制約的內(nèi)在機(jī)制,處于單位中樞神經(jīng)系統(tǒng)的重要位置。所以,根據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn)和聯(lián)系的觀點(diǎn),內(nèi)部控制系統(tǒng)與外界經(jīng)常進(jìn)行能量交換,而控制環(huán)境正是能量的直接承受者。要想內(nèi)部控制發(fā)揮作用,就必須保證無(wú)論是企業(yè)最高管理層還是其他成員都應(yīng)當(dāng)做到嚴(yán)格一致地堅(jiān)守誠(chéng)信行為。應(yīng)該說(shuō),誠(chéng)信的核心問題是:在謀求個(gè)人利益時(shí),如何對(duì)待他人利益。誠(chéng)信的根本在于解決用道德規(guī)范約束從業(yè)人員的動(dòng)機(jī),而這正是內(nèi)部控制效能發(fā)揮的基本前提。更為重要的是,管理當(dāng)局的誠(chéng)信態(tài)度(管理當(dāng)局的誠(chéng)實(shí)性和管理哲學(xué))是決定內(nèi)部控制是否有效的關(guān)鍵所在。因?yàn)?高級(jí)管理人員的狀態(tài)――公司環(huán)境或財(cái)務(wù)報(bào)告編制的文化是影響財(cái)務(wù)報(bào)告誠(chéng)實(shí)性的最重要因素。如美國(guó)Treadway委員會(huì)對(duì)119個(gè)1981-1986年間被美國(guó)證券交易委員會(huì)SEC提訟的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為的研究發(fā)現(xiàn),這些公司的管理當(dāng)局經(jīng)常能夠越過內(nèi)部控制系統(tǒng)。從我國(guó)的許多案例來(lái)看,內(nèi)部控制失效的癥結(jié)點(diǎn)更是出現(xiàn)在權(quán)力層。因此,管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度是決定內(nèi)部控制是否有效的關(guān)鍵所在。

(二)內(nèi)部控制誠(chéng)信契約的實(shí)施機(jī)制

顯性契約能夠強(qiáng)制履行,而隱性契約只能靠自動(dòng)履行。因此,內(nèi)部控制失效本質(zhì)上是誠(chéng)信契約自動(dòng)履行失敗的結(jié)果,雖然它在表現(xiàn)形式上一般是對(duì)內(nèi)部控制制度等顯性契約的違背。內(nèi)部控制誠(chéng)信契約的實(shí)施機(jī)制是以利益機(jī)制為核心,法律機(jī)制、競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制、倫理機(jī)制等多重機(jī)制綜合作用的結(jié)果。

1.利益機(jī)制

利益機(jī)制在內(nèi)部控制誠(chéng)信契約實(shí)施機(jī)制中處于核心位置,其作用主要表現(xiàn)為簽約各方對(duì)企業(yè)履約行為的獎(jiǎng)懲。利益機(jī)制的懲罰作用表現(xiàn)為市場(chǎng)對(duì)企業(yè)失信行為的懲罰所導(dǎo)致的各簽約方的不合作行為?？巳R因(1999)提出了兩個(gè)方面的懲罰:一部分是直接終止契約關(guān)系帶來(lái)的有關(guān)損失;另一部分是與企業(yè)在市場(chǎng)上的聲譽(yù)貶值有關(guān)的損失。前者實(shí)際上是個(gè)人懲罰,后者是社會(huì)懲罰。懲罰能夠發(fā)生作用的前提是信息傳遞能夠迅速地被市場(chǎng)中的其他交易者看到,并能夠?qū)ζ髽I(yè)的失信行為作出一致的判斷,即市場(chǎng)中交易者的行為具有同質(zhì)性,對(duì)企業(yè)的懲罰能夠?qū)嵤andori(1992)認(rèn)為,如果欺詐行為存在傳染過程,則社會(huì)規(guī)范將支持合作行為的出現(xiàn)。即盡管在一個(gè)社會(huì)中不同成員的交易十分有限,但如果存在信息傳播機(jī)制能夠及時(shí)將成員中的欺詐行為傳達(dá)給相關(guān)成員,并由他們(不一定是受害者本人)對(duì)欺詐者實(shí)施懲罰,同樣可以促使每個(gè)成員有力地維持誠(chéng)實(shí)的信譽(yù){16}。

2.法律機(jī)制

在探討內(nèi)部控制誠(chéng)信實(shí)施機(jī)制時(shí),人們基本上將法律機(jī)制排除在外,強(qiáng)調(diào)隱性契約的自動(dòng)實(shí)施功能。事實(shí)上,正如隱性契約與顯性契約密不可分一樣,法律機(jī)制對(duì)于內(nèi)部控制誠(chéng)信契約的實(shí)施也具有一定作用。

