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時間：2023-03-15 14:54:26
序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇審計報告范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。
3、引言段：一般包括下面內(nèi)容：指出構(gòu)成整套財務(wù)報表的每張財務(wù)報表的名稱，比如：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等。提及財務(wù)報表附注。指明財務(wù)報表的日期和涵蓋的期間。
4、管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段：管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段應(yīng)當(dāng)說明，按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是管理層的責(zé)任，這種責(zé)任報告。
5、注冊會計師責(zé)任段：應(yīng)當(dāng)說明，注冊會計師的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)。注冊會計師相信已獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為其發(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。
6、意見段：審計人員出具無保留意見的審計報告是，應(yīng)當(dāng)以“我們認(rèn)為”作為意見段的開頭，以表明本段的內(nèi)容為審計人員提出的審計意見，并表示對該意見承擔(dān)責(zé)任。主要說明財務(wù)報表是否按照會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成和現(xiàn)金流量。
7、注冊會計師的簽名和蓋章：審計報告應(yīng)當(dāng)有注冊會計師簽名并蓋章。
Knechel和Payne（2001）借鑒了國際性會計師事務(wù)所對審計質(zhì)量的一項內(nèi)部調(diào)查，從審計師的角度探討了審計師工作量、審計資源的分派和非審計服務(wù)（管理咨詢及稅務(wù)服務(wù)）對審計報告時滯的影響。結(jié)果表明，審計師工作量的增加會導(dǎo)致審計報告時滯的增加。作者認(rèn)為，同時提供管理咨詢服務(wù)與審計服務(wù)會產(chǎn)生協(xié)同作用，進(jìn)而減少審計報告時滯。而稅務(wù)服務(wù)和審計服務(wù)之間的異質(zhì)性較大，故同時提供稅務(wù)服務(wù)會增加業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，增加審計報告時滯。此外，新入行的審計師對客戶環(huán)境不熟悉且欠缺分析能力，更有可能依賴書本知識或標(biāo)準(zhǔn)程序來收集審計證據(jù)。相比之下，合伙人或項目經(jīng)理擁有多年審計經(jīng)驗，并且對客戶的風(fēng)險水平有著更好的理解，這些都能夠提高審計效率。因此，派遣更多的富有經(jīng)驗的審計師會減少審計報告時滯。Soltan（i2002）基于巴黎股票交易所的一份長達(dá)十年的研究顯示，不同類型的審計報告對報告延遲有重要影響。具體來說，非標(biāo)意見的審計報告相比標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告更晚；報告延遲會隨著非標(biāo)意見程度的加深而增加。這一結(jié)論表明，出于業(yè)績考核、薪酬激勵及內(nèi)外部壓力等因素的影響，管理層將大量時間用以與審計師就非標(biāo)意見及其內(nèi)容進(jìn)行協(xié)商談判，以期獲得標(biāo)準(zhǔn)無保留意見或程度較輕的非標(biāo)意見。Ahmad和Kamarudin（2003）的研究表明馬來西亞的公司在及時地披露年度財務(wù)報告方面表現(xiàn)較差。他們發(fā)現(xiàn)，非金融類公司、收到非標(biāo)意見的公司、業(yè)績出現(xiàn)虧損的公司以及負(fù)債比例較高的公司普遍有著較長的審計報告時滯。而以12月31日作為會計年度截止日期及聘用“五大”會計師事務(wù)所均會減少審計報告時滯。此外，作者沒有發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模及特殊的會計事項對審計報告時滯有顯著影響。
Leventisetal（.2005）以雅典股票交易所171家上市公司為樣本，研究了影響審計報告時滯的因素。他們發(fā)現(xiàn)聘請具有國外背景的事務(wù)所會減少審計報告時滯。國際性事務(wù)所普遍具有較大的規(guī)模和較高的執(zhí)業(yè)聲譽(yù)，擁有大量高質(zhì)量員工以及先進(jìn)的技術(shù)水平，從而能夠提供高效的審計服務(wù)。與以往用啞變量表示是否出具非標(biāo)意見不同，Leventisetal.以審計師出具非標(biāo)意見的理由的數(shù)量來研究非標(biāo)意見對審計報告時滯的影響，發(fā)現(xiàn)出具非標(biāo)意見的理由越多，越能夠增加審計報告時滯。他們還發(fā)現(xiàn)每小時支付的審計費用越高的公司越有可能減少審計報告時滯，表明收取審計費用較高的公司更有實力在單位時間里投入更多人力物力，從而提早完成審計工作。此外，特殊事項的發(fā)生會延遲年報的披露時間。特殊事項被定義為異常報告事項，需要審計師執(zhí)行額外的審計工作以評估其潛在的風(fēng)險。管理層和審計師在特殊事項對公司經(jīng)營的影響上的理解不同，這往往會導(dǎo)致雙方將大量的時間與精力花費在協(xié)商談判上面。Lai和Cheuk（2005）以澳大利亞369家上市公司為樣本，評估了合伙人輪換及事務(wù)所輪換對審計報告及時性的影響。他們發(fā)現(xiàn)，小所輪換為大所這一現(xiàn)象往往發(fā)生在公司處于經(jīng)營擴(kuò)張和業(yè)務(wù)發(fā)展的階段。這一時期公司面臨的經(jīng)營風(fēng)險較高，后任審計師有鑒于公司未來的不確定性因素較多而在實施審計時會趨于謹(jǐn)慎。因此，由小所輪換為大所會導(dǎo)致審計報告時滯的顯著增加。然而，合伙人輪換、同一業(yè)務(wù)水平上的事務(wù)所之間的輪換以及由大所輪換為小所均對審計報告時滯沒有顯著影響。Enriqueetal（.2008）研究了西班牙市場上105家公司2002－2005年的情況。他們發(fā)現(xiàn)所受監(jiān)管壓力更大的公司會減少審計報告時滯。在西班牙，業(yè)務(wù)范圍涉及能源與金融的公司所面臨的制度政策更趨嚴(yán)格，因此這些公司在政治、經(jīng)濟(jì)和社會的壓力下傾向于盡早公布經(jīng)審計的年度報告。此外，規(guī)模越大的公司越有動機(jī)減少審計報告時滯，但公司是否聘用四大會計師事務(wù)所、是否收到非標(biāo)意見以及會計準(zhǔn)則是否發(fā)生變化均與審計報告時滯無顯著關(guān)系。Lee和Jahng（2008）研究了1999至2005年韓國上市公司的審計報告時滯影響因素，發(fā)現(xiàn)審計師特征對審計報告時滯有重要影響。具體來說，異常審計費用對審計報告時滯沒有顯著影響，表明公司支付的異常審計費用并非是用于激勵審計師提高工作效率，而可能是出于與審計師協(xié)商有關(guān)審計事項這一目的所支付的；但異常審計時間的增加會導(dǎo)致審計報告時滯的減少，表明審計師可以調(diào)整工作計劃，增加每天的工作時間，從而在總工作量不變的前提下減少所需工作天數(shù)。此外，他們進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)非審計服務(wù)的增多、聘用四大會計師事務(wù)所以及收到標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見均能減少審計報告時滯；相比管理咨詢服務(wù)與稅務(wù)服務(wù)，現(xiàn)任事務(wù)所提供的與內(nèi)部控制設(shè)計有關(guān)的服務(wù)對于及時披露財務(wù)報告的影響更加明顯。Jasim（2008）基于巴林股票交易所的上市公司進(jìn)行了研究。由于大公司擁有更加充裕的資源以及眾多投資者的壓力，大公司傾向于減少審計報告時滯，以滿足投資者盡快獲取財務(wù)信息的期望。利好消息和不利消息也會影響審計報告時滯。當(dāng)投資決策中涉及合并其他公司的計劃時，公司會選擇較早披露年報。這類信息會提升投資者對公司未來發(fā)展的預(yù)期，故而越早披露這一利好消息對公司越有利。作者以投資者持股比例至少為5%來作為公司治理的變量，他發(fā)現(xiàn)這一比例的增加會減少審計報告時滯。此外，作者還發(fā)現(xiàn)負(fù)債比例較高的公司傾向于延遲披露年度報告。資產(chǎn)負(fù)債率代表公司財務(wù)狀況的良好程度，高負(fù)債比率會增加公司的經(jīng)營風(fēng)險并且使得審計師更加關(guān)注財務(wù)報告的可靠性。此外，與審計資產(chǎn)的真實性相比，審計師在確認(rèn)負(fù)債的完整性時往往需要付出更多的時間，從而增加審計報告時滯。其他影響因素中，公司所處行業(yè)總體來說對審計報告時滯的影響不大，但銀行業(yè)普遍有著較小的審計報告時滯；公司是否聘用四大會計師事務(wù)所以及會計業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度均與審計報告時滯無明顯關(guān)系。研究審計報告時滯的影響因素還為審計師是否應(yīng)該實施強(qiáng)制性輪換的爭論提供了強(qiáng)有力的佐證。以往贊成強(qiáng)制性輪換的學(xué)者認(rèn)為長審計任期會損害審計師的獨立性和審計質(zhì)量，而反對者認(rèn)為隨著審計任期的增加，審計師對客戶業(yè)務(wù)、客戶風(fēng)險和會計系統(tǒng)的了解也在增加。Leeetal（.2009）發(fā)現(xiàn)審計師的任期越長越能夠提高審計的工作效率，進(jìn)而減少審計報告時滯。因此，變更審計師會增加審計報告時滯并且推遲公司盈利信息的披露，這對公司而言需要支付額外成本。這一發(fā)現(xiàn)表明實施審計師強(qiáng)制性輪換會增加審計報告時滯并降低市場獲取信息的及時性。此外，他們還探討了非審計費用與審計報告時滯的關(guān)系。與Knechel和Payne（2001）有關(guān)提供稅務(wù)服務(wù)會增加審計報告時滯的觀點相反，他們發(fā)現(xiàn)稅務(wù)服務(wù)與審計報告時滯之間顯著負(fù)相關(guān)，即提供稅務(wù)服務(wù)對審計服務(wù)有著知識溢出的效應(yīng)，會增加審計師對客戶業(yè)務(wù)的了解程度，從而提高審計效率。在審計某一行業(yè)的公司時，精通該行業(yè)的知識技能的審計師相比其他審計師更熟悉其財務(wù)報告系統(tǒng)，并且能夠更迅速地解決其中的復(fù)雜會計事項。Habib和Bhuiyan（2011）基于新西蘭105家上市公司的研究發(fā)現(xiàn)，具有行業(yè)專長的審計師在審計該行業(yè)的公司時能夠較早完成審計工作。他們進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)，盡管采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的公司普遍增加了審計報告時滯，增加的幅度在聘用不具有行業(yè)專長的審計師的公司中更加明顯。他們的結(jié)論為“審計師行業(yè)專長能減少審計報告時滯”這一觀點提供了支持。
二、國內(nèi)研究
與國外相比，國內(nèi)涉及審計報告時滯影響因素的文獻(xiàn)并不多。王立彥等（2003）從審計師特征、客戶特征及審計雙方互動等多個角度，首次研究了我國資本市場中審計報告時滯（即審計報告時滯）的影響因素。結(jié)果顯示，首次被出具非標(biāo)意見、企業(yè)當(dāng)年出現(xiàn)虧損及審計任期均會延長審計報告時滯；而審計師曾受到證監(jiān)會的處罰則會減少審計報告時滯。此外，在將非標(biāo)意見按嚴(yán)重性程度進(jìn)行分類后，他們還發(fā)現(xiàn)隨著非標(biāo)意見嚴(yán)重性程度的增加，審計報告時滯也表現(xiàn)出增加的趨勢。鑒于數(shù)據(jù)取得的難度，他們未考慮其他諸如公司內(nèi)部控制程度等因素對審計報告時滯的影響。劉亞莉等（2011）突破傳統(tǒng)的研究思路，將信息延遲分成審計報告時滯和披露延遲來進(jìn)行研究。她們認(rèn)為，事務(wù)所迫于政治、經(jīng)濟(jì)和體制的壓力，對于監(jiān)管行業(yè)的審計會趨于嚴(yán)格。因此，監(jiān)管壓力的存在對審計報告時滯會產(chǎn)生一種增加效應(yīng)。此外，她們還發(fā)現(xiàn)公司相對規(guī)模的增加、未預(yù)期盈利為負(fù)以及聘用國際“四大”會計師事務(wù)所均會引起審計報告時滯的增加。陳高才（2012）選取了1999－2009年共12831個觀察值，探討了會計師事務(wù)所特征對審計報告時滯的影響。結(jié)果顯示，收到非標(biāo)意見的公司表現(xiàn)出更長的審計報告時滯；事務(wù)所變更的方向與審計報告時滯呈顯著負(fù)相關(guān)，即由小所變更為大所會減少審計報告時滯，而由大所變更為小所則會增加審計報告時滯。但其結(jié)果并不支持“大所表現(xiàn)出的審計報告時滯短于小所”這一假設(shè)。
三、基于公司治理、內(nèi)部控制等視角下的分析
