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時間：2023-03-07 14:56:20
序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇律師法實施細(xì)則范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。
會計就是運用專門的方法和技術(shù)，全面、綜合、系統(tǒng)的對事業(yè)單位或其他各種有經(jīng)濟(jì)活動的組織進(jìn)行長期的核算監(jiān)督，以提高經(jīng)濟(jì)效益為主要目的的經(jīng)濟(jì)管理工作。會計不僅可以提供準(zhǔn)確的信息輔助國家進(jìn)行宏觀調(diào)控和制定合理的經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策，也能為企業(yè)和投資者進(jìn)行投資決策提供相應(yīng)的財務(wù)報告，加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)的核算監(jiān)督，保證企業(yè)在資產(chǎn)上的安全，對企業(yè)的經(jīng)營投資管理，有十分重要的意義。但由于一些會計從業(yè)人員對于會計的法律責(zé)任認(rèn)識上存在誤區(qū)，法制意識薄弱，導(dǎo)致在實際工作中，一味的追求事業(yè)單位或其他各種有經(jīng)濟(jì)活動的組織的利益最大化，而違反了會計法律法規(guī)相關(guān)的規(guī)定，等到接受法律的制裁時，才追悔莫及。
本文將從會計法律責(zé)任的概念和形式入手，說明會計相關(guān)從業(yè)人員對于會計法律責(zé)任認(rèn)識上存在的一些誤區(qū)，并提出一些加強(qiáng)法律責(zé)任認(rèn)識的途徑。
一、會計法律責(zé)任的概念和形式
1.會計法律責(zé)任的概念
會計是經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分，對于國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有著重要意義，所以，會計在法律上也必須擔(dān)負(fù)有一定的責(zé)任。會計法律責(zé)任，指的就是會計法律關(guān)系中的主體，在會計事務(wù)中由于違反了會計的相關(guān)法律法規(guī)，必須要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，接受法律的制裁。
會計的法律法規(guī)，是會計從業(yè)人員必須要嚴(yán)防死守的法律底線，也是社會道德對會計從業(yè)人員的最低要求。會計的法律責(zé)任，可以從兩方面進(jìn)行描述：從狹義上講，會計法律責(zé)任，具體指的就是《會計法》對于會計事務(wù)中所規(guī)定的法律責(zé)任；從廣義上來講，會計法律責(zé)任除了包括《會計法》中規(guī)定的相關(guān)法律法規(guī)，同時還包括了會計準(zhǔn)和制度對于會計事務(wù)中的行為規(guī)范的要求，也包括了其他法律法規(guī)關(guān)于會計事務(wù)中的相關(guān)規(guī)定。
2.會計法律責(zé)任的幾種表現(xiàn)形式
就目前我國相關(guān)法律法規(guī)中的具體規(guī)定而言，會計法律責(zé)任主要有三個方面，即刑事責(zé)任、行政責(zé)任和民事責(zé)任。
刑事責(zé)任，是我國針對違法犯罪最具威懾力的一種法律制裁形式，一般只制裁一些對于國家、社會造成嚴(yán)重危害的犯罪行為。而會計對于國民經(jīng)濟(jì)和企業(yè)財務(wù)安全有著重要意義，如果有不法分子利用會計事務(wù)進(jìn)行犯罪，可能會對國家、社會、企業(yè)或個人造成比較嚴(yán)重的損失，所以，在會計法律責(zé)任上，刑事責(zé)任也是一種最具強(qiáng)制性和威懾力的法律制裁形式。
行政責(zé)任，包括了行政處分以及行政處罰。行政處分是針對一些國家相關(guān)工作人員違反會計相關(guān)行政法律而言，受到的行政制裁，而行政處罰，主要是針對一些行政主體違反會計中的行政法律的一種行政制裁。由于會計事務(wù)畢竟是一種經(jīng)濟(jì)行為，所以在我國會計法律責(zé)任中，對于會計法律責(zé)任，主要還是以行政制裁為主。民事責(zé)任，主要指的是一些會計從業(yè)人員，在會計事務(wù)中是被動造假，這時，企業(yè)的法人必須對企業(yè)的財務(wù)報表負(fù)責(zé)，并承擔(dān)相應(yīng)會計法律責(zé)任中的民事責(zé)任。
二、會計法律責(zé)任認(rèn)識上存在的誤區(qū)
雖然不排除一部分的商業(yè)投機(jī)分子，鋌而走險，想借由會計造假等形式為自己個人謀求利益，但是在現(xiàn)實會計事務(wù)中，很多會計從業(yè)人員違反會計相關(guān)法律法規(guī)，是由于對會計法律責(zé)任認(rèn)識上存在誤區(qū)，而無意識的犯罪。當(dāng)前會計從業(yè)人員對會計法律責(zé)任認(rèn)識的誤區(qū)，主要有以下幾個方面：
1.單位負(fù)責(zé)人的認(rèn)識誤區(qū)
根據(jù)新《會計法》的相關(guān)規(guī)定，“單位負(fù)責(zé)人必須對本單位的會計工作和會計資料的真實性。完整性負(fù)責(zé)”。這就是說，單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到自己在會計法律責(zé)任上，是責(zé)任的首要承擔(dān)者。但是在企業(yè)管理過程中，一些單位領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)人，往往只對于企業(yè)的一些重大決策負(fù)責(zé)，忙于各種業(yè)務(wù)管理或行政管理，而對于會計事務(wù)，卻理所當(dāng)然的全部推給會計部門而疏于管理，也沒用建立合理的內(nèi)部會計制度，規(guī)范會計部門的會計行為，從而導(dǎo)致會計工作不夠規(guī)范，會計信息失真現(xiàn)象時有發(fā)生，容易觸犯會計法律法規(guī)。
2.會計從業(yè)人員的認(rèn)識誤區(qū)