法律機(jī)制對(duì)于內(nèi)部控制誠(chéng)信契約的約束作用在于為隱性契約的締約與履約提供基本標(biāo)準(zhǔn)。法律機(jī)制是內(nèi)部控制誠(chéng)信契約實(shí)施的基礎(chǔ),這是由隱性契約是顯性契約的衍生物決定的。隱性契約是在顯性契約所規(guī)范的初始交易的基礎(chǔ)上關(guān)于未來(lái)長(zhǎng)期交易關(guān)系的規(guī)范。因此,顯性契約的締結(jié)與履行效率直接影響隱性契約的締結(jié)與履行效率。法律機(jī)制對(duì)于顯性契約的履行具有強(qiáng)制作用,為市場(chǎng)交易提供了基本的交易環(huán)境,是市場(chǎng)交易發(fā)展的起點(diǎn),是對(duì)交易行為基本的規(guī)范。因此,在內(nèi)部控制誠(chéng)信這一隱性契約履行中不需要法律機(jī)制的直接介入,并不等于法律機(jī)制對(duì)其履行毫無(wú)作用,而是一種間接作用。

現(xiàn)實(shí)中可以發(fā)現(xiàn),法律制度完善并有效實(shí)施的國(guó)家,隱性契約的履行程度比較高。因?yàn)橛行У姆森h(huán)境為隱性契約的締結(jié)與履行奠定了基本起點(diǎn),有利于市場(chǎng)環(huán)境的凈化與長(zhǎng)期交易行為的存在,從而降低了市場(chǎng)的交易成本。相反,法律制度不完善或者無(wú)法得到有效執(zhí)行的國(guó)家,由于顯性契約的履行無(wú)法得到保證,隱性契約的締結(jié)與履行都將受到很大影響,市場(chǎng)交易范圍狹窄,交易成本過高,長(zhǎng)期交易關(guān)系需要復(fù)雜明確的契約條款等。

3.競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制

競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制是利益機(jī)制發(fā)揮作用的基本條件之一,競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的存在是交易者對(duì)企業(yè)的懲罰行為具有可置信性。社會(huì)網(wǎng)絡(luò)中存在多家競(jìng)爭(zhēng)的企業(yè)為交易者自由選擇提供了基本條件,拓展了交易者的選擇空間。當(dāng)交易者遭遇到企業(yè)的失信行為時(shí),將轉(zhuǎn)向其他企業(yè),使違約失信企業(yè)真正受到懲罰。社會(huì)網(wǎng)絡(luò)提供了競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制排斥違約失信企業(yè)的平臺(tái),從而凈化了競(jìng)爭(zhēng)空間。如果企業(yè)期望通過與交易的隱性契約來(lái)獲取收益,那么就必須遵守隱性契約發(fā)揮效力的競(jìng)爭(zhēng)空間,否則企業(yè)將被排除在外。競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境為交易者終止企業(yè)的交易關(guān)系進(jìn)行其他選擇提供了可行路徑,否則利益機(jī)制無(wú)法有效發(fā)揮作用。

4.倫理機(jī)制

倫理道德作為一種價(jià)值觀念,一旦形成以后具有相對(duì)的穩(wěn)定性,并對(duì)人們的行為發(fā)揮較穩(wěn)定且較強(qiáng)的指導(dǎo)作用。而人們的這種倫理道德意識(shí)一旦積淀為某種無(wú)意識(shí),就成為如黑格爾所說(shuō)的人的“第二人性”,并變?yōu)橐环N道德行為,習(xí)慣以后更是具有根深蒂固性。人們所具有的道德價(jià)值指導(dǎo)并制約著人們對(duì)實(shí)踐目的性及其手段的選擇,影響著人們對(duì)所從事實(shí)踐活動(dòng)的精神狀態(tài)。而人們的任何一種重大實(shí)踐活動(dòng),亦會(huì)反過來(lái)對(duì)其道德生活世界產(chǎn)生重大影響。馬克思?韋伯在其《新教倫理和資本主義精神》中論證了經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的動(dòng)力,在他看來(lái),倫理道德已不僅僅是作為人們行為的約束力而存在,更重要的是作為一種現(xiàn)實(shí)的人文精神動(dòng)力發(fā)揮著作用,韋伯的基本立論同樣適用于微觀層次的企業(yè)及其員工行為的引導(dǎo)與約束。

綜合以上分析,內(nèi)部控制誠(chéng)信隱性契約是多種因素綜合作用的結(jié)果,集中表現(xiàn)為利益機(jī)制、法律機(jī)制、競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制與倫理機(jī)制的綜合作用。交易者的經(jīng)濟(jì)行為嵌入在社會(huì)網(wǎng)絡(luò)之中,交易者與企業(yè)的每次交易行為都是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制誠(chéng)信隱性契約履行是個(gè)人利益與社會(huì)利益的統(tǒng)一,更是企業(yè)聲譽(yù)資本的積累過程,也是社會(huì)總資本的積累過程。

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