Afify（2009）在評述前人關(guān)于審計報告時滯影響因素的文獻(xiàn)后，以2007年開羅和亞歷山大股票交易所的85家上市公司為樣本，檢驗了公司治理對審計報告時滯的影響。研究表明，設(shè)立審計委員會以及審計委員會獨立性越高均會導(dǎo)致審計報告時滯的減少，而CEO同時兼任董事長則會增加審計報告時滯。作者認(rèn)為“，兩職合一”這種現(xiàn)象會影響公司監(jiān)督機(jī)制的正常運行，并且增加了隱瞞不利消息的可能性，故審計師會提高所評估的控制風(fēng)險，并謹(jǐn)慎開展審計工作。此外，所有權(quán)集中程度越高，審計報告時滯越小，但是這一結(jié)果在統(tǒng)計上并不顯著。作為重要的公司治理機(jī)制之一，審計委員會在與外部審計師溝通協(xié)作方面發(fā)揮著巨大作用。Hashim和Rahman（2011）發(fā)現(xiàn)審計委員會中的非執(zhí)行董事的比例越高，審計委員會的獨立性越強(qiáng)，從而有助于減少審計報告時滯；審計委員會中具有財會、審計背景董事越多，越能較早地披露年度報告。但是，審計委員會的勤勉程度（以每年招開的會議次數(shù)來衡量）對審計報告時滯無顯著影響。Ettredgeetal（.2006）發(fā)現(xiàn)《薩班斯·奧克斯利法案》第404條款的實施增加了審計報告時滯。這表明對內(nèi)部控制自我評估報告進(jìn)行鑒證會推遲年度財務(wù)報告的披露時間。此外，他們還發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量對審計報告時滯有著重要影響。具體來說，內(nèi)部控制存在缺陷的公司表現(xiàn)出更長的審計報告時滯；與具體業(yè)務(wù)層面相比，整體環(huán)境層面的內(nèi)控缺陷表現(xiàn)出更長的審計報告時滯。蔡凱凱（2009）基于2007年滬深兩市1293家A股上市公司的研究顯示，上市公司內(nèi)部控制總體水平越高，審計報告時滯越短；內(nèi)部控制缺陷的存在，會引起較長的審計報告時滯；披露注冊會計師對內(nèi)部控制意見的公司表現(xiàn)出較短的審計報告時滯。此外，研究未發(fā)現(xiàn)內(nèi)部監(jiān)督檢查部門的設(shè)立會顯著減少審計報告時滯。Altamuro和Beatty（2010）認(rèn)為內(nèi)部控制系統(tǒng)長期以來被視作一種建立高質(zhì)量財務(wù)報告的機(jī)制，而公司則自愿地設(shè)計并運行這一機(jī)制以實現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)。他們檢驗了上世紀(jì)90年代早期聯(lián)邦存款保險公司改進(jìn)法案中所強(qiáng)制執(zhí)行的內(nèi)部控制規(guī)定，以研究內(nèi)部控制規(guī)定是如何影響財務(wù)報告的。在控制了宏觀經(jīng)濟(jì)及其他法規(guī)的變化對結(jié)果的影響后，作者檢驗了貸款損失中的條款有效性、收益持續(xù)性、收入可預(yù)測性和會計穩(wěn)健性的變化。結(jié)果表明內(nèi)部控制在監(jiān)督和報告方面的改進(jìn)有助于提高銀行業(yè)財務(wù)報告的質(zhì)量。張國清（2010）整理并分析了2006至2008年我國A股上市公司的內(nèi)部控制審計報告，探討了自愿性內(nèi)部控制審計對審計報告時滯的影響。研究發(fā)現(xiàn)，收到無保留內(nèi)部控制審計意見的公司有著較短的審計報告時滯。因此，實施內(nèi)部控制審計對于年報披露是有積極作用的。然而，首次進(jìn)行內(nèi)部控制審計并不會增加當(dāng)年的審計報告時滯，這是因為首次進(jìn)行內(nèi)部控制審計需要審計師執(zhí)行更多的程序。戚傲楠（2012）以2009－2010年的732家上市公司為例，研究了內(nèi)部控制審計對審計報告時滯的影響。結(jié)果顯示，進(jìn)行了內(nèi)控審計并且收到無保留審計意見的公司比沒有披露內(nèi)控審計報告的公司表現(xiàn)出更短的審計報告時滯。這表明通過獲取獨立第三方對自身內(nèi)部控制的認(rèn)可，公司可以向外部信息使用者傳遞出內(nèi)控質(zhì)量較高的信號。因此，作者認(rèn)為開展內(nèi)控審計對于減少審計報告時滯具有明顯作用。此外，研究中還發(fā)現(xiàn)，存在內(nèi)部控制實質(zhì)性缺陷的公司有著較長的審計報告時滯。
從我們的分析看，由于中國證監(jiān)會在2001年底了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第14號--非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見及其涉及事項的處理》，對于上市公司拒絕就明顯違反會計準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項做出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊會計師認(rèn)為其仍然明顯違反會計準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，進(jìn)而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的，證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報告披露后，立即對其股票實行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規(guī)避非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的動機(jī)明顯增強(qiáng)，會計師事務(wù)所面臨的壓力也大大增加。某些會計師事務(wù)所在能夠確定被審計單位明顯違反會計準(zhǔn)則和會計制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計程序，以審計范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計報告。這樣一來，就回避了對上市公司是否明顯違反會計準(zhǔn)則和會計制度發(fā)表意見。當(dāng)然，根據(jù)有關(guān)部門的核查，某些會計師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告同樣存在著一定問題，這種報告的隱蔽性更大，給會計報表使用者帶來的危害也更大。為此，我們進(jìn)一步研究了2001年上市公司的159份非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的審計報告，并對2001年之前的審計報告進(jìn)行統(tǒng)計分析。現(xiàn)對其中的幾個共性問題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計報告談一些意見。需要說明的是，這些問題并不針對哪一家會計師事務(wù)所，而是希望通過討論，引起大家對這些問題的注意，使審計報告質(zhì)量在以后年度得到進(jìn)一步的改善和提高。
關(guān)于持續(xù)經(jīng)營能力問題
1997年到2001年約有150份審計報告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。
許多會計師事務(wù)所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，也有相當(dāng)一部分會計師事務(wù)所在拒絕意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，極少部分會計師事務(wù)所在否定意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題。
許多會計報表使用者反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而會計師事務(wù)所在審計報告說明段中的表述也不存在顯著差異，但審計意見類型卻差異很大。把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。持續(xù)經(jīng)營能力問題實際上是一個重大不確定事項。對不確定事項，我們可以進(jìn)行如下分析。
1.不確定事項不等于審計范圍受到限制。不確定事項包括或有事項，但范圍比或有事項大，主要是過去交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。任何不確定事項都包括兩個方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項，二是尚未發(fā)生的事項。注冊會計師對已經(jīng)發(fā)生的事項有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，而對尚未發(fā)生的事項則無能為力，審計證據(jù)有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項并不等于審計范圍受到限制。不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計報告。
2.不確定事項不等于被審計單位沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度。不確定事項與被審計單位沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度是兩碼事。如果被審計單位按照會計準(zhǔn)則和會計制度對不確定事項進(jìn)行了適當(dāng)會計處理和披露，就不算違反企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度。
持續(xù)經(jīng)營能力問題是比較復(fù)雜的不確定事項。如果被審計單位在會計報表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加說明段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施。如果被審計單位未在會計報表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況，以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，并指明被審計單位未在會計報表中進(jìn)行適當(dāng)披露。
3.如果認(rèn)為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。如果認(rèn)為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，且被審計單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《獨立審計實務(wù)公告第6號——特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》的規(guī)定辦理。
4.如果被審計單位存在可能導(dǎo)致注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價，而會計報表仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)編制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。
關(guān)于對重大事項強(qiáng)調(diào)問題
2001年上市公司年度會計報表審計中，共有124份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計報告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計報告。涉及的事項主要包括八項減值準(zhǔn)備計提、未決訴訟、大額逾期借款、持續(xù)經(jīng)營能力、重大交易事項的法律手續(xù)不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊會計師、前任注冊會計師或?qū)＜业墓ぷ?、補(bǔ)貼收入、非經(jīng)常性損益、一次易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大、會計政策和會計估計發(fā)生變更等。上述事項固然屬于重大事項，然而有些事項放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實施必要的審計程序，把問題搞清楚。為了規(guī)范注冊會計師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計報告，我們在近期修訂的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》中明確規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)在無保留意見或保留意見審計報告的意見段之后增加說明段：(1)強(qiáng)調(diào)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的重大事項；(2)存在可能影響會計報表的重大或有負(fù)債；(3)會計政策、會計估計發(fā)生變更且對會計報表產(chǎn)生重大影響；(4)與已審計會計報表一同披露的其他信息與已審計會計報表存在重大不一致；(5)更新前期審計意見；(6)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(持續(xù)經(jīng)營除外)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在說明段中指明，“此外，我們提醒會計報表使用者關(guān)注……。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計報表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計師的法律責(zé)任，在一定程度上遏制某些會計師事務(wù)所以描述事項代替發(fā)表意見的行為，防止把本應(yīng)發(fā)表保留甚至否定意見的事項放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計報表使用人更加明確地理解審計報告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中作出了一些禁止性的規(guī)定，限制把某些事項放在意見段之后的說明段中作出表述。