會計核算和會計監(jiān)督其實會計從業(yè)人員兩大基本職能，然而在現(xiàn)實的會計事務(wù)中，會計從業(yè)人員主要還是加強(qiáng)了會計核算的力度。對于會計監(jiān)督，可能由于會計從業(yè)人員在實際上是處于單位決策者的直接領(lǐng)導(dǎo)和管理的，無論是其工作表現(xiàn)評價，還是工資待遇水平，都是由決策者來決定的。這就勢必使得會計監(jiān)督的工作在現(xiàn)實的會計事務(wù)中難以很好的落實，甚至有一部分會計從事人員，為了個人私利，放棄了會計監(jiān)督的法定職責(zé)。
3.其他認(rèn)識誤區(qū)
在會計法律責(zé)任認(rèn)識，可能還存在著其他一些誤區(qū)，比如說對于會計虛假信息的認(rèn)定，有的認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從法律角度上進(jìn)行分析，有的認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從會計專業(yè)角度上進(jìn)行分析，各抒己見，卻爭論無果。筆者認(rèn)為，判定會計虛假信息，必須從三個方面進(jìn)行考量，即會計行為的目的、性質(zhì)以及產(chǎn)生的結(jié)果，只有進(jìn)行綜合考慮，才能更合理、準(zhǔn)確的判定出會計的虛假信息。
三、加強(qiáng)法律責(zé)任認(rèn)識的途徑，提高會計相關(guān)從業(yè)人員的法制意識
正是由于許多會計相關(guān)從業(yè)人員，對于會計法律責(zé)任的認(rèn)識上存在一些誤區(qū)，所以，加強(qiáng)完善對會計法律責(zé)任的認(rèn)識，提高會計從業(yè)人員的法制意識，也就是勢在必行的了，主要能從以下幾方面入手：
1.加強(qiáng)會計相關(guān)法律法規(guī)的教育宣傳
無論是單位負(fù)責(zé)人，還是會計從業(yè)人員，都必須加強(qiáng)對會計法律法規(guī)的學(xué)習(xí)，如果連我國的法律法規(guī)對于會計事務(wù)的相關(guān)規(guī)定都不清楚，就更談不上對會計法律責(zé)任有什么深刻的認(rèn)識了。所以，就必須加強(qiáng)對于會計相關(guān)法律法規(guī)的宣傳教育，使得單位負(fù)責(zé)人以及會計從業(yè)人員對于自身需要擔(dān)負(fù)的會計法律責(zé)任有一個清楚的認(rèn)識。
2.加強(qiáng)對于會計法律責(zé)任的監(jiān)管力度和執(zhí)法力度
企事業(yè)單位和政府相關(guān)部門，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對于會計違法犯罪的監(jiān)管力度和執(zhí)法力度，在會計管理本門內(nèi)部設(shè)置相關(guān)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)和監(jiān)督人員，爭取在犯罪初期就發(fā)現(xiàn)相關(guān)犯罪行為，并加以制裁，同時也能為部分商業(yè)投機(jī)犯罪分子敲響警鐘。
3.完善企業(yè)的會計制度
會計從業(yè)人員違反會計相關(guān)法律法規(guī)，固然是因為個人的法制意識薄弱或?qū)I(yè)知識不扎實，但是不健全的企業(yè)會計制度也是一個重要的原因。就是因為企業(yè)內(nèi)部的會計制度不健全，才使得部分會計從業(yè)人員有機(jī)可乘或者無意識的犯罪，所以，完善企業(yè)自身的會計制度，是減少乃至杜絕會計犯罪的重要措施。
4.建立誠信制度，提高會計從業(yè)人員的綜合素質(zhì)
誠信是每一個會計從業(yè)人員必備的職業(yè)道德，因為會計事務(wù)要對企業(yè)的生產(chǎn)投資提供相關(guān)數(shù)據(jù)和財務(wù)報表，幫助企業(yè)和投資者做出正確的決策和投資，所以，就必須保證會計從業(yè)人員的職業(yè)道德。其次，加強(qiáng)對會計從業(yè)人員的職業(yè)道德教育，也能避免會計從業(yè)人員，運用自身的專業(yè)知識，鉆法律漏洞，謀求不合法的利益。
四、結(jié)束語
總而言之，會計事務(wù)對于國民經(jīng)濟(jì)和企業(yè)未來的發(fā)展，都有著重要作用，就必然要擔(dān)負(fù)一定的法律責(zé)任，只有加強(qiáng)相關(guān)人員對于會計法律法規(guī)的認(rèn)識，才能減少乃至于杜絕會計違法犯罪，使得國民經(jīng)濟(jì)和企事業(yè)單位健康、長久的發(fā)展下去。
參考文獻(xiàn)：
【中圖分類號】G633.26 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：B文章編號：1673-8500（2012）12-0053-02
自古以來，國際上逐漸發(fā)展和形成了一些統(tǒng)一的、通行的用于確定法律行為方式準(zhǔn)據(jù)法的沖突法規(guī)則或法律適用原則，并在不同的歷史時期提出了各種關(guān)于法律行為方式法律適用的理論和學(xué)說。晚近，隨著科技的飛速發(fā)展、國際民商事實踐的深刻變化以及法律理念的轉(zhuǎn)變和更新、法律制度的調(diào)整和改革，有關(guān)法律行為方式法律適用的理論和規(guī)則也出現(xiàn)了較明顯的發(fā)展和變化。隨著國際民商事交往的日益密切，國際民商事關(guān)系日益復(fù)雜，為了便利交往和保障交易安全，也為了尊重當(dāng)事人的意志，世界各國逐漸放棄了對法律行為方式的嚴(yán)格要求，在法律行為方式的法律適用上也呈現(xiàn)出采用靈活、寬松的法律適用原則或規(guī)則以在方式上盡量使法律行為有效成立的立法趨勢。
1法律行為方式傳統(tǒng)的法律適用原則及其理論依據(jù)