關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提問題
2001年上市公司年度會計報表審計中，約有50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告涉及了上市公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題，其中28份為帶說明段無保留意見，10份為保留意見，12份為拒絕表示意見。在各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，涉及壞賬準(zhǔn)備的比重較大，有41份，短期投資跌價準(zhǔn)備2份，存貨跌價準(zhǔn)備7份，長期投資減值準(zhǔn)備9份，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4份，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2份，在建工程減值準(zhǔn)備4份，委托貸款減值準(zhǔn)備2份(有的審計報告涉及若干項減值準(zhǔn)備)。此外，還有若干份審計報告僅僅提及了應(yīng)收款項本身，未明確提及減值準(zhǔn)備問題。
從目前來看，上市公司對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提出現(xiàn)了兩種傾向，一種傾向是出于增發(fā)、配股或保持業(yè)績的需要，少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，另一種傾向是為以后的資產(chǎn)重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎(chǔ)，而多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。從50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告來看，有相當(dāng)一部分會計師事務(wù)所僅在意見段之后的說明段中描述了被審計單位計提減值準(zhǔn)備的事實，而未對減值準(zhǔn)備計提的充分性與合理性作出實質(zhì)性判斷；還有一部分會計師事務(wù)所以審計范圍受限從而無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)為由，同樣未對減值準(zhǔn)備計提的充分性與合理性作出實質(zhì)性的判斷。應(yīng)當(dāng)指出的是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提屬于會計估計而非不確定事項。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)固然與上市公司編制虛假財務(wù)報告的動機(jī)以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的復(fù)雜性有關(guān)，但也反映了某些會計師事務(wù)所獨立性存在問題、未能勤勉盡責(zé)的情況，從而為會計報表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費了社會資源。
為了進(jìn)一步規(guī)范出具恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妫覀冊诮谄鸩莸摹吨袊詴嫀焾?zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計報告(試行)》中明確規(guī)定：(1)如果認(rèn)為被審計單位管理當(dāng)局作出的重大會計估計是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在審計報告的意見段之后增加說明段對重大會計估計事項作出強(qiáng)調(diào)；如果管理當(dāng)局作出了重大會計估計變更，且變更是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)?shù)呐?，注冊會計師?yīng)當(dāng)在審計報告的意見段之后增加說明段，以強(qiáng)調(diào)說明有關(guān)會計估計的變更事項及其對會計報表的影響。(2)如果認(rèn)為被審計單位管理當(dāng)局作出的重大會計估計不合理，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。(3)如果審計范圍受到被審計單位或客觀條件的限制，以致無法評價重大會計估計的合理性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計報告。
關(guān)于提及其他主體的工作
注冊會計師在出具審計報告時，提及其他主體工作的情況時有發(fā)生，被提及的主體通常涉及其他注冊會計師、前任注冊會計師以及專家。根據(jù)統(tǒng)計，在1993-2001年之間，提及其他注冊會計師的審計報告約有50份，提及前任注冊會計師的審計報告約有20份，提及專家的審計報告約有10份。
1.提及其他注冊會計師的工作。近年來，某些會計師事務(wù)所以帶說明段無保留意見的審計報告方式提及其他注冊會計師的現(xiàn)象比較突出，通常采用“(完全)依賴于其他會計師事務(wù)所審計報告的審計意見”以及“根據(jù)我們的審計及其他會計師事務(wù)所的審計報告……”等措辭。此外，某些會計師事務(wù)所在出具保留意見審計報告時也使用了“我們未復(fù)核”或“(完全)依賴于其他會計師事務(wù)所審計報告的審計意見”等責(zé)任不清的表述方式，或未在審計報告中充分解釋無法信賴其他注冊會計師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤主要來源于其子公司，而這些子公司往往是設(shè)在境內(nèi)的高科技公司或設(shè)在境外的銷售公司，潛藏著很大的財務(wù)欺詐風(fēng)險。主審注冊會計師不對境外子公司進(jìn)行審計，或無法對境外會計師事務(wù)所的工作底稿進(jìn)行復(fù)核，只在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，回避可能承擔(dān)審計責(zé)任的做法并不妥。
為了進(jìn)一步規(guī)范注冊會計師在審計報告中提及其他注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計報告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：(1)如果對其他注冊會計師的專業(yè)勝任能力和獨立性均表示滿意，對其一貫執(zhí)業(yè)情況等方面已經(jīng)熟知并認(rèn)為良好，且對其他注冊會計師本次的審計范圍和審計工作質(zhì)量感到滿意，主審注冊會計師一般不應(yīng)在審計報告中提及其他注冊會計師的工作；(2)主審注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在審計報告中的引言段、范圍段和意見段提及其他注冊會計師的工作，也不應(yīng)在意見段之后增加說明段提及其他注冊會計師的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊會計師；(3)如果無法對其他注冊會計師的工作進(jìn)行復(fù)核或其他注冊會計師的工作不能滿足要求，且無法直接實施必要的審計程序，主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告，并考慮在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，但不應(yīng)被視為將其責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊會計師；(4)主審注冊會計師如果決定在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段指明雙方的審計范圍，及由其他注冊會計師審計的資產(chǎn)總額、營業(yè)收入或其他重要項目占被審計單位會計報表整體各該項目的比例，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度；(5)主審注冊會計師在出具保留意見或無法表示意見的審計報告時，不應(yīng)使用“我們未復(fù)核經(jīng)其他會計師事務(wù)所審計的貴公司所屬子公司的會計報表”、“我們完全(或部分地)依賴于(或基于)其他會計師事務(wù)所審計報告的審計意見”、“根據(jù)我們的審計及其他會計師事務(wù)所的審計報告……”或類似表述。
2.提及前任注冊會計師的工作。當(dāng)上市公司變更會計師事務(wù)所時，通常會出現(xiàn)在審計報告中提及前任注冊會計師的問題。根據(jù)統(tǒng)計，有相當(dāng)一部分后任注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師時，不符合《獨立審計準(zhǔn)則第14號——期初余額》的要求。比如，在保留意見的審計報告中僅僅簡單描述“上年度會計報表經(jīng)XXX會計師事務(wù)所審計”的事實，而沒有明確期初余額對所審計會計報表的影響；甚至有個別會計師事務(wù)所在說明段中使用“貴公司上年度會計報表非由我所審計，我們對本年度會計報表期初余額不予置評”的措辭。
我們認(rèn)為，如果期初余額對本期會計報表不存在重大影響，后任注冊會計師不應(yīng)在審計報告中提及前任注冊會計師的工作；如果期初余額對會計報表存在或可能存在重大影響，后任注冊會計師可以提及前任注冊會計師的工作，并應(yīng)當(dāng)按照《獨立審計準(zhǔn)則第14號——期初余額》的要求出具相應(yīng)的審計報告。
為了進(jìn)一步規(guī)范注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：如果期初余額不存在影響本期會計報表的重大錯報，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在意見段之后的說明段中提及前任注冊會計師，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊會計師。
3.提及專家的工作。根據(jù)統(tǒng)計，會計師事務(wù)所在審計報告中提及專家工作的情況在近兩年來開始增多。某些會計師事務(wù)所明明知道上市公司通過資產(chǎn)重組在玩數(shù)字游戲，明明知道專家的工作不甚合理，將導(dǎo)致收益確認(rèn)存在問題，但為了滿足上市公司的要求，或回避可能承擔(dān)的責(zé)任，只是在審計報告的意見段之后增加說明段提及專家的工作，或雖指出會計報表部分地依賴于專家工作的結(jié)果，但又不說明專家工作的方法、程序及其結(jié)果對會計報表的影響。這種做法不符合《獨立審計準(zhǔn)則第12號——利用專家的工作》的要求。
為了進(jìn)一步規(guī)范在審計報告中提及專家工作的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：(1)注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在審計報告中提及專家的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或把責(zé)任分?jǐn)偨o專家。(2)如果專家工作結(jié)果致使注冊會計師出具保留意見或無法表示意見的審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，并清楚描述所發(fā)表審計意見的理由。
關(guān)于對前期會計報表發(fā)表的意見不同于原來的意見
當(dāng)會計師事務(wù)所連續(xù)接受審計業(yè)務(wù)委托時，則至少前后兩期(前期及本期)會計報表是由其審計的。當(dāng)前期的會計報表在本期的比較會計報表出現(xiàn)時，是第二次出現(xiàn)。此時，會計師事務(wù)所的審計意見不但涵蓋本期會計報表，也涵蓋再次出現(xiàn)的前期會計報表。會計師事務(wù)所再次對同一會計報表發(fā)表意見的做法，稱為更新前已發(fā)出的審計意見。
亞當(dāng)?斯密在《國富論》中將市場比作“看不見的手”，指揮著經(jīng)濟(jì)活動的有序進(jìn)行。幾百年來，資本主義經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展也確實證實了這一點。但是，市場并非在任何時候都能做到對資源進(jìn)行有效配置。當(dāng)出現(xiàn)外部性、壟斷和信息不對稱等問題時，市場便很有可能失靈。
其中，信息不對稱指：“契約關(guān)系的一方（如人）在某些方面掌握著“私人信息”，這些信息只有他自己最了解；另一方則不了解”。（喬治?阿克洛夫，1940）。社會分工的不斷細(xì)致，使得不同的人掌握不同的信息，產(chǎn)生信息不對稱。不對稱的信息影響著人們的決策與交易，往往會導(dǎo)致逆向選擇。所謂的逆向選擇是指“從無信息買者的角度看，無法察覺到的混合特征變?yōu)椴缓弦獾膬A向”。（N.格里高利?曼昆，2006）。逆向選擇是由于人們對賣方的信息了解較少，在消費時持懷疑態(tài)度而只愿出低價購買的現(xiàn)象。例如，IPO的發(fā)行價格一般低于以后的市場價格。因為，信息不對稱，投資者對IPO的信息知之甚少，對其未來的前景持懷疑態(tài)度。因而，只愿投資少量的錢。那么，像這樣的或許十分有前景IPO就無法獲得較高的發(fā)行價格，從而影響到企業(yè)的籌資。
二、發(fā)信號
那么，面對信息不對稱給投資方和被投資方帶來的問題，又應(yīng)如何避免逆向選擇，讓投資者更好的選擇合意的投資對象呢？有一個常用的方法是發(fā)信號。
“發(fā)信號是指有信息的一方向無信息的一方披露自己私人信息所采取的行動”。（N.格里高利?曼昆，2006）。如前文提到的，IPO的發(fā)行企業(yè)可以選擇有聲譽(yù)的會計師事務(wù)所出具審計報告來傳遞他們關(guān)于公司價值的有利信號，降低未來盈利的不確定性，從而減少偏低定價。如果，投資者獲得了由具有公信力的會計師事務(wù)所出具的合理保證的審計報告，那么，他們對被投資方的信任程度很有可能大大提高。畢竟，請有公信力、有能力的會計師事務(wù)所來出具審計報告花費不菲。如果，公司的經(jīng)營狀態(tài)不好或者出具的財務(wù)報表有舞弊行為，那么，便得不到有注冊會計師合理保證的審計報告，只會白白花費金錢。因此，我們可以說由有公信力的會計師事務(wù)所出具審計報告是具有信號傳遞功能的。它能幫助投資者更好的了解所投資的企業(yè)，提高投資者對財務(wù)報告真實性的信任程度。
但是，我們必須認(rèn)識到，并非所有的審計報告都能起到發(fā)信號的作用，有公信力，因而價格高昂的事務(wù)所出具的審計報告才有信號傳遞作用。因為，如果，每個人都能支付使用信號的成本，作出同樣的信號激勵，那么，信號也就不能說明問題了。只有價格高昂、有信譽(yù)的事務(wù)所才能將自己的審計報告與其他的審計報告區(qū)別開來，發(fā)出有力的信號。
三、失效的信號
用發(fā)信號來解決信息不對稱問題也有其局限性。因為，雖然，發(fā)信號者花費了大量的金錢發(fā)信號，卻不能完全表示自身有著好的投資前景。信息或許會在私人交易中發(fā)生扭曲。有些經(jīng)營不善的企業(yè)不僅會花大價錢請來有公信力的事務(wù)所，甚至，會付給他們更高的價錢來誘使注冊會計師放棄其獨立性而出具不實的審計報告。這份報告或許會吸引大量的投資者，使公司的股票大漲，資產(chǎn)倍增。
根據(jù)成本收益的原則，我們有理由相信那些經(jīng)營不善的企業(yè)很有可能這樣做。而且，事實也的確如此。
著名的安然事件便是其中一個點典型的例子。安然公司是一家美國大型能源公司，其排名曾居美國上市公司第七位。但，這家曾經(jīng)叱咤風(fēng)云的“能源帝國”，卻在短短幾天內(nèi)宣布破產(chǎn)。安然公司實際上是長期通過復(fù)雜的財務(wù)合伙形式掩蓋巨額債務(wù)并虛報盈余。該公司的幫手，正是世界五大會計師事務(wù)所之一的安達(dá)信會計師事務(wù)所。這個事件也直接導(dǎo)致了這個世界性的會計師事務(wù)所的解體。
從這個事件中，我們不難發(fā)現(xiàn)，即使有公信力的事務(wù)所也有可能違背自己獨立性的原則，出具不實的審計報告，幫助被審計單位舞弊。在這種情況下，審計報告發(fā)信息的作用就被弱化了，甚至變得沒有意義。
四、加強(qiáng)審計報告的信息傳遞功能
那么，如何才解決上述問題呢？首先，必須承認(rèn)的是，在大多數(shù)情況下，發(fā)信號在一定程度上還是能解決信息不對稱問題，幫助實現(xiàn)資源優(yōu)化配置。因而，加強(qiáng)信號的真實性與可信性便是問題的關(guān)鍵。提高審計信號的可信性是個復(fù)雜的工程，本文希望通過成本收益的角度淺析提高審計報告可信性的方法，并提出一些自己的設(shè)想。
（一）建立一群有信譽(yù)的會計師事務(wù)所品牌
在我國，注冊會計師行業(yè)不過短短20年，大部分事務(wù)所的在規(guī)模、執(zhí)業(yè)水平等方面都未成氣候。與國外許多執(zhí)業(yè)百年的大所比起來，我國還缺少可以傳遞信息的有聲譽(yù)的大事務(wù)所。因此，建立一群高質(zhì)量、獨立性強(qiáng)的事務(wù)所尤為重要。
事務(wù)所可以通過合并，發(fā)展連鎖店等形式來擴(kuò)大規(guī)模，并經(jīng)過長的努力建立起良好的商譽(yù)。相對來說，有聲譽(yù)的大所出具虛假審計報告的可能性要小的多。畢竟，所獲得的小小利潤或許遠(yuǎn)不如他們損失的商譽(yù)來的重大。前文所提到的安達(dá)信事務(wù)所的例子，還是屬于個例。當(dāng)然，從成本收益的角度看，安達(dá)信事務(wù)所可能認(rèn)為在與安然公司的長期不法合作中所賺取的利潤要比自身有可能付出的代價高，因而值得冒這個風(fēng)險。
這也提醒我們加強(qiáng)對會計師事務(wù)所的法律監(jiān)管是極其重要的。
（二）加強(qiáng)對會計師事務(wù)所的法律監(jiān)管
加強(qiáng)對會計師事務(wù)所的法律監(jiān)管，讓像安達(dá)信這樣的出具虛假報告的會計師事務(wù)所付出比他們得到的要高的多的法律代價，能降低審計舞弊的可能性。過去，在我國出具虛假的審計報告并不用負(fù)什么法律責(zé)任。隨著，我國法制建設(shè)和審計事業(yè)的發(fā)展，有關(guān)注冊會計師的法律責(zé)任也逐步明確?，F(xiàn)在，注冊會計師如果出具虛假的審計報告，不僅僅面臨著民事責(zé)任，還很有可能面臨刑事責(zé)任。這些法律能大大降低，受過高等教育、在社會中有著較高地位的注冊會計師冒險出具虛假報告的可能性。當(dāng)然，對于注冊會計師及事務(wù)所的法律監(jiān)管還需要隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展進(jìn)一步完善，讓注冊會計師不敢放棄自身獨立性，拿職業(yè)生命和自由冒險。
（三）被審計單位對虛假的審計報告負(fù)責(zé)
前兩點都是從會計師事務(wù)所的角度來講如何防止虛假審計報告。第三點，則是從被審計單位的角度出發(fā)。眾所周知，注冊會計師會對自己的審計報告負(fù)責(zé)，但是，實際上被審計單位也應(yīng)該對審計報告的真實性負(fù)責(zé)。雖然，被審計單位并非直接出具審計報告的一方，但是，他卻能在很大程度上影響審計報告的真實性。被審計單位可能通過金錢誘惑或者業(yè)務(wù)關(guān)系來誘使注冊會計師放棄其獨立性。也就是說，雙方都需要對虛假審計報告承擔(dān)責(zé)任。被審計單位的管理層不僅僅要對不實的會計信息負(fù)責(zé)，也需要對虛假的審計報告負(fù)責(zé)。這樣，便加大了被審計單位與會計師事務(wù)所串通作假的成本，降低審計作假的可能性。
五、總結(jié)
投資者在投資時，往往面臨一個信息不對稱的市場，對被投資方所知信息甚少。這種信息不對稱,使投資者持懷疑態(tài)度而不愿大量投資，由此引發(fā)了逆向選擇的問題，造成市場不必要的損失。因而，被投資方會通過出具審計報告發(fā)信號來披露私人信息，吸引投資方。但是，當(dāng)被投資方及會計師事務(wù)所不誠信時，發(fā)信號的作用會受到人們的質(zhì)疑。為了解決這個問題，從成本效益的角度看，應(yīng)當(dāng)提高出具虛假審計報告的成本，當(dāng)成本大于收益時，作假的動機(jī)便會大大減小。在這種環(huán)境下，審計報告的信號傳遞功能便能很好的得到發(fā)揮了。
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會計報表附注是會計報表的重要組成部分，是為便于會計信息使用者理解會計報表的內(nèi)容而對其編制依據(jù)、原則和方法及主要項目等所作的解釋。由于會計報表中所反映的內(nèi)容具有一定的固定性和規(guī)定性，只能提供定量的會計信息，所反映的會計信息受到一定的限制。因此，通過編制會計報表附注可以對會計報表本身無法或難以充分表達(dá)的內(nèi)容作進(jìn)一步的補(bǔ)充說明，有助于會計報表使用者更完整地了解和使用信息。審計報告是指注冊會計師根據(jù)《獨立審計準(zhǔn)則》的要求，在實施了必要的審計程序后出具的、用于對被審單位年度會計報表發(fā)表審計意見的書面文件，它分為無保留意見、保留意見、否定意見、無法表示意見等四種類型。會計報表附注是會計報表的從屬部分或不可或缺的部分，它是對會計報表中三張主表即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表的重要項目所作的解釋說明。而審計報告意見類型則是注冊會計師在審計報告中根據(jù)審計結(jié)果對被審單位會計報表的合法性、公允性所發(fā)表的審計意見。很顯然，會計報表附注和審計報告是由不同的主體出具的，反映的內(nèi)容不同，體現(xiàn)的責(zé)任不同。會計報表附注體現(xiàn)的是會計責(zé)任，審計報告體現(xiàn)的是審計責(zé)任。目前實際中存在的問題是：注冊會計師將應(yīng)當(dāng)選擇保留意見，甚至否定意見、無法表示意見的事項只在會計報表附注中加以說明，而不對其出具保留意見、否定意見、無法表示意見的審計報告。例如，企業(yè)重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理不合規(guī)，重要會計差錯未作調(diào)整等只在會計報表附注中予以揭示，審計報告中仍然出具無保留意見，這是不合法的。當(dāng)然，如果反過來把應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中揭示的事項，注冊會計師卻在審計報告中的說明段甚至在意見段中加以揭示，這也是欠妥的。但是，對于注冊會計師認(rèn)為某些重大問題雖已在報表項目注釋中作了說明，由于影響較大，在審計報告的意見段之后，扼要揭示，使報表使用人有所關(guān)注，也應(yīng)是合理的，因此，會計報表附注和審計報告應(yīng)各司其職，互不替代，涇渭分明。
二、會計報表附注和審計報告的混同
（一）內(nèi)容的混同
根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，會計報表附注的編制內(nèi)容列舉了十三項。1.不符合會計核算前提的說明。2.重要會計政策和會計估計的說明。3.重要會計政策和會計估計變更的說明以及重大會計差錯更正的說明。4.或有事項的說明。5.資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的說明。6.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的說明。7.重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其說明。8.企業(yè)合并、分立的說明。9.會計報表重要事項的說明。10.當(dāng)期確認(rèn)的各項收入的說明。11.所得稅的會計處理方法的說明。12.合并會計報表的說明。13.有助于理解和分析會計報表需要說明的其它事項。在無保留意見的審計報告中，當(dāng)存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段對此予以強(qiáng)調(diào)?；蛘弋?dāng)存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告的意見段之后，增加強(qiáng)調(diào)事項段對此予以強(qiáng)調(diào)，并且指明該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見，這時能否以會計報表附注來取代審計報告的強(qiáng)調(diào)事項段呢？在保留意見的審計報告中，1.會計政策的選用，會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和相關(guān)會計制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告。2.因?qū)徲嫹秶艿较拗?，無法獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告。也就是說，審計報告的說明段中會向我們詳細(xì)說明上市公司的重大事項與或有事項。例：重大訴訟，仲裁事項，公司控股股東變更情況，公司收購及出售資產(chǎn)事項，吸收合并事項，重大關(guān)聯(lián)事項，上市公司與控股股東在人員、資產(chǎn)、財務(wù)上的“三分開”情況，以及是否有巨額的對外擔(dān)保責(zé)任等等情況。這時又能否以會計報表附注來取代審計報告的說明段呢？同樣的問題是否也會同樣發(fā)生在否定意見和無法表示意見的審計報告中呢？
《中華人民會計法》第20條第二款規(guī)定，會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書須經(jīng)注冊會計師審計，注冊會計師及所在會計師事務(wù)所出具的審計報告應(yīng)當(dāng)隨同財務(wù)會計報告一并提供。也就是說，會計報表附注應(yīng)該由被審單位自行編制，但是在實際工作中往往存在由注冊會計師代為編制的情況，這就使得會計報表附注成為不同審計報告強(qiáng)調(diào)、說明事項的“代言人”，使審計報告的意見逐漸趨同為一種類型即無保留審計意見。中注協(xié)最新《審計快報》顯示，187家公司公布的2004年度審計報告中，181家被會計師事務(wù)所出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。