法律行為方式傳統(tǒng)的法律適用原則，就是依“場所支配行為”原則確立的行為地法原則?！皥鏊湫袨椤痹瓌t是法則區(qū)別說時期創(chuàng)立的一項古老原則，一直沿用至今，已為各國學(xué)說和立法所承認(rèn)和采納。不過，對于該原則的性質(zhì)，各國之間向來存在不同的理解和認(rèn)識：有學(xué)者認(rèn)為它是“各國普遍承認(rèn)的習(xí)慣法”或“不存在爭執(zhí)的原則”，具有強(qiáng)行法的性質(zhì)，應(yīng)絕對適用于法律行為的方式，即對法律行為的方式必須嚴(yán)格依照該原則適用行為地法。另有學(xué)者則認(rèn)為它是一項任意性規(guī)范，因而主張采相對的選擇適用主義，即法律行為的方式既可以適用行為地法，也可以在一定條件下選擇適用其他法律。從當(dāng)今的國際私法立法和實踐來看，絕對采行為地法主義者已呈日漸減少的趨勢，各國大都傾向于認(rèn)為“場所支配行為”原則只是一項任意性規(guī)范，可以選擇適用。對于法律行為的方式應(yīng)適用行為地法，不同歷史時期的學(xué)者從不同的角度提出了他們各自的學(xué)說和理論，都力圖論證或闡明法律行為方式適用行為地法的必要性、合理性和可行性。其中，較有代表性的學(xué)說主要有以下幾種：？第一，法則區(qū)別說認(rèn)為，法律關(guān)系可分為屬人、屬物、屬行為三種，各依其所支配的法律，凡發(fā)生法律行為問題時，則不區(qū)分形式問題或?qū)嵸|(zhì)問題，均以行為地法為準(zhǔn)；第二，說為屬地主義者所主張，偏重國家領(lǐng)土觀念，認(rèn)為法律是國家運用的結(jié)果，因而凡在行為地所為的法律行為都不可不服從該地的，法律行為的形式或方式自然就應(yīng)依行為地法確立；第三，意思服從說認(rèn)為，當(dāng)事人在行為地為法律行為，即可推定當(dāng)事人有服從行為地法的意思，所以法律行為的方式依行為地法，實際上是依當(dāng)事人的意思而決定的；第四，各國默認(rèn)說認(rèn)為，法律行為方式依行為地法的法律適用原則，不僅久已確立，而且早已為各國法律所共同接受和采納，各國無不承認(rèn)其效力。
2法律行為方式法律適用原則的新發(fā)展
法律行為方式法律適用原則不斷發(fā)展與完善的最直接的表現(xiàn)，就在于沖破了法律行為方式與行為地法之間單一、機(jī)械、僵硬的聯(lián)系，使行為地法之外更廣范圍內(nèi)的法律得到考慮和適用，使更趨開放、靈活、科學(xué)、合理的法律適用原則得以發(fā)展、形成和確立。對于法律行為的方式，原則上應(yīng)適用行為地法，但若雙方當(dāng)事人國籍相同或在同一個國家有住所或慣常居所，則不妨依其共同的屬人法來確定其法律行為應(yīng)具備的形式或應(yīng)采取的方式。這樣做，相對于固定、簡單、機(jī)械地只適用行為地法無疑是一個不小的進(jìn)步。當(dāng)事人來自同一個國家，在某些場合以其共同的屬人法來確定其法律行為的形式或方式，不僅簡單便利，而且往往更為公正合理，尤其在以下場合更具積極而重要的意義：（1）行為地難以確定、行為地法不存在或無以證明；（2）行為地的偶然性使行為地法與當(dāng)事人及其法律關(guān)系并無實際聯(lián)系或僅有松散聯(lián)系；（3）當(dāng)事人的共同屬人法中規(guī)定了不同于行為地法的某種特別的法律行為方式，而當(dāng)事人所為的法律行為將主要在其本國或住所地國或慣常居所地國產(chǎn)生法律效果。況且，絕對地、不加限制地適用行為地法，必然導(dǎo)致為當(dāng)事人任意利用選擇行為地的自由規(guī)避法律提供機(jī)會和創(chuàng)造條件。法律行為本身的準(zhǔn)據(jù)法，或者說適用于法律行為實質(zhì)要件的準(zhǔn)據(jù)法，就是指用來支配法律行為成立與效力的準(zhǔn)據(jù)法。這項法律適用原則，其實就是主張在行為地法之外，還可以考慮將適用于法律行為實質(zhì)要件的準(zhǔn)據(jù)法亦適用于法律行為的方式。這樣，不僅法律行為方式的準(zhǔn)據(jù)法范圍得到了擴(kuò)大，而且對法律行為的方式和實質(zhì)要件適用同一準(zhǔn)據(jù)法，也能使法律行為的法律適用得到相應(yīng)的簡化。
一、問題的提出
理論界對注冊會計師法律責(zé)任的探討頗多，但歸結(jié)起來不外乎有兩種不同的觀點，一是認(rèn)為現(xiàn)在上市公司造假、操縱利潤時會計師成為幫兇，應(yīng)加大注冊會計師的法律責(zé)任，懲治造假者，警示造假者。另一種觀點認(rèn)為注冊會計師近年來被提供虛假信息的公司所累，已卷人“訴訟爆炸”的深淵，注冊會計師職業(yè)已成為一種高風(fēng)險的職業(yè)，注冊會計師的法律責(zé)任不宜再加大。
二、法律責(zé)任:太多還是太少
(一)注冊會計師法律責(zé)任過小的視角
第一，對注冊會計師法律責(zé)任的爭議。很多學(xué)者都非常強(qiáng)調(diào)注冊會計師的責(zé)任，并認(rèn)為注冊會計師責(zé)任是注冊會計師職業(yè)地位的保證。莫茨和夏拉夫認(rèn)為注冊會計師一味怕承擔(dān)責(zé)任會讓注冊會計師的職業(yè)地位下降?！拔覀儗β殬I(yè)的地位提出要求時，伴隨的是服務(wù)的責(zé)任。如果獨立的注冊會計師們真是職業(yè)人士，他們就不應(yīng)僅為某些個人的利益而奔忙。他們不僅對其委托人負(fù)有責(zé)任，而且作為職業(yè)專家，他們理應(yīng)對經(jīng)濟(jì)社會有著義不容辭的責(zé)任。審計以外的其他職業(yè)、其他類型的活動均不能負(fù)此重任，它們不能鼓勵職員誠實，也不能揭發(fā)會計師們的失職或舞弊行為。許多人認(rèn)為，審計如果拒絕對經(jīng)濟(jì)社會提供這種服務(wù)，它就喪失了社會對它的信任?！蓖瑫r，他們還認(rèn)為審計人員不愿承擔(dān)責(zé)任、不愿意提供一項雖然艱難卻極為有益的服務(wù)、不愿意哪怕是小規(guī)模地對付嚴(yán)重?fù)p害經(jīng)濟(jì)生活的邪惡勢力。這種態(tài)度只能降低職業(yè)的聲譽(yù)。而且“審計人員應(yīng)該承受一定的風(fēng)險。
由此我們不難看出對注冊會計師法律責(zé)任過小的指責(zé)由來已久，尤其是國際上出了幾個大的會計舞弊案之后，幾大會計師事務(wù)所都受到牽連，人們再次把焦點集中在注冊會計師身上，因安然事件而破產(chǎn)的安達(dá)信至今還讓人們記憶猶新，近期因科龍電器公司，有專家和投資者對德勤注冊會計師的專業(yè)勝任能力及職業(yè)操守也表示質(zhì)疑。人們認(rèn)為正是因為注冊會計師的法律責(zé)任過小，即違規(guī)成本太低，才導(dǎo)致注冊會計師有膽量造假，從而應(yīng)該加大注冊會計師法律責(zé)任，提高注冊會計師的違規(guī)成本，并提出了“亂世用重典”的主張。
第二，對審計報告的指責(zé)。來自這方面的指責(zé)認(rèn)為“縱觀審計報告發(fā)展史，其專業(yè)語言的使用顯示出了審計職業(yè)逃避審計法律責(zé)任甚至審計職業(yè)責(zé)任的傾向。”并且認(rèn)為“審計報告對社會公眾的價值越來越小”。投資者認(rèn)為審計報告精確的措詞，是在小心謹(jǐn)慎地回避法律責(zé)任。并且認(rèn)為審計報告的程序化、標(biāo)準(zhǔn)化使審計報告對投資者而言毫無意義，有研究表明審計報告沒有信息含量。公眾要求增加審計報告的內(nèi)容。
第三，對當(dāng)前審計模式的指責(zé)。主要的責(zé)難是認(rèn)為目前注冊會計師的風(fēng)險基礎(chǔ)審計主要是為了規(guī)避風(fēng)險。在風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式下，注冊會計師將關(guān)注的焦點放在被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險上，這樣注冊會計師們勢必在風(fēng)險與報酬間進(jìn)行權(quán)衡，在某種程度上會導(dǎo)致注冊會計師的投機(jī)取巧行為，而投資者利益的保護(hù)并不是注冊會計師考慮的主要問題。
(二)注冊會計師法律責(zé)任過大的視角
第一，對第三人責(zé)任問題。對第三人是否承擔(dān)責(zé)任，承擔(dān)何種責(zé)任決定了注冊會計師法律責(zé)任的大小。
從近年的訴訟案例來看，注冊會計師對第三人法律責(zé)任有加大的趨勢。1931年美國在審判“阿爾恰邁爾斯公司訴塔契”案時，法官卡多卓認(rèn)為，審認(rèn)人員的過失責(zé)任不應(yīng)該擴(kuò)大到第三者，因為這樣做將會阻止人們從事這一對社會有重要意義的職業(yè)。他對審計人員責(zé)任擴(kuò)大到第三者的后果作了下面的描述:“如果存在過失責(zé)任，那么，一個無意疏忽或不慎，未能查出偷盜或偽造賬目，這可能使會計人員在不確定的時間，對不確定的人員承擔(dān)不確定的責(zé)任。在這樣的條件下，從事審計職業(yè)所承擔(dān)的風(fēng)險如此之巨大，以致人們懷疑這種責(zé)任定義有問題”。
蒙哥馬利早在其著名的《蒙哥馬利審計學(xué)》中就指出“60年代中期以來，控告審計人員的訴訟案件劇增，以致造成‘訴訟爆炸’。其主要原因是:社會變化和法院重新解釋了普通法和聯(lián)邦證券交易法，將委托人的法律責(zé)任擴(kuò)大到大量的、各種類型的第三者?！?/p>
我國的學(xué)者也提出了類似的觀點:“倘若法律一方面強(qiáng)制會計師對第三人承擔(dān)責(zé)任，另一方面在歸責(zé)于會計師時，又不考慮其行為時的主觀心理狀況，這實際上是讓他對其他人行為承擔(dān)期限不明的無過錯責(zé)任。這對于會計師未免苛求，將使會計師職業(yè)的生存受到嚴(yán)重挑戰(zhàn)?！?/p>
第二，審計報告的問題。針對公眾對審計報告的指責(zé)，有兩個誤解需要澄清:一是審計報告的措辭。前面我們提到，公眾對審計報告的措辭有較多的指責(zé)。從投資者的角度來看，審計意見的變化，只是刪除了一些可能承擔(dān)法律責(zé)任的字眼，甚至指責(zé)審計報告中模棱兩可的詞語使投資者對審計報告的信任度大為降低，而這正是對審計報告的誤解所在。實際上，客觀地來看，審計意見并不象投資者所批評的那樣是刻意回避法律責(zé)任，審計職業(yè)界一直都在為如何更好地向利益相關(guān)者傳遞信息做出不懈的努力。在著名的美國會計委員會1973年出版的《基本審計概念說明》中曾指出:審計人員對審計意見中的技術(shù)術(shù)語的精雕細(xì)琢并不象外界所指責(zé)的那樣是為了逃避法律責(zé)任。我們也可以從審計意見的變革中看到審計人員為傳遞準(zhǔn)確信息所做的努力。這里涉及到一個審計意見陳述有效性的問題，審計意見的措詞除表明責(zé)任外，最重要的是簡明地向信息使用者表達(dá)審計師的意見，因此審計意見陳述的有效性非常重要。當(dāng)然使用者也存在準(zhǔn)確理解的問題，審計師和使用者之間應(yīng)對特定審計術(shù)語達(dá)成共同理解，這需要雙方的努力。二是審計報告的程序化(標(biāo)準(zhǔn)化問題)。對審計報告程序化的指責(zé)沒有考慮到審計報告的噪音問題。審計報告承載太多的內(nèi)容會產(chǎn)生噪音，讓投資者更加無法得出合理的判斷。三是審計報告的本質(zhì)。從審計發(fā)展演變的歷史和審計研究文獻(xiàn)來看，審計報告的本質(zhì)是對財務(wù)報告信息的價值再造，它使財務(wù)報告的使用者對財務(wù)報告有更進(jìn)一步的認(rèn)識，并據(jù)以作為做出決策的依據(jù)。因此，審計報告不是對財務(wù)報告真實性和合法性的完全保證，無法滿足投資者對審計報告的過高期望。審計職業(yè)界一直在向公眾做出說明，但公眾對財務(wù)報告的過高期望卻轉(zhuǎn)嫁到審計報告上來，使審計師承擔(dān)了不應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任。
第三，注冊會計師法律責(zé)任的負(fù)面影響。一是是國際大事務(wù)所的破產(chǎn)速度加快。二是事務(wù)所專業(yè)人才的流失。
三、結(jié)論
第一條 為貫徹落實《旅游安全管理暫行辦法》，特制定本細(xì)則。
第二章 安全管理
第二條 旅游安全管理工作實行在國家旅游管理部門的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，各級旅游行政管理部門分級管理的體制。
第三條 各級旅游行政管理部門依法保護(hù)旅游者的人身、財物安全。
第四條 國家旅游行政管理部門安全管理工作的職責(zé)是：
(一)制定國家旅游安全管理規(guī)章，并組織實施;
(二)會同國家有關(guān)部門對旅游安全實行綜合治理，協(xié)調(diào)處理旅游安全事故和其它安全問題;
(三)指導(dǎo)、檢查和監(jiān)督各級旅游行政管理部門和旅游企事業(yè)單位的旅游安全管理工作;
(四)負(fù)責(zé)全國旅游安全管理的宣傳、教育工作，組織旅游安全管理人員的培訓(xùn)工作;
(五)協(xié)調(diào)重大旅游安全事故的處理工作;
(六)負(fù)責(zé)全國旅游安全管理方面的其他有關(guān)事項。
第五條 縣級以上(含縣級)地方旅游行政管理部門的職責(zé)是：
(一)貫徹執(zhí)行國家旅游安全法規(guī);
(二)制定本地區(qū)旅游安全管理的規(guī)章制度，并組織實施;
(三)協(xié)同工商、公安、衛(wèi)生等有關(guān)部門，對新開業(yè)的旅游企事業(yè)單位的安全管理機(jī)構(gòu)、規(guī)定制度及其消防、衛(wèi)生防疫等安全設(shè)施、設(shè)備進(jìn)行檢查，參加開業(yè)前的驗收工作;
(四)協(xié)同公安、衛(wèi)生、園林等有關(guān)部門，開展對旅游安全環(huán)境的綜合治理工作，防止向旅游者敲許、勒索、圍堵等不法行為的發(fā)生;