會計報表附注作為會計信息的一個重要組成部分，要使投資者和潛在的投資者從中得知企業(yè)全部重要的信息，以便于他們作出最佳的投資決策。因此，決不能以此設(shè)局把審計報告的強(qiáng)調(diào)事項、有保留事項、否定事項、無法表示意見的事項與會計報表附注中的十三項內(nèi)容相混淆，本末倒置。
（二）責(zé)任的混同
會計責(zé)任是被審單位對其會計報表及其相關(guān)資料應(yīng)負(fù)的責(zé)任。包括選擇和應(yīng)用適當(dāng)?shù)臅嬏幚矸椒ǎ３滞暾臅嬘涗?，建立健全必要的?nèi)部控制制度，保證會計資料真實、準(zhǔn)確、完整、合法；審計責(zé)任是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具審計報告應(yīng)負(fù)的責(zé)任。其應(yīng)按《獨立審計準(zhǔn)則》進(jìn)行審計，且保證出具的審計報告合法、真實。由此可見，編制會計報表附注應(yīng)是會計責(zé)任，也就是說，會計報表附注應(yīng)該由被審單位自行編制，這是現(xiàn)行有關(guān)法規(guī)、財務(wù)會計制度的規(guī)定要求，也是會計人員在編制會計決算中應(yīng)負(fù)有的責(zé)任。正是由于會計責(zé)任與審計責(zé)任的不同，為規(guī)范注冊會計師的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》多處強(qiáng)調(diào)：“審計責(zé)任不能替代、減輕或免除會計責(zé)任。”目前實際中存在的責(zé)任混同有：1.審計報告后附的會計報表作為附件在正文中列示。在行文中，附件是正文的 組成部分，是由同一個發(fā)文人簽發(fā)的，因此將會計報表作為審計報告的附件就混淆了審計責(zé)任和會計責(zé)任。2.審計報告后附的會計報表加蓋事務(wù)所的公章。審計報告是對被審單位附送的會計報表發(fā)表審計意見，會計報表的編制是被審單位的責(zé)任，是一種會計責(zé)任。因此，沒有必要在會計報表上加蓋事務(wù)所公章，反之就混淆了這兩種責(zé)任。3.會計報表中無編制人和負(fù)責(zé)人簽字蓋章。財務(wù)會計報表的真實、完整應(yīng)當(dāng)由簽字蓋章的負(fù)責(zé)人來保證，因此簽字蓋章是明確會計責(zé)任的重要標(biāo)志。
根據(jù)(××××)審代字第10號“審計任務(wù)書”，我們于××××年××月××日至××月××日對國有××百貨商場××××年的財務(wù)收支情況進(jìn)行了審計。此次審計活動審查了該商場××××年度資金表、經(jīng)營情況表、有關(guān)財務(wù)收支的賬薄，抽查了年度內(nèi)的有關(guān)記賬憑證和原始憑證，盤點了庫存現(xiàn)金，按照審計計劃如期完成了審計任務(wù)。
經(jīng)審計查明：該商場××××年度盡管經(jīng)營業(yè)務(wù)有所發(fā)展，較好地完成了商業(yè)任務(wù)，但由于財經(jīng)法紀(jì)觀念不強(qiáng)，財會工作薄弱，仍存在內(nèi)部控制制度執(zhí)行不嚴(yán)，會計處理不及時，財務(wù)收支不真實等錯弊行為。發(fā)現(xiàn)并落實的有如下問題：隱匿各項收入16152元，擴(kuò)大各項開支40321元，人為加大銷售成本25625元，造成偷漏營業(yè)稅826.5元，偷漏所得稅36265元?，F(xiàn)將審計報告范文具體內(nèi)容如下。
(一)被審計單位概況國有××百貨商場系××市百貨公司所屬的中型百貨企業(yè)，以零售為主，兼營少量批發(fā)業(yè)務(wù)。19××年××月開業(yè)，經(jīng)營大小百貨、文化用品、針紡織品、五金交電、服裝、鞋帽、家具、家用電器等各類商品17000多種。商場設(shè)黨支部，××××年實有干部職工225人，除支部書記1人、經(jīng)理1人、副經(jīng)理2人等黨政管理干部合計18人外，直接從事營業(yè)的人員207人，占全體人員的92%，財會專職人員6人，占全體人員的2.67%，按商品大類設(shè)15個商品柜組，每個柜組的副組長為不脫產(chǎn)核算員。近年來，在商業(yè)經(jīng)濟(jì)體制改革中，商場的經(jīng)營業(yè)務(wù)有所發(fā)展，較好地完成了商業(yè)任務(wù)。該商場××××年的流動資金平均占用額為145萬元(其中商品資金占82.7%)，年銷售總額為1387萬元，實現(xiàn)毛利176萬元，毛利率為12.73%(比××××年增長12%)，實現(xiàn)利潤總額85萬元，利潤率為6.13%(比××××年增長13.33%)，開支商品流通費41萬元，費用水平為2.95%，比上年下降3.06%，全年全員勞動效率為61664元，人均利潤為3778元，總的看來，各項主要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)完成情況較好。但是，據(jù)有關(guān)部門介紹并從審計結(jié)果證實，商場的管理工作、財會工作處于中間狀態(tài)，需采取措施，進(jìn)一步加強(qiáng)。
(二)發(fā)現(xiàn)的問題和處理意見除內(nèi)部控制制度不嚴(yán)存在漏洞，以及賬務(wù)處理不及時、長期掛賬，致使會計材料不實等問題已分別指出糾正外，查實的屬于財務(wù)收支的其他錯弊問題和處理意見如下。
1.加大銷售成本，壓低銷售利潤。審計報告范文
(1)經(jīng)查，該商場經(jīng)營的兩種電扇，××××年××月份進(jìn)貨的價格每臺已調(diào)低30元，而月末計算銷售成本時仍按當(dāng)月初成本計算，而未按先進(jìn)先出法計算，使當(dāng)月售出的780臺電扇，每臺多計成本30元，共計加大成本23400元，壓低了銷售利潤，造成偷漏所得稅12870元。商場財計股長××承認(rèn)有弄虛作假的錯誤行為并做了書面檢查。
(2)該商場的小百貨、文化用品和糧果煙酒3個商品柜組的庫存商品分別實行售價金額核算，分柜組計算已銷商品的進(jìn)銷差價。經(jīng)審核計算發(fā)現(xiàn)，這3個商品柜組12月份的已銷商品進(jìn)銷差價并未實際計算，而是按11月份的進(jìn)銷差價率計算的，致使12月份實際實現(xiàn)的進(jìn)銷差價少計2225元，造成少計利潤，漏交所得稅1223.75元。商場財計股長××承認(rèn)錯誤，并稱這是由于當(dāng)時因年終財會業(yè)務(wù)繁忙圖省事而造成的，并非故意作弊，經(jīng)查證，××所述屬實。以上兩項人為地擴(kuò)大銷售成本、壓低利潤的行為，造成偷漏所得稅14039.75元。雖責(zé)任人已作出檢查，但情節(jié)較為嚴(yán)重，除應(yīng)立即調(diào)整賬項、補(bǔ)繳所得稅外，對××××年××月所售電扇780臺有意多計成本偷漏所得稅12870元，已征得稅務(wù)局同意，處以一倍的罰金。
2.審計報告范文-隱匿收入，偷漏所得稅。
(1)該商場自××××年××月起將6個臨街門面櫥窗租借給本市6家工廠作為商品宣傳廣告欄用。商場每月收取租金1200元(每個櫥窗200元)，全年合計14400元，記入“應(yīng)付款—其他應(yīng)付款”的有關(guān)明細(xì)賬戶下，長期懸掛，不作清結(jié)。商場承認(rèn)此項收入準(zhǔn)備用做“意外”支出，但尚未動用，以致偷漏營業(yè)稅744元和所得稅7510元。
(2)該商場××××年10月為“家用電器廠代銷”33臺滯銷收錄機(jī)，每臺代銷手續(xù)費50元，共得手續(xù)費1650元，采用以上手段，計偷營業(yè)稅82.5元和所得稅862.13元。以上兩項均屬營業(yè)外收入，應(yīng)計入企業(yè)“其他收入”賬戶，并應(yīng)照章繳納營業(yè)稅，計算經(jīng)營成果。長期懸掛，備作“意外”開支，屬隱匿收入行為，雖均未動用，但已造成嚴(yán)重后果，應(yīng)立即補(bǔ)交所漏營業(yè)稅826.5元，余額轉(zhuǎn)入××××年××月份“其他收入”賬戶計算損益。
3.審計報告范文-擴(kuò)大商品流通費開支。
(1)××××年××月××日支付“購蒸籠9只”費用一筆，單價35元，計315元，支付炊事用具款307元，兩項合計622元，列入“費用—其他費用”。該項開支均屬商場集體食堂，按商業(yè)財務(wù)制度規(guī)定應(yīng)由企業(yè)福利基金列支，此項違反規(guī)定制度的行為造成漏繳所得稅342.10元。
(2)××××年××月××日支付“購消防運動會獎品”費用一筆，計493元，列入“費用—其他費用”。根據(jù)財務(wù)制度規(guī)定，職工運動會獎品屬于福利基金開支范圍，此項亂計費用的行為造成漏交所得稅271.15元。
(3)××××年××月××日支付“修倉庫圍墻”款20503元，以“費用—修理費”列支;××月××日支付“打水井”款6052元，以“費用—保管費”列支。經(jīng)查兩項工程的有關(guān)文件，證實該兩項工程均系批準(zhǔn)的自籌資金更新改造項目，應(yīng)由企業(yè)“更新改造基金”列支，此項亂計費用的行為造成偷漏所得稅14605元。以上幾項合計擴(kuò)大費用開支27670元應(yīng)立即進(jìn)行賬項調(diào)整，應(yīng)由專項存款支出，偷漏的所得稅15218元應(yīng)補(bǔ)繳入庫。
4.審計報告范文-亂列其他支出。
(1)××××年財稅大檢查中，該商場因亂計費用偷漏所得稅受到罰款11000元的處理。按現(xiàn)行會計制度規(guī)定，支付罰款應(yīng)由“企業(yè)留利基金”承擔(dān)，但該商場將此項罰款于××月××日支付時，以“待轉(zhuǎn)罰款”為名先在“應(yīng)收款—其他應(yīng)收款”賬戶列賬，后于××月××日和××月××日分別由“其他支出”列支，造成財務(wù)成果不實，又偷漏所得稅6050元。
(2)××××年××月××日在商場經(jīng)理××的同意下，該商場將截至××月份的醫(yī)藥費超支費用1642元由“其他支出”列賬，違反了現(xiàn)行財務(wù)制度，并漏繳所得稅903.10元。以上兩筆亂列其他支出12642元，均屬有意違反制度的弄虛作假行為，特別是將罰款列支“其他支出”更是錯上加錯，情節(jié)更為嚴(yán)重，理應(yīng)受到嚴(yán)肅處理。對上述亂列其他支出的行為應(yīng)立即糾正，由企業(yè)留利基金承擔(dān)，轉(zhuǎn)由企業(yè)專項存款支付。為維護(hù)財經(jīng)紀(jì)律，除將偷漏所得稅6953.10元補(bǔ)繳入庫外，對其罰款亂列支出偷漏所得稅6050元的行為，已征得稅務(wù)局同意處以偷漏所得稅數(shù)額1倍罰金的處罰。
(三)評價和建議從這次審計中發(fā)現(xiàn)的以上問題可以看出，國有××百貨商場財會工作質(zhì)量較低，主要負(fù)責(zé)人法制觀念淡薄，且并未從歷次財務(wù)檢查所發(fā)現(xiàn)的錯弊行為中吸取教訓(xùn)，以致仍發(fā)生有意、無意隱匿收入，擴(kuò)大開支，財務(wù)收支嚴(yán)重不實。偷漏國家稅收等一系列違反國家財經(jīng)紀(jì)律和財會制度的行為。為了維護(hù)國家利潤，嚴(yán)肅財經(jīng)法紀(jì)，促進(jìn)其改善管理工作，我們建議如下。
1.除對上列問題分別按各項處理意見進(jìn)行糾正、調(diào)整、補(bǔ)繳營業(yè)稅826.50元及所得稅36265元并繳納罰款18920元外，還應(yīng)為轉(zhuǎn)作企業(yè)留利基金的部分補(bǔ)繳相應(yīng)的能源交通建設(shè)費。
國外許多國家績效審計發(fā)展較早，績效審計報告已經(jīng)形成了完備的框架體系。為了研究我國績效審計報告框架體系，筆者主要從以下8個績效審計發(fā)達(dá)的國家進(jìn)行綜述，以期對我國有所借鑒。
(一)美國績效審計報告框架美國績效審計報告的框架內(nèi)容非常系統(tǒng)，主要包括十個方面：審計目標(biāo)、范圍和方法，其主要是為了使讀者了解審計的目的、判斷審計報告內(nèi)容的價值，以及為達(dá)到目標(biāo)所使用的方法；重大的審計成果，在可能時還包括審計結(jié)論。以使讀者充分了解所報告的事項；糾正問題和改善經(jīng)營活動的建議。審計人員通過審計，如果發(fā)現(xiàn)經(jīng)營活動還有改善的潛力，報告中應(yīng)當(dāng)提出相應(yīng)的建議；應(yīng)說明一般公認(rèn)政府審計準(zhǔn)則的適用性及如不采用某種準(zhǔn)則將對審計結(jié)果產(chǎn)生的可能影響；審計中發(fā)現(xiàn)的重大違法問題和濫用權(quán)力行為。當(dāng)審計人員根據(jù)獲得的證據(jù)斷定重大的不合規(guī)時間或濫用行為發(fā)生時，他們應(yīng)該報告有關(guān)信息；被審計單位的管理缺陷和其他重大缺陷。在績效審計中，審計人員可以將管理控制中的重大缺陷確定為效益不佳的原因；被審計項目負(fù)責(zé)人對審計發(fā)現(xiàn)、結(jié)論、建議及糾正措施的看法。在編寫報告時，加入被審計單位的看法能夠顯示他們解決問題的計劃；被審計項目顯著的成就。將被審計項目重大管理成就寫入報告，有利于其他使用者了解情況；對將來需要審計的重大問題提出建議；如果禁止公開披露某些資料，審計人員可以在報告中說明未披露資料的性質(zhì)及禁止紕漏的依據(jù)。
(二)加拿大績效審計報告框架加拿大績效審計報告框架內(nèi)容包括：審計目的、審計時間、審計范圍；審計準(zhǔn)則；審計項目的概況，包括管理層的責(zé)任；審計標(biāo)準(zhǔn)及與管理層在審計標(biāo)準(zhǔn)方面存在的分歧；審計查出的主要問題；審計建議；被審計單位對審計報告的反饋意見；審計結(jié)論。
(三)英國績效審計報告框架英國績效審計手冊提出績效審計報告要全面反映審計工作的目標(biāo)、工作過程與方法以及工作的成果，其內(nèi)容主要包括：項目背景；被審計單位或項目的工作目標(biāo)；被審計單位實現(xiàn)其目標(biāo)的主要手段和措施；審計人員開展績效審計情況的描述(包括審計的范圍、內(nèi)容和方法)；審計發(fā)現(xiàn)的主要問題及原因分析；提出的審計建議。
(四)澳大利亞績效審計報告框架澳大利亞聯(lián)邦和州審計署的績效審計報告，一般都不采用固定格式的簡式報告，而是采用詳細(xì)描述的繁式報告。績效審計報告的結(jié)構(gòu)，按照順序依次是：標(biāo)題頁和呈送信；內(nèi)容目錄；縮寫詞語列表；摘要和建議；審計發(fā)現(xiàn)和結(jié)論；附錄；索引等?？冃徲媹蟾姹仨毎ǖ膬?nèi)容有：審計目標(biāo)及評價標(biāo)準(zhǔn)(或被審計事項應(yīng)達(dá)到的成果)；對被審計事項的背景描述；審計發(fā)現(xiàn)(附主要的審計證據(jù))；針對每一項審計發(fā)現(xiàn)或?qū)徲嬕庖姷谋粚徲媶挝环答佉庖?；審計結(jié)論和審計建議。
(五)瑞典績效審計報告框架瑞典審計局出具的績效審計報告的格式和內(nèi)容因?qū)徲嬳椖康牟煌煌窘Y(jié)構(gòu)大致相同，包括八個部分：審計情況概述；引言；審計安排；審計對象說明；審計發(fā)現(xiàn)問題；審計結(jié)論；審計建議和附件。
(六)德國績效審計報告框架德國績效審計報告對聯(lián)邦審計院的工作有重要意義，已經(jīng)成為聯(lián)邦審計院履行工作義務(wù)的核心，其績效審計報告框架內(nèi)容主要包括以下六個部分：內(nèi)容概要；確定的事實；對事實做出的評價；主管部門發(fā)表的意見；聯(lián)邦審計院的最終評價；聯(lián)邦審計院的建議和倡議。
(七)日本績效審計報告框架日本績效審計報告一般包括兩大部分：報告會計檢察院的審計方針和審計實施情況；報告審計發(fā)現(xiàn)，報告審計發(fā)現(xiàn)中又包括介紹審計發(fā)現(xiàn)的類別、報告審計發(fā)現(xiàn)內(nèi)容和建議采取的改進(jìn)措施、會計檢察院對績效審計發(fā)現(xiàn)問題發(fā)表意見。
(八)韓國績效審計報告框架韓國績效審計報告一般包括五項內(nèi)容：項目背景；審計范圍與方法；審計發(fā)現(xiàn)的主要問題；審計建議；對審計建議的反饋。
二、國外績效審計報告框架評析
由以上綜述可以看出，大多數(shù)國家績效審計報告內(nèi)容大致相同，幾乎都包括：被審計單位的背景資料；審計的范圍、目標(biāo)、方法；對審計準(zhǔn)則遵循情況的說明；審計發(fā)現(xiàn)的事實、結(jié)論和建議；被審計單位的反饋意見等，但又各具特色。
(一)美國美國國家審計署要求績效審計報告的表述應(yīng)：完整。報告中，為滿足審計目標(biāo)和證明報告事項正確的資料和背景必須完整；準(zhǔn)確。審計報告中任何不準(zhǔn)確之處都可能引起對整個報告的懷疑，且還可能損害審計機(jī)關(guān)的信譽(yù)，降低報告效果；客觀。審計報告應(yīng)該公正且不給人誤導(dǎo)，防止夸大或過分強(qiáng)調(diào)效益中的缺陷；有說服力。審計結(jié)果應(yīng)與審計目標(biāo)相符，審計發(fā)現(xiàn)以具有說服力的方式表述，審計結(jié)論和建議與所陳述的事實有邏輯聯(lián)系；明確。審計報告應(yīng)通俗易懂，語言在業(yè)務(wù)允許情況下盡可能簡練、明確。
(二)加拿大加拿大國家審計署對績效審計報告的信息披露有著非常嚴(yán)格的要求與限制。由于審計報告不需遵循加拿大《信息披露法》，公眾或第三人不能依據(jù)《信息披露法》要求獲得審計工作底稿、審計報告草稿等具體詳細(xì)的審計資料。此外，當(dāng)審計人員可能被新聞媒體詢問對一些與工作相關(guān)事情的觀點或看法前，必須獲得有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)。如果審計人員違反了審計署的保密規(guī)定。將構(gòu)成非常嚴(yán)重的事件，該事件還將報告給眾議院。
(三)英國英國績效審計報告中的審計建議沒有強(qiáng)制性，被審計單位可以選擇不執(zhí)行審計建議，審計署只將報告提交議會并公開發(fā)表，并通過加強(qiáng)和被審計單位的合作來確保審計建議得到實施。審計署非常重視審計建議的質(zhì)量，強(qiáng)調(diào)審計建議必須有前瞻性，全面性。
(四)澳大利亞澳大利亞審計署對審計報告征求意見的要求做出了詳細(xì)的規(guī)定：對任何聯(lián)邦機(jī)構(gòu)及下屬單位進(jìn)行的績效審計，在審計報告草稿完成后，應(yīng)提高一份給被審計單位最高首長。對于國有獨資企業(yè)及其下屬單位進(jìn)行的績效審計，在審計報告初稿完成后，應(yīng)提交一份給被審計單位相關(guān)人員。審計長可以將以上各種績效審計報告初稿，提供給他認(rèn)為需要閱讀的機(jī)構(gòu)或個人。
(五)瑞典瑞典審計署的實際操作中，績效審計報告對審計發(fā)現(xiàn)問題、審計結(jié)論和審計建議的結(jié)論有兩種安排方式：在列出一條審計發(fā)現(xiàn)問題后緊接著列出相應(yīng)的審計結(jié)論和建議，然后在列出下一條審計發(fā)現(xiàn)問題、相應(yīng)審計結(jié)論和建議。將審計發(fā)現(xiàn)問題、審計結(jié)論和審計建議分成三個獨立的部分，分別表述。
(六)德國德國績效審計報告有以下三個特征：將績效審計報告列入年度報告。針對重大事項提交特別報告。特別報告使聯(lián)邦審計院可以及時就重大審計結(jié)果向立法機(jī)關(guān)和聯(lián)邦政府提交報
告。(3)提供咨詢報告。
(七)日本日本的會計檢查院一貫重視績效審計，傳統(tǒng)上對于“三E”中的經(jīng)濟(jì)問題，即浪費行為特別揭示。現(xiàn)在越來越重視利用項目評價手段開展績效審計，考察項目的效果。在年度報告中，績效審計占相當(dāng)多的內(nèi)容。
(八)韓國韓國監(jiān)查院要求審計報告必須符合及時性、全面性、準(zhǔn)確性、客觀性等原則，并簡明扼要，合乎邏輯。監(jiān)查院應(yīng)向社會公告審計結(jié)果。
三、國外績效審計報告框架對我國的啟示
筆者綜合考慮國外大多數(shù)國家制定績效審計報告框架的經(jīng)驗，且結(jié)合我國審計人員在具體操作中所遇到的情況，提出了制定我國績效審計報告框架的建議。
(一)被審計事項基本情況被審計事項基本情況是說明與審計目標(biāo)有關(guān)的被審計單位背景信息。主要包括以下幾點：績效審計對象的背景情況。簡要介紹所審的政府、政府機(jī)關(guān)或項目的基本情況，包括法律地位、主要職責(zé)、工作范圍、使用資源情況、組織構(gòu)成、工作程序等；選擇本項目進(jìn)行績效審計的原因。主要包括法律依據(jù)、審計的需要、現(xiàn)實和社會意義等；審計對象的基本情況。主要包括財政財務(wù)收支情況、預(yù)算執(zhí)行情況、內(nèi)部控制健全有效情況等；審計工作的時間、工作方法、依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)、評價的范圍和主要評價內(nèi)容；任范圍。報告中要說明審計人員與被審計單位各自的責(zé)任是什么，以明確責(zé)任范圍。
(二)審計實施情況審計實施情況包括審計的依據(jù)、審計的目標(biāo)、范圍和為達(dá)到審計目標(biāo)而使用的方法、遵循審計準(zhǔn)則的情況確認(rèn)被審計對象的責(zé)任。報告使用者需要這些信息來理解審計的目的和審計工作性質(zhì)，預(yù)期報告的內(nèi)容，了解審計目標(biāo)、范圍和方法方面的重大限制。具體情況如下：審計的依據(jù)，即實施審計的法律、法規(guī)、規(guī)章的具體規(guī)定，政府交辦的事項，或其他選項的依據(jù)；在報告審計目標(biāo)時，應(yīng)當(dāng)采用清楚、具體和中立的表達(dá)方式，以避免未闡明的猜想；在報告審計范圍時，審計人員可以說明為達(dá)到審計目的而開展工作的深度和范圍；在對所使用的方法進(jìn)行報告時，審計人員可以以充分詳細(xì)的方式解釋審計目標(biāo)是怎樣完成的；遵循審計準(zhǔn)則的情況。審計人員必須明確指出審計工作是否遵循了政府審計準(zhǔn)則；明確被審計對象的責(zé)任，以便報告客戶了解審計的性質(zhì)和局限性，同時避免風(fēng)險。
(三)審計評價意見審計評價意見是審計人員根據(jù)不同的審計目標(biāo)，以審計結(jié)果為基礎(chǔ)，考慮可接受的審計風(fēng)險、審計發(fā)現(xiàn)問題的重要性等因素，從真實性、合法性、效益性方面提出的評價意見。并且審計人員只對所審計的事項發(fā)表審計評價意見。對審計過程中未涉及、審計證據(jù)不適當(dāng)或者不充分、評價依據(jù)或者標(biāo)準(zhǔn)不明確以及超越審計職責(zé)范圍的事項，不發(fā)表審計評價意見。審計人員還可以通過提供與審計目標(biāo)有關(guān)的可靠證據(jù)來報告審計結(jié)果。這些結(jié)果應(yīng)有充分、可靠和相關(guān)的證據(jù)支持，可以促進(jìn)充分理解被報告事項并且在恰當(dāng)方面能夠提供令人信服的、公允的表達(dá)方式。
(四)審計發(fā)現(xiàn)的主要問題審計發(fā)現(xiàn)的主要問題包括被審計單位違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為的事實、定性以及違反的相關(guān)法律法規(guī)；影響績效的重要問題的事實、原因、后果；相關(guān)內(nèi)部控制重大缺陷以及舞弊、違法行為、違反合同條款或者撥款協(xié)議以及濫用行為。
(五)處理處罰意見及審計建議處理處罰意見是針對績效審計過程中發(fā)現(xiàn)的具體違法違規(guī)問題及處理處罰意見。包括審計過程中查出的被審計單位違反國家法律、法規(guī)的財政收支、財務(wù)收支行為事實，處理和處罰決定及依據(jù)法律、法規(guī)做出有關(guān)移送處理的決定等。
(六)被審計單位的意見反饋在審計報告中還應(yīng)包括征求被審計單位的意見，可以包括如下內(nèi)容：被審計單位對審計報告的看法；審計組采納被審計單位的意見，并對審計報告的修改情況；審計機(jī)關(guān)不同意被審計單位的理由。當(dāng)被審計單位有不同意見時，審計人員要進(jìn)行認(rèn)真的核對和分析，應(yīng)采納合理的意見，且應(yīng)及時調(diào)整報告。對于那些雙方不能統(tǒng)一的意見，審計報告要分別反映雙方的意見。
中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
收錄日期：2015年1月28日
一、內(nèi)部控制審計報告的意見類型
根據(jù)五部委《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》以及中注協(xié)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》要求，內(nèi)部控制審計報告意見類型分為四種，即“無保留意見”、“帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見”、“否定意見”和“無法表示意見”。各項意見的具體含義是：
“無保留意見”：在基準(zhǔn)日，被審計單位按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。注冊會計師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。
“帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見”：內(nèi)部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項或多項重大事項需要提請內(nèi)部控制審計報告使用者注意，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段予以說明。該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計報告使用者關(guān)注，并不影響對內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。
“否定意見”：如果認(rèn)為內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷，除非審計范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。
“無法表示意見”：注冊會計師只有實施了必要的審計程序，才能對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定書或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。
“無保留意見”審計報告也稱為“標(biāo)準(zhǔn)審計報告”，其他意見的審計報告均稱為“非標(biāo)準(zhǔn)審計報告”。取得標(biāo)準(zhǔn)審計報告是每一家上市公司的追求目標(biāo)。
二、2012年度上市公司內(nèi)部控制審計總體情況
2012年度我國上市公司首次全面實施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引。2014年1～4月期間，47家證券資格會計師事務(wù)所為949家上市公司出具了內(nèi)部控制審計報告，具體情況見表1。相比2011年只有67家公司的情況，在數(shù)量上有很大幅度的提升，內(nèi)部控制審計將會越來越受到重視。（表1）
三、24份非標(biāo)準(zhǔn)審計意見原因解析
2012年度被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見報告的24家上市公司中，4家為否定意見，20家為帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見。