(五)組織和實施對旅游安全管理人員的宣傳、教育和培訓(xùn)工作;
(六)參與旅游安全事故的處理工作;
(七)受理本地區(qū)涉及旅游安全問題的投訴;
(八)負(fù)責(zé)本地區(qū)旅游安全管理的其它事項。
第六條 旅行社、旅游飯店、旅游汽車和游船公司、旅游購物商店、旅游娛樂場所和其它經(jīng)營旅游業(yè)務(wù)的企事業(yè)單位是旅游安全管理工作的基層單位，其安全管理工作的職責(zé)是：
(一)設(shè)立安全管理機(jī)構(gòu)，配備安全管理人員;
(二)建立安全規(guī)章制度，并組織實施;
(三)建立安全管理責(zé)任制，將安全管理的責(zé)任落實到每個部門、每個崗位、每個職工;
(四)接受當(dāng)?shù)芈糜涡姓芾聿块T對旅游安全管理工作的行業(yè)管理和檢查、監(jiān)督;
(五)把安全教育、職工培訓(xùn)制度化、經(jīng)?；?，培養(yǎng)職工的安全意識，普及安全常識，提高安全技能，對新招聘的職工，必須經(jīng)過安全培訓(xùn)，合格后才能上崗;
(六)新開業(yè)的旅游企事業(yè)單位，在開業(yè)前必須向當(dāng)?shù)芈糜涡姓芾聿块T申請對安全設(shè)施設(shè)備、安全管理機(jī)構(gòu)、安全規(guī)章制度的檢查驗收，檢查驗收不合格者，不得開業(yè);
(七)堅持日常的安全檢查工作，重點檢查安全規(guī)章制度的落實情況和安全管理漏洞，及時消除不安全隱患;
(八)對用于接待旅游者的汽車、游船和其它設(shè)施，要定期進(jìn)行維修和保養(yǎng)，使其始終處于良好的安全技術(shù)狀況，在運營前進(jìn)行全面的檢查，嚴(yán)禁帶故障運行;
(九)對旅游者的行李要有完備的交接手續(xù)，明確責(zé)任，防止損壞或丟失;
(十)在安排旅游團(tuán)隊的游覽活動時，要認(rèn)真考慮可能影響安全的諸項因素，制定周密的行程計劃，并注意避免司機(jī)處于過分疲勞狀態(tài);
(十一)負(fù)責(zé)為旅游者投保;
(十二)直接參與處理涉及單位的旅游安全事故，包括事故處理、善后處理及賠償事項等;
(十三)開展登山、汽車、狩獵、探險等特殊旅游項目時，要事先制定周密的安全保護(hù)預(yù)案和急救措施，重要團(tuán)隊需按規(guī)定報有關(guān)部門審批。
第三章 事故處理
第七條 凡涉及旅游者人身、財物安全的事故均為旅游安全事故。
第八條 旅游安全事故分為輕微、一般、重大和特大事故四個等級：
(一)輕微事故是指一次事故造成旅游者輕傷，或經(jīng)濟(jì)損失在1萬元以下者;
(二)一般事故是指一次事故造成旅游者重傷，或經(jīng)濟(jì)損失在1萬至10萬(含1萬)元者;
(三)重大事故是指一次事故造成旅游者死亡或旅游者重傷致殘，或經(jīng)濟(jì)損失在10萬至100萬(含10萬)元者;
(四)特大事故是指一次事故造成旅游者死亡多名，或經(jīng)濟(jì)損失在100萬元以上，或性質(zhì)特別嚴(yán)重，產(chǎn)生重大影響者。
第九條 事故發(fā)生后，現(xiàn)場有關(guān)人員應(yīng)立即向本單位和當(dāng)?shù)芈糜涡姓芾聿块T報告。
第十條 地方旅游行政管理部門在接到一般、重大、特大安全事故報告后，要盡快向當(dāng)?shù)厝嗣裾畧蟾?，對重大、特大安全事故，要同時向國家旅游行政管理部門報告。
第十一條 一般、重大、特大安全事故發(fā)生后，地方旅游行政管理部門和有關(guān)旅游企事業(yè)單位要積極配合有關(guān)方面，組織對旅游者進(jìn)行緊急救援，并妥善處理善后事宜。
第四章 獎勵與懲罰
第十二條 對在旅游安全管理工作中有下列先進(jìn)事跡之一的單位，由各級旅游行政管理部門進(jìn)行評比考核，給予表揚和獎勵;
(一)旅游安全管理制度健全，預(yù)防措施落實，安全教育普及，安全宣傳和培訓(xùn)工作扎實，在防范旅游安全事故方面成績突出，一年內(nèi)未發(fā)生一般性事故的;
(二)協(xié)助事故發(fā)生單位進(jìn)行緊急救助、避免重大損失，成績突出的;
(三)在旅游安全其它方面做出突出成績的。
第十三條 對在旅游安全管理工作中有下列先進(jìn)事跡之一的個人，由各級旅游行政管理部門進(jìn)行評比考核，給予表揚和獎勵：
(一)熱愛旅游安全工作，在防范和杜絕本單位發(fā)生安全事故方面成績突出的;
(二)見義勇為，救助旅游者，或保護(hù)旅游者財物安全不受重大損失的;
(三)及時發(fā)現(xiàn)事故隱患，避免重大事故發(fā)生的;
(四)在旅游安全其它方面做出突出成績的。
第十四條 對在旅游安全管理工作中有下列情形之一者，由各級旅游行政管理部門檢查落實，對當(dāng)事人或當(dāng)事單位負(fù)責(zé)人給予批評或處罰：
(一)嚴(yán)重違反旅游安全法規(guī)，發(fā)生一般、重大、特大安全事故者;
(二)對可能引發(fā)安全事故的隱患，長期不能發(fā)現(xiàn)和消除，導(dǎo)致重大、特大安全事故發(fā)生者;
(三)旅游安全設(shè)施、設(shè)備不符合標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)要求，長期無人負(fù)責(zé)，不予整改者;
(四)旅游安全管理工作混亂，造成惡劣影響者。
1前言
全面實施素質(zhì)教育，貫徹健康第一的體育思想，在學(xué)校中 自然要開展各項體育活動，由于種種原因，學(xué)生因參加學(xué)校體育活動而發(fā)生意外傷害事故的現(xiàn)象也屢見不鮮，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)、法律糾紛也隨之而來。2002年6月25日教育部頒布了《學(xué)生傷害事故處理辦法》(第12號教育部令)，以下簡稱《辦法》，于2002年9月1日起施行。本文從法律視角來審視學(xué)校體育傷害事故，對學(xué)校體育傷害事故的有關(guān)法律問題進(jìn)行研究、探討和思考，旨在強(qiáng)化學(xué)校體育工作的法律保障，規(guī)范和保護(hù)學(xué)生、家長、教師和學(xué)校的合法權(quán)益。
2學(xué)校體育傷害事故的概念、類型及發(fā)生的原因
2.1學(xué)校體育傷害事故的概念
學(xué)校體育是學(xué)校教育的重要組成部分，是以學(xué)生為對象，通過學(xué)校教育進(jìn)行有組織的體育活動，包括各類學(xué)校的體育課教學(xué)、課外體育活動、課余體育訓(xùn)練和體育競賽。學(xué)校體育傷害事故指在學(xué)校體育教育教學(xué)活動期間發(fā)生的人身傷害或者死亡事故。