（一）“否定意見”審計報告原因解析
1、黑龍江北大荒農(nóng)業(yè)股份有限公司（以下簡稱北大荒）。北大荒被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要有以下幾點：（1）該公司及其子公司的管理層逾越管理權(quán)限審批使用資金，且沒有對子公司實施有效控制;（2）該公司與其部分子公司在公司治理方面，存在著組織架構(gòu)不健全或者部分組織機(jī)構(gòu)并未有效運作問題;（3）未能依據(jù)有關(guān)規(guī)章準(zhǔn)確有效地進(jìn)行資產(chǎn)減值測試、定期核對往來款項、依法取得涉稅憑證和準(zhǔn)確計繳稅金等;（4）重大信息內(nèi)部報告制度未能有效執(zhí)行，導(dǎo)致未能及時識別出需履行信息披露義務(wù)的事項和未能及時履行信息披露義務(wù)。
北大荒《內(nèi)部控制自我評價報告》中提到，公司治理結(jié)構(gòu)有待進(jìn)一步完善，有關(guān)披露的重大、重要缺陷主要包括發(fā)展戰(zhàn)略缺失、崗位職責(zé)不明確、大額資金運作審批操作不規(guī)范、信息披露不及時等方面。結(jié)合《內(nèi)部控制審計報告》與《內(nèi)部控制自我評價報告》不難發(fā)現(xiàn)，北大荒在內(nèi)部控制的設(shè)計、運行兩個層面均存有重大缺陷。具體來說，設(shè)計層面的重大缺陷主要集中在不相容職責(zé)分離、全面預(yù)算和制度建設(shè)方面;運行層面的重大缺陷主要集中在授權(quán)審批、治理架構(gòu)、信息溝通和制度執(zhí)行方面。
2、天津環(huán)球磁卡股份有限公司（以下簡稱天津磁卡）。天津磁卡被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要有以下幾點：（1）未能有效執(zhí)行按月對賬制度，導(dǎo)致往來賬戶長期、經(jīng)常出現(xiàn)差異卻未被發(fā)現(xiàn)，且在結(jié)賬環(huán)節(jié)，并未合理確定本期應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備;（2）未建立投資業(yè)務(wù)的會計系統(tǒng)控制，因此未能及時、準(zhǔn)確地確認(rèn)投資收益及合理計提減值準(zhǔn)備;（3）未組織固定資產(chǎn)盤點即進(jìn)行了年度財務(wù)決算，存貨盤點結(jié)果也未及時進(jìn)行賬務(wù)處理;（4）銷售業(yè)務(wù)會計處理不規(guī)范，存在未發(fā)貨而提前確認(rèn)收入、未確認(rèn)成本的情況，以及已發(fā)貨、滿足收入確認(rèn)條件而未確認(rèn)收入成本的情況;（5）未建立期末財務(wù)報告流程控制制度，未見管理層及治理層人員對期末報告流程進(jìn)行監(jiān)控，缺乏財務(wù)報表的復(fù)核及審批控制，重要子公司歷年的審計調(diào)整事項均未做賬務(wù)處理。
根據(jù)《內(nèi)部控制審計報告》可以發(fā)現(xiàn)，天津磁卡設(shè)計層面的缺陷主要集中在會計控制、制度建設(shè)和資產(chǎn)清查方面;運行層面的缺陷主要集中在制度執(zhí)行方面。天津磁卡《內(nèi)部控制自我評價報告》中認(rèn)為，其在財報相關(guān)的內(nèi)部控制上是有效的。同時，雖然披露了部分內(nèi)控缺陷，包括資產(chǎn)盤點、往來賬核對、投資業(yè)務(wù)的會計系統(tǒng)控制問題，但仍未說明具體的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，也沒有說明上述缺陷的重要性程度，是重大缺陷、重要缺陷還是一般缺陷。
3、廣西貴糖（集團(tuán)）股份有限公司（以下簡稱貴糖股份）。貴糖股份被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要是成本核算基礎(chǔ)薄弱：
部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證（如沒有入庫單或入庫單信息不完整），影響該存貨的發(fā)出成本結(jié)轉(zhuǎn)與期末計價的正確性。導(dǎo)致該公司2012年度未審計財務(wù)報表的本期和前期數(shù)據(jù)中“營業(yè)成本”、“應(yīng)付賬款”、“存貨”等項目存在重大會計差錯。
在該公司內(nèi)部控制自評報告中并未認(rèn)同這一結(jié)論。貴糖股份認(rèn)為，這僅僅是由于公司和事務(wù)所在原材料核算辦法上存在認(rèn)識差異，公司跨會計年度采購原料，之前的核算方法是行業(yè)普遍存在的，先前的會計事務(wù)所也未對此提出重大異議，因此才在本次自查中問題。
4、深圳海聯(lián)訊科技股份有限公司（以下簡稱海聯(lián)訊）。海聯(lián)訊被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要有以下兩點：（1）因涉嫌違反證券法律法規(guī)被中國證券監(jiān)督管理委員會立案調(diào)查;（2）因重大前期差錯更正了已經(jīng)的2009年、2010年、2011年三個年度的財務(wù)報表。海聯(lián)訊在《內(nèi)部控制自我評價報告》中指出，公司未能有效執(zhí)行內(nèi)控制度，對于存在重大缺陷、與財務(wù)報表準(zhǔn)確性相關(guān)的內(nèi)控制度地執(zhí)行，需作整改。
（二）“帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見”審計報告原因解析。在20份（上海三毛、江淮汽車、ST宜紙、上海機(jī)電、鳳凰光學(xué)、恒源煤電、深天地A、大地傳媒、南京醫(yī)藥、ST獅頭、*ST長油、康達(dá)爾、*ST鳳凰、海南椰島、天路、國通管業(yè)、香梨股份、工大高新、馬鋼股份等）帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告中，有一些強(qiáng)調(diào)事項是對內(nèi)部控制審計范圍進(jìn)行附加說明，有一些是對公司重大或突發(fā)事項進(jìn)行特別公告，因此，強(qiáng)調(diào)事項并不完全是由內(nèi)部控制缺陷所帶來的。與內(nèi)部控制缺陷相關(guān)的強(qiáng)調(diào)事項可以歸為以下幾類：1、不相容職責(zé)未得到充分有效地分離，這主要是由于組織結(jié)構(gòu)和崗位設(shè)置的不健全性造成的;2、制度規(guī)定不夠明確，這主要體現(xiàn)在部分關(guān)鍵業(yè)務(wù)和流程方面;3、內(nèi)部控制管理過程中部分重要資料有所缺失;4、內(nèi)部控制制度沒有得到有效執(zhí)行;5、部分業(yè)務(wù)的會計處理與企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求不符。
四、24份非標(biāo)準(zhǔn)審計意見中關(guān)于內(nèi)控缺陷的分析
（一）設(shè)計缺陷與運行缺陷
1、2012度內(nèi)部控制審計報告披露出來的重大缺陷，按照設(shè)計層面、運行層面進(jìn)行分類，設(shè)計類缺陷為14個，運行類缺陷為10個，占總數(shù)的百分比分別為58%和42%，各企業(yè)管理層應(yīng)予以關(guān)注，從而有的放矢地完善本企業(yè)的內(nèi)部控制。
2、企業(yè)制度和流程的缺失會帶來設(shè)計有效性缺陷，使得相關(guān)風(fēng)險不能得到有效控制，無法達(dá)成控制目標(biāo)，必然會對企業(yè)帶來不利影響。設(shè)計有效性缺陷重于運行有效性缺陷，它應(yīng)是企業(yè)關(guān)注的重點。對制度、流程進(jìn)行不斷地梳理完善，設(shè)計有效性缺陷的比例將會不斷下降。
3、運行性缺陷，一方面是由于內(nèi)部控制的局限性（如聯(lián)合舞弊、管理層逾權(quán)、疏忽大意等）造成的;另一方面是則是由于缺乏有效的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制造成的。即使企業(yè)不存在設(shè)計有效性缺陷，也應(yīng)建立健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制確保企業(yè)制度及流程的有效運行，以防運行性缺陷可能導(dǎo)致的重大風(fēng)險。內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制包括日常對各個業(yè)務(wù)職能部門或管理層工作過程及結(jié)果的監(jiān)控，也包括定期組織的內(nèi)控自評及內(nèi)部審計。
（二）缺陷內(nèi)容分析。2012度內(nèi)部控制審計報告披露出來的重大缺陷按照缺陷類型可以分為會計控制、不相容職責(zé)、全面預(yù)算、制度建設(shè)、授權(quán)審批、治理架構(gòu)、信息溝通不暢、制度執(zhí)行、資產(chǎn)清查9個方面。即在各種類型的控制活動中均有可能存在重大缺陷，任意一類控制活動失效均可能導(dǎo)致非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計意見出現(xiàn)重大缺陷。
但內(nèi)部控制審計報告披露出來的與制度相關(guān)的缺陷有9個，占總體的38%，比例最高。因此，加強(qiáng)制度建設(shè)，監(jiān)督及強(qiáng)化制度執(zhí)行是完善內(nèi)部控制的重要措施。首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確保既有的制度和流程是規(guī)范的、可執(zhí)行的。其次，企業(yè)應(yīng)該對其進(jìn)行至少每年一次的梳理，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的變化，適時增加新制度、作廢不適宜制度、關(guān)注制度是否被有效執(zhí)行。
需要說明的是，各類控制活動均有潛在的風(fēng)險，企業(yè)在內(nèi)部控制體系的建立與完善過程中，應(yīng)當(dāng)綜合考量，可以有所側(cè)重，但不可有所忽略。
五、內(nèi)部控制審計報告質(zhì)量有待提高
對比上述企業(yè)披露的《財務(wù)審計報告》和《內(nèi)部控制審計報告》，發(fā)現(xiàn)已披露的內(nèi)控缺陷主要集中在與財務(wù)報告高度相關(guān)的領(lǐng)域。出現(xiàn)這種情況的原因主要由于部分會計師事務(wù)缺乏內(nèi)部控制審計經(jīng)驗，內(nèi)部控制審計范圍的選取還僅局限在與財務(wù)報告高度相關(guān)的領(lǐng)域，甚或是直接與具體的經(jīng)濟(jì)損失或財報差錯相關(guān)，使得多數(shù)企業(yè)財務(wù)審計與內(nèi)控審計相互整合。
應(yīng)當(dāng)注意的是，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的定義，重大內(nèi)控缺陷除已產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)損失或財報差錯的缺陷外，還包括可能會造成潛在損失或錯報，以及對企業(yè)聲譽(yù)、安全等定性指標(biāo)造成損害的缺陷。隨著會計師事務(wù)所審計經(jīng)驗的不斷積累，相信這方面的工作缺失將會得到明顯改善。
主要參考文獻(xiàn)：
審計報告是審計人員根據(jù)審計計劃對被審計單位實施必要的審計程序，就被審計事項作出審計結(jié)論，提出審計意見和審計建議的書面文件。撰寫審計報告最主要的就是要統(tǒng)籌兼顧、客觀公正地反映出被審計單位實際情況，對其作出科學(xué)的審計評價，提出合理的審計建議。撰寫審計報告需堅持以下原則：
（一）客觀性原則。審計報告的內(nèi)容要真實嚴(yán)肅、實事求是、不偏不倚，要經(jīng)得起推敲和實踐的檢驗。對于審計依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)不明確的事項以及由各種原因?qū)е履＠鈨煽?、事實不清的問題都不應(yīng)該在審計報告中反映，不能讓這些問題成為“雞腿上的麻”。即，制定什么方案就審計什么，審計什么就評價什么，不能讓審計結(jié)論成無本之木，無源之水。因此，撰寫審計報告必須重事實，以法律法規(guī)為準(zhǔn)繩，堅持原則，實事求是，客觀公正地對被審計事項進(jìn)行分析和定性，提出處理處罰意見。既不能大事化小，小事化了，息事寧人；也不能無原則地夸大危害程度，做出錯誤處理結(jié)論。
（二）重要性原則。審計報告應(yīng)突出重點，充分考慮審計風(fēng)險水平，既不能遺漏審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項又不能突破審計權(quán)限反映與審計事項無關(guān)的內(nèi)容。作出審計評價時，要圍繞預(yù)定的審計目標(biāo)和確定的審計實施方案開展，不能擴(kuò)大審計范圍評價與審計事項無關(guān)的內(nèi)容。這就要求撰寫審計報告時一定要堅持重要性原則，緊緊抓住關(guān)鍵性的問題，深刻剖析，提出明確而又具體的意見，而不能事無巨細(xì)，面面俱到，泛泛而論。審計報告的重點要放在影響全局或影響較大、性質(zhì)嚴(yán)重或情節(jié)惡劣、金額較大的問題上。對重點問題要充分展開，講透講清，又不能過于冗長；對一般性的問題，能整合描述的就不再一一提及；對于次要的問題，則可簡略提及，甚至略而不提。
（三）簡潔易懂原則。審計報告要送給當(dāng)?shù)攸h委、政府和被審計單位有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)審閱的，不宜寫得太長，文字措辭一定要“明確、簡練”?！懊鞔_”就是要讓大多數(shù)人能看懂，所提出的審計意見或建議具有可操作性，被審計單位一看就知道怎么做；“簡練”就是要主次分明，繁簡得體，能短則短，把主要方面講清楚則可。這就要求撰寫審計報告時一定要開門見山，不轉(zhuǎn)彎抹角；要層次分明，條理清楚；語言文字要字斟句酌，簡明扼要；語言表達(dá)要準(zhǔn)確無誤，切忌夸張或模棱兩可。總之，要盡量讓整個審計報告通俗化，“接地氣”。
二、客觀公正，科學(xué)評價
審計評價意見是根據(jù)不同的審計目標(biāo)，以審計結(jié)果為基礎(chǔ)，對被審計單位財政財務(wù)收支的真實性、合法性和效益性或被審計單位領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況發(fā)表評價意見。這里所說的真實性主要是指評價被審計單位的會計處理遵守相關(guān)會計準(zhǔn)則，會計制度的情況，以及相關(guān)會計信息與實際的財政財務(wù)收支和業(yè)務(wù)經(jīng)營活動成果的符合程度；合法性主要是指評價被審計單位的財政財務(wù)收支符合相關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章和其他規(guī)范性文件的程度；效益性主要是指評價被審計單位財政財務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)、效率和效果的實現(xiàn)程度。審計評價是撰寫審計報告的重點和難點，是審計報告的精髓、靈魂和眼睛，在整個審計報告中起著提綱契領(lǐng)的作用。審計報告的可利用程度很大意義上取決于審計評價意見。因此，做好審計評價意義重大。應(yīng)重點把握好以下幾點：
（一）審計評價要有針對性。財政財務(wù)收支審計應(yīng)以收支的真實性、合法性進(jìn)行評價；績效審計要在真實性、合法性評價的基礎(chǔ)上，重點突出經(jīng)濟(jì)效率、效果的實現(xiàn)程度；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計要在前二者審計的基礎(chǔ)上，重點劃分被審計者應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。
（二）審計評價要有全面性。審計評價內(nèi)容重點圍繞內(nèi)控制度是否健全、執(zhí)行是否到位、管理是否得力，經(jīng)濟(jì)指標(biāo)是否完成，財政財務(wù)收支是否真實、合規(guī)、合法以及領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況和應(yīng)負(fù)的相應(yīng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任等等。絕對不能跳過這些內(nèi)容或者超越審計權(quán)限，對其他無關(guān)事項進(jìn)行評價。
（三）審計評價要前后呼應(yīng)。審計評價常見的問題就是“前矛后盾”，前面肯定過了頭，不留余地，而后邊又羅列了許多問題及建議，自相矛盾；再就是“虎頭蛇尾”，對前面已經(jīng)審計了的某些內(nèi)容不作評價和定性，讓閱讀者不知道對與錯。因此，審計評價一定要圍繞審計目標(biāo)和內(nèi)容作總體概括，使閱讀者很快對被審計單位或者被審計者建立起總體的印象，避免“只見樹木不見森林”甚至“前言不搭后語”。
（四）審計評價要有理有據(jù)。審計評價要注重評價依據(jù)，對審計過程中未涉及、審計證據(jù)不充分、評價依據(jù)或者標(biāo)準(zhǔn)不明確，以及超越審計職責(zé)范圍的事項，不能發(fā)表審計評價意見，要讓審計評價確實有證可查、有理可依、有據(jù)可循。
三、抓主抓重，合理建議
要提出高質(zhì)量、有價值的審計建議，保證審計建議全面有效落實，就應(yīng)該抓主抓重，從審計建議的針對性和有效性入手，認(rèn)真研究，合理建議。
（一）審計建議要增強(qiáng)針對性。要努力使所提出的審計建議指向明確，切實可行，具有針對性。是什么問題，就針對這個問題提出相應(yīng)的改進(jìn)措施或整改方案，提出的審計建議不能太籠統(tǒng)，要明確、清晰、全面，要讓被審計單位執(zhí)行起來有理有據(jù)。
（二）審計建議增強(qiáng)可操作性。提出的審計建議要切合實際，對于被審計單位哪些問題需要改進(jìn)，哪些地方需要加強(qiáng)，提出明確的改進(jìn)措施和建議，幫助被審計單位不斷規(guī)范行政行為，促使其內(nèi)控制度更加完善、健全和有效。
（三）審計建議增強(qiáng)前瞻性。要透過現(xiàn)象看本質(zhì)，提出的審計建議絕對不能局限于財務(wù)上，更不能當(dāng)“馬后炮”、“車后卒”。一定要對收集到的各種材料認(rèn)真歸納分類，站在宏觀角度對材料所反映出來的事項進(jìn)行系統(tǒng)分析，由表及里，分析出有關(guān)事項的發(fā)展趨勢和可能出現(xiàn)的新情況、新問題，為政策制定執(zhí)行，經(jīng)濟(jì)決策提供有用的信息，以幫助被審計單位更好、更明智地決策。
一、新審計報告準(zhǔn)則的修訂背景
2008年全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)以來，世界各國的經(jīng)濟(jì)普遍遭受重創(chuàng)。政府部門、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和利益相關(guān)者，在積極反思原因的過程中，逐步提高了對審計報告信息含量的重要性認(rèn)識，審計報告的改革應(yīng)運而生。
為了提高審計報告的信息含量，滿足資本市場改革與發(fā)展對高質(zhì)量會計信息的需求，保持我國審計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，2016年12月23日，財政部了12項中國注冊會計師審計準(zhǔn)則。新審計報告準(zhǔn)則改變以往對于審計報告標(biāo)準(zhǔn)化的要求更加強(qiáng)調(diào)審計報告的信息質(zhì)量，增強(qiáng)其對于報告使用者的有用性，加強(qiáng)注冊會計師與管理層的溝通，提高了審計工作的透明度，在一定程度上降低了審計風(fēng)險。
二、新審計報告準(zhǔn)則的主要內(nèi)容
（一）新制定準(zhǔn)則的主要內(nèi)容
新制定的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號――在審計報告中?賢ü丶?審計事項》，明確要求注冊會計師在上市實體審計報告中增加關(guān)鍵審計事項部分，用于溝通關(guān)鍵審計事項。
1）準(zhǔn)則對關(guān)鍵審計事項予以明確定義并給出了其如何決策的整體思路。
2）明確要求單設(shè)“關(guān)鍵審計事項”段，說明其原因，應(yīng)對策略
3）在審計工作底稿中記錄有關(guān)的關(guān)鍵審計事項
4）不得在審計報告的關(guān)鍵事項部分溝通的其他相關(guān)事項
（二）實質(zhì)性修訂的準(zhǔn)則的主要變化內(nèi)容
1.中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號――對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告
1）審計報告要素順序發(fā)生變化，將審計意見作為審計報告的第一部分，并要求在在無保留意見的審計報告中增加了“形成審計意見的基礎(chǔ)”。
2）增加了有關(guān)管理層評估被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的責(zé)任。
3）改進(jìn)了注冊會計師對財務(wù)報表審計責(zé)任和工作的表述，增加對“合理保證”、“重要性”，尤其是關(guān)鍵審計事項等審計概念的核心闡述。
4）增加“形成審計意見的基礎(chǔ)”段落，根據(jù)具體情況改為“形成保留/否定/無法表示意見的基礎(chǔ)“。
5）增加關(guān)于披露項目合伙人姓名的要求，要求其出具的審計報告應(yīng)當(dāng)注明其項目合伙人。
2.中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號――在審計報告中發(fā)表非無保留意見
1）涉及與關(guān)鍵審計事項相關(guān)的無法表示意見審計報告時，不允許其審計報告中包含關(guān)鍵審計事項部分。
2）在發(fā)表無法表示意見審計報告時，不得包含注冊會計師對其他信息的責(zé)任部分。
3.中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1503號――在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段和其他事項段
1）規(guī)定增加強(qiáng)調(diào)事項段的前提是不導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表非無保留意見，以及該事項未被確定為關(guān)鍵審計事項。
2）“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”段落，不再列入強(qiáng)調(diào)事項，而要求單獨作為一部分分列，使得強(qiáng)調(diào)事項段適用的范圍變窄。。
3）明確了增加其他事項段的前提，并將其他事項段單獨作為一部分予以列報。
4.中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1151號――與治理層的溝通
1）擴(kuò)展了與治理層的溝通事項，將影響審計報告形式和內(nèi)容的情形（如有）也包括到了溝通事項當(dāng)中，并且特別指出還應(yīng)包括識別出的特別風(fēng)險。
2）對溝通的對象以及溝通的形式和時間安排都做了詳細(xì)的說明。
5.中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號――持續(xù)經(jīng)營
1）增加了第十六條，要求注冊會計師就其獲取的關(guān)于管理層編制財務(wù)報表運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的審計證據(jù)是否充分、恰當(dāng)進(jìn)行評價。
2）增加了第十九條，如果注冊會計師根據(jù)獲取的審計證據(jù)認(rèn)為識別出的影響被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的事項不存在重大不確定性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價財務(wù)報表是否對這些事項或情況作出充分披露。
3）在審計報告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”單獨部分。
6.中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1521號――注冊會計師對其他信息的責(zé)任
1）名稱修訂為“注冊會計師對其他信息的責(zé)任”。
2）將其他信息的范圍進(jìn)行了限定，明確了財務(wù)信息初步公告、證券發(fā)行文件不使用該準(zhǔn)則條例。
3）增加了注冊會計師獲取其他信息的程序，要求注冊會計師在了解到似乎存在重大錯報的跡象時要保持高度警覺。
4）增加了注冊會計師面對可能增加審計風(fēng)險的事項的應(yīng)對措施。
5）將“其他信息”作為單獨、 的一部分進(jìn)行報告。
（三）僅作出文字調(diào)整的準(zhǔn)則項目
對中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的第1111號、1131號、1301號、1332號、1341號，分別就審計業(yè)務(wù)約定、審計工作底稿、審計證據(jù)、期后事項、書面聲明作出了一些文字性的調(diào)整，以便信息使用者更易于理解。
三、新審計報告準(zhǔn)則的積極作用
（一）提高審計報告的信息含量，增強(qiáng)其決策相關(guān)性
新審計準(zhǔn)則新增加的關(guān)鍵事項段，能夠進(jìn)一步的說明被審計單位的某些重要事項，使信息使用者更加全面和詳盡的理解審計報告的內(nèi)容，從而提高了審計報告的信息含金量，也是的使用者的決策更加科學(xué)和合理。這些變化更便于信息使用者進(jìn)一步的理解被審計單位的財務(wù)狀況，增強(qiáng)其決策的相關(guān)性。
（二）提高審計報告的溝通價值，拉近社會公眾的距離
過去的審計報告采取標(biāo)準(zhǔn)的格式和內(nèi)容，實際上造成了與社會公眾一定程度上的隔閡，社會公眾很難從其中發(fā)現(xiàn)其想要獲取的更多的有價值的，針對自身特點需要的信息，此次新修訂的審計準(zhǔn)則，尤其是增加的關(guān)于關(guān)鍵事項的溝通問題，可以使信息使用者更易于理解審計報告的內(nèi)容，增強(qiáng)社會公眾對審計行業(yè)的認(rèn)識，使審計報告更接地氣。
（三）強(qiáng)化注冊會計師的責(zé)任，提高審計質(zhì)量，彌補(bǔ)了之前對于持續(xù)經(jīng)營、其他信息等方面的不足，更加關(guān)注注冊會計師的獨立性
新的審計準(zhǔn)則對于報表使用者關(guān)注的持續(xù)經(jīng)營、其他信息等給于明確的規(guī)定，并且強(qiáng)調(diào)了注冊會計師對于獨立性的要求，這樣不僅可以進(jìn)一步滿足信息使用者對其關(guān)注的重點鄰域的信息需求，其實也在一定程度上提高了審計質(zhì)量，降低了審計風(fēng)險。
四、應(yīng)對新準(zhǔn)則挑戰(zhàn)