2. 2學(xué)校體育傷害事故的類型
根據(jù)教育部頒發(fā)的《辦法》、學(xué)校體育傷害事故發(fā)生的不同情形、相關(guān)當(dāng)事人的行為與損害后果之間的因果關(guān)系，將造成學(xué)校體育傷害事故分為以下類型。
2. 2. 1學(xué)校責(zé)任事故
學(xué)校責(zé)任事故，即由于學(xué)校過錯而造成的事故。如案例1中4:江蘇萊縣一小學(xué)四年級的一次體育課上，教師在30m距離內(nèi)用板凳設(shè)四道障礙，要求學(xué)生往返跑一次，該班一學(xué)生在返回跨越第二道障礙時因左腳磕碰板凳嚴(yán)重摔傷，住院手術(shù)治療。從案例1我們看出體育教師和校方是由于其主要的過錯而直接造成了損害事實的發(fā)生，學(xué)校和體育教師有主觀上的錯誤，根據(jù)《學(xué)生傷害事故處理辦法》第八條規(guī)定:學(xué)生傷害事故的責(zé)任，應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)當(dāng)事人的行為與損害后果之間的因果關(guān)系依法確定。因此，本案例中學(xué)校及體育教師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)主要責(zé)任。
2. 2. 2學(xué)生責(zé)任事故
學(xué)生責(zé)任事故，即由于學(xué)生本人或未成年學(xué)生的監(jiān)護(hù)人的過錯造成的事故。如案例2中閻;1998年北京某高校一名新生在人學(xué)初的體育課上踢足球時，因先天性心臟病突發(fā)，不幸碎死。事后調(diào)查發(fā)現(xiàn)該生人學(xué)前沒有如實參加體檢，人學(xué)后學(xué)生和家長也沒有按規(guī)定向?qū)W校報告該學(xué)生患有先天性心臟病的情況。依據(jù)《辦法》第十二條第三款規(guī)定:學(xué)生或者其監(jiān)護(hù)人知道學(xué)生有特異體質(zhì)，或者患有特定疾病，但未告知學(xué)校的，由學(xué)生或者未成年學(xué)生監(jiān)護(hù)人依法承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。
2. 2. 3其他因素的責(zé)任事故
其他因素的責(zé)任事故是(除了學(xué)校、學(xué)生本人或其監(jiān)護(hù)人)其他個人或團(tuán)體、其他特殊因素等造成的事故，包括其他相關(guān)人員的責(zé)任事故、和特殊因素造成的責(zé)任事故。其中其他相關(guān)人員的責(zé)任事故是與學(xué)?；?qū)W生個人活動有關(guān)的、其他個人或組織的過錯造成的事故，由其致害人依法承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。特殊因素造成的責(zé)任事故如自然因素、來自學(xué)校外部的突發(fā)性、偶然因素等。如案例3:某校體育課學(xué)生進(jìn)行足球比賽，比賽中一學(xué)生當(dāng)場被雷電擊倒死亡。在此事故中，學(xué)校與學(xué)生均無責(zé)任。
2. 2. 4混合型責(zé)任事故
混合型責(zé)任事故，即由多方當(dāng)事人的共同過錯造成的事故。責(zé)任者根據(jù)自身過錯程度的比例，來承擔(dān)與過錯相應(yīng)的責(zé)任。如案例;:某高校田徑運動會上，一名男生隨意穿越投擲區(qū)，被正常投擲進(jìn)行的標(biāo)槍擊中頭部而昏倒，其發(fā)生的原因，一是該生隨意穿越標(biāo)槍投擲區(qū)，是學(xué)生個人的過錯，二是學(xué)校工作人員現(xiàn)場管理不嚴(yán)，所以雙方當(dāng)事人承擔(dān)同等責(zé)任。
2. 3學(xué)校體育傷害事故發(fā)生的主要原因
2. 3. 1學(xué)校原因
學(xué)校原因有兩種，一是對于存在明顯責(zé)任的傷害事故，如學(xué)校或教師對事故隱患沒有及時認(rèn)真檢查，沒有采取合理有效的措施，學(xué)校衛(wèi)生保健制度不健全，對易發(fā)生事故項目的教學(xué)、訓(xùn)練、比賽組織不當(dāng)?shù)刃袨?二是對明知存有事故隱患，但沒有采取相應(yīng)有效的防范措施，如運動場地的器材、場地設(shè)施存在安全隱患，學(xué)校、教師玩忽職守等給他人身心安全造成嚴(yán)重傷害。
2.3.2學(xué)生原因
學(xué)生不遵守紀(jì)律，不按教師規(guī)定的要求進(jìn)行鍛煉或訓(xùn)練等，或由于學(xué)生自身的健康因素且學(xué)校并未知情時所造成的傷害事故等，如案例2中屬于正當(dāng)?shù)慕虒W(xué)活動，故學(xué)校是屬無責(zé)任方，由學(xué)生或未成年人的監(jiān)護(hù)人承擔(dān)其事故責(zé)任。依據(jù)我國《民法通則》第11條第1款規(guī)定 “十八周歲以上的公民是成年人，具有完全民事行為能力，可以獨立進(jìn)行民事活動，是完全民事行為能力人?！?/p>
2.3.3混合原因
混合原因是由多方當(dāng)事人都有過錯行為，由其多方當(dāng)事人共同承擔(dān)的事故責(zé)任，這類事故學(xué)校由于某些過錯或措施不力，客觀上為事故的發(fā)生或傷害程度的加重提供了條件.對于這類事故，主要應(yīng)由肇事方的法定監(jiān)護(hù)人或肇事方承擔(dān)主要責(zé)任，學(xué)校可視具體情況承擔(dān)不同程度的事故責(zé)任。
2.3.4純屬意外原因
對純屬意外傷害事故的原因如一些不可抗拒的自然因素造成的;一些來自學(xué)校外部的突發(fā)性、偶發(fā)害造成的。依據(jù)《民法通則》第106，107，132條規(guī)定:“沒有過錯，但法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任?！弊罡呷嗣穹ㄔ骸蛾P(guān)于貫徹執(zhí)行若干問題的意見(試行)》第157條進(jìn)一步明確:“當(dāng)事人對造成損害均無過錯，但一方是在為對方的利益或者共同的利益進(jìn)行活動中受到損害的，可以責(zé)令對方或者受益人給予一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?！贝祟惽闆r應(yīng)運用公平責(zé)任原則處理。
3學(xué)校體育傷害事故的歸責(zé)原則
學(xué)校體育傷害事故是對當(dāng)事人合法權(quán)益的一種侵犯，是一種侵權(quán)行為。侵權(quán)行為的歸責(zé)原則依據(jù)《民法通則》第106條第2 ，3款及132條規(guī)定及有關(guān)特別法的規(guī)定，包括過錯責(zé)任原則、無過錯責(zé)任原則、公平責(zé)任原則。
3. 1過錯責(zé)任原則
依據(jù)《辦法》第八條規(guī)定:學(xué)生傷害事故的責(zé)任，應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)當(dāng)事人的行為與損害后果之間的因果關(guān)系依法確定。存在過是學(xué)校承擔(dān)責(zé)任的前提，承擔(dān)多少法律責(zé)任依其過錯而定。過錯是指行為人表現(xiàn)出的違背法律與道德的主觀心理狀態(tài)，從其形式上看有過失與故意兩種。過失是對學(xué)校、教師而言不希望損害結(jié)果發(fā)生，但應(yīng)當(dāng)預(yù)見卻因疏忽大意沒有預(yù)見，或雖已預(yù)見，由于過于自信不會發(fā)生，終致未盡義務(wù)與職責(zé)而導(dǎo)致的學(xué)校體育傷害事故。故意是指行為人明知自己行為會發(fā)生不良后果，但仍希望與放任這種結(jié)果的發(fā)生。學(xué)?；蚪處熢诠芾斫逃顒又杏行袨檫^錯，致使學(xué)生傷亡事故的發(fā)生，學(xué)校應(yīng)當(dāng)依據(jù)其行為過錯程度而承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。
3. 2無過錯責(zé)任原則
無過錯責(zé)任原則，指的是在法律規(guī)定的情況下，不以過錯的存在判斷行為人是否承擔(dān)民事責(zé)任，而是以發(fā)生的損害結(jié)果(也稱為損害的事實存在)為價值判斷標(biāo)準(zhǔn)的歸責(zé)原則。即只要傷害的事實是客觀存在，依據(jù)《民法通則》第106條第3款的規(guī)定:“沒有過錯，但法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任”。這正是對無過錯責(zé)任的一般規(guī)定，同時法律又有規(guī)定，所有人、管理人(監(jiān)護(hù)人)都要承擔(dān)民事責(zé)任。學(xué)生在校期間進(jìn)行體育活動時造成傷害，是一種監(jiān)護(hù)責(zé)任，適用特殊的民事責(zé)任中的監(jiān)護(hù)責(zé)任。按照最高人民法院《關(guān)于貫徹執(zhí)行若干問題的意見(試行)》第160條規(guī)定:“在幼兒園、學(xué)校生活的無民事行為能力人或者在精神病院治療的精神病人，受到傷害或者給他人造成損害，單位有過錯的可責(zé)令這些單位適當(dāng)給予賠償?！边@一規(guī)定適用于無民事行為能力者的監(jiān)護(hù)。因此，學(xué)校也要承擔(dān)不傷害的民事責(zé)任，給予受傷害者一定程度的補(bǔ)償。
3. 3公平責(zé)任原則
公平責(zé)任原則，也稱平衡責(zé)任，指當(dāng)事人雙方對造成損害都沒有過錯的，在不能根據(jù)法律適用無過錯責(zé)任，又不能適用過錯責(zé)任原則，根據(jù)《民法通則》第132條之規(guī)定、《關(guān)于貫徹執(zhí)行
4學(xué)校體育傷害事故的應(yīng)對策略
1.學(xué)校及體育教師須充分了解體育活動的競爭性和對抗性，強(qiáng)化“預(yù)防為主，安全第一”的意識和措施，把安全教育當(dāng)做學(xué)校體育的任務(wù)進(jìn)行強(qiáng)調(diào)，認(rèn)真履行其監(jiān)護(hù)義務(wù)。
2.依法制定學(xué)校內(nèi)部的規(guī)章制度，實施規(guī)范化管理，提高學(xué)校管理者和體育教師的素質(zhì)，督促教師要盡職盡責(zé)，教育學(xué)生時刻注意安全，杜絕重大、特大傷害事故的發(fā)生。
中圖分類號：D9 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1003-2851（2012）-03-0201-01
一、檔案法規(guī)的立法本意
《檔案法》明確指出“檔案是指過去和現(xiàn)在的國家機(jī)制，社會組織的及個人從事政治、軍事、經(jīng)濟(jì)、科學(xué)、技術(shù)、文化、宗教等活動直接形成的對國家和社會有保存價值的各種文字，圖聲像等不同形式的歷史記錄”。并且具體規(guī)定了“一切國家機(jī)關(guān)、武裝力量、政黨、社會團(tuán)體、企業(yè)事業(yè)單位都有保護(hù)檔案的法定義務(wù)”，同時規(guī)定：“各級人民政府應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對檔案工作的領(lǐng)導(dǎo)，把檔案事業(yè)的建設(shè)列入國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展計劃”，具體表明了檔案事業(yè)應(yīng)當(dāng)在各級人民政府的直接領(lǐng)導(dǎo)下展開檔案收集，整理工作的重要意義和作用，同時規(guī)定了“檔案工作實行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級管理的原則，維護(hù)檔案完整和安全，便于社會各方面的利用”的工作體制和崇高的工作目標(biāo)。
二、檔案管理的法律界定
《檔案法》第十條：“對國家規(guī)定的應(yīng)當(dāng)立卷歸檔的材料，必須按照規(guī)定，定期向本單位檔案機(jī)構(gòu)或者檔案工作人員移交，集中管理，任何人不得據(jù)為己有，國家規(guī)定的不得歸檔的材料，禁止擅自歸檔”。這一規(guī)定不僅對檔案機(jī)構(gòu)和檔案工作人員對應(yīng)當(dāng)歸檔或者不得歸檔的材料做出嚴(yán)格的規(guī)定，也對立卷歸檔的材料如何定期歸檔，集中管理做出了明確的時間限制。本法的第十一條，第十二條規(guī)定了“機(jī)關(guān)、團(tuán)體、企業(yè)事業(yè)單位和其他組織必須按照國家規(guī)定，定期向檔案館移交檔案”，“博物館、圖書館、紀(jì)念館等單位保存的文物、圖書資料同時是檔案的可以按照法律和行政法規(guī)的規(guī)定，有上述單位自行管理”，上項規(guī)定明確了持有須歸檔由檔案管理機(jī)構(gòu)保存的檔案，各機(jī)關(guān)、團(tuán)體、企業(yè)事業(yè)單位和其他組織應(yīng)負(fù)有定期移交檔案的法定義務(wù)，同時對現(xiàn)存于檔案機(jī)構(gòu)之外的具有檔案屬性的文物、圖書資料由各單位執(zhí)行管理的具體方法以及與檔案管理機(jī)構(gòu)必須在利用上形成有效地互相協(xié)作，以保證文獻(xiàn)資料的公益性利用?！稒n案法》的第十五條至第十八條具體規(guī)定了“檔案保存價值，保存期限的標(biāo)準(zhǔn)以及檔案銷毀的程序和辦法，由行政管理部門制定”，禁止擅自銷毀檔案的規(guī)定，確保了檔案的保存價值和有價值檔案的安全。對檔案的安全保管和檔案的有序轉(zhuǎn)移、轉(zhuǎn)讓、出賣、復(fù)制、保管都做出了相關(guān)規(guī)定。對于立卷歸檔的材料和屬于國家所有的檔案《檔案法》以第十八條做出了“禁止攜運出境”的禁止性規(guī)定。
三、對《檔案法實施辦法》的解讀
《檔案法實施辦法》的頒布施行，加強(qiáng)了人們對《檔案法》各條規(guī)定的理解，國家行政機(jī)關(guān)依據(jù)國家立法機(jī)構(gòu)依法公布實施的《檔案法》，在充分尊重立法本意和保留各條原意的相對獨立性和連貫性的前提下，以實施辦法或?qū)嵤┘?xì)則的方式對《檔案法》的施行進(jìn)行了有權(quán)解釋。從而使《檔案法》的執(zhí)行更具可行性和操作性。對《實施辦法》的理解，貴在工作的實施和踐行，《檔案法》和《實施辦法》是內(nèi)涵與外延之間的緊密邏輯關(guān)系，各條款之間絕不可能出現(xiàn)和發(fā)生原則上的沖突和語義上的重復(fù)，它們之間的區(qū)分僅在于前者是法律，后者是法規(guī)，都是必須切實貫徹一體遵照執(zhí)行的規(guī)則，任何人不得隨意解釋和曲解，更不允許對嚴(yán)肅的法律法規(guī)產(chǎn)生不應(yīng)有的歧義。
武警二院將腫瘤生物中心外包，如果屬實，醫(yī)院和承包人顯然都是違法的。根據(jù)《醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理條例》規(guī)定，《醫(yī)療機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)許可證》不得偽造、涂改、出賣、轉(zhuǎn)讓、出借。違反該規(guī)定的，沒收非法所得，并可以處以5000元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，吊銷其《醫(yī)療機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)許可證》。禁止醫(yī)療機(jī)構(gòu)將科室或房屋出租、承包給非本醫(yī)療機(jī)構(gòu)人員或者其他機(jī)構(gòu)，是有明確規(guī)定的。所以醫(yī)院應(yīng)當(dāng)受到衛(wèi)生行政部門的行政處罰。
承包科室的個人或公司作為承包合同的另一個主體，除了對于患者所遭受的經(jīng)濟(jì)損失應(yīng)與醫(yī)院同樣承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任外，還可能構(gòu)成非法經(jīng)營罪。因為根據(jù)《刑法》第225條的規(guī)定，違反國家規(guī)定，非法經(jīng)營，擾亂市場秩序，情節(jié)嚴(yán)重的，除了可處罰金或者沒收財產(chǎn)外，還可以對主要負(fù)責(zé)人處5年以下有期徒刑或拘役。
“臨床研究”有明確認(rèn)定
有人認(rèn)為魏則西所接受的“生物免疫療法”屬于臨床研究，而筆者認(rèn)為并不屬于“臨床研究”。因為所謂的試驗性醫(yī)療行為，是指使用危險與療效均屬未知的新藥物、新器械或新技術(shù)，最重要的是該行為目的主要為醫(yī)學(xué)進(jìn)步實施研究或試驗，診療目的居次要。而本事件中武警二院的“生物免疫療法”并不具有為了醫(yī)學(xué)進(jìn)步實施研究或試驗的目的，所以當(dāng)然不應(yīng)視為“臨床研究”。
其實，除了軍隊醫(yī)院，“生物免疫療法”也在很多公立醫(yī)院廣泛開展。如果沒有科研立項，沒有通過倫理委員會審查，就不能將其認(rèn)定為“臨床研究”，而應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其屬于一種非法醫(yī)療行為。即使有科研立項，并且通過倫理委員會審查，有研究或?qū)嶒灥目蒲心康?，醫(yī)院不僅不能收取患者任何費用，還應(yīng)當(dāng)支付給患者必要的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，以來平衡患者風(fēng)險和科研受益。顯然，目前國內(nèi)公立醫(yī)院的“生物免疫療法”往往存在各種瑕疵，亟待政府主管部門加大整頓力度。
“醫(yī)療事故”非完全排除
醫(yī)療事故，是指醫(yī)療機(jī)構(gòu)及其醫(yī)務(wù)人員在醫(yī)療活動中，違反醫(yī)療衛(wèi)生管理法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和診療護(hù)理規(guī)范、常規(guī)，過失造成患者人身損害的事故。伴隨著《侵權(quán)責(zé)任法》的實施，醫(yī)療事故僅成為追究醫(yī)療機(jī)構(gòu)和醫(yī)務(wù)人員行政責(zé)任的法律用語，而不再成為主張民事賠償?shù)姆捎谜Z。
有學(xué)者認(rèn)為，魏則西因滑膜肉瘤死亡，雖然武警二院在為其進(jìn)行細(xì)胞免疫治療過程中存在違反法律、法規(guī)的行為，但根據(jù)現(xiàn)有醫(yī)學(xué)知識很難證明細(xì)胞免疫治療增加了患者的死亡概率或者減少了患者的生存機(jī)會，故因無法證明醫(yī)療行為與患者死亡存在著因果關(guān)系，而不能認(rèn)定魏則西的死亡為醫(yī)療事故。因此推定其獲得死亡賠償金的概率渺茫。
筆者同樣認(rèn)為，本案不構(gòu)成醫(yī)療事故，但并非上述因果關(guān)系的理由。而是因為本案存在明顯的“欺詐”行為。我們都知道醫(yī)療事故必須以“過失”過錯作為構(gòu)成要件，而本事件中的醫(yī)務(wù)人員對患者的死亡應(yīng)當(dāng)認(rèn)定存在一種“間接故意”過錯，而非“過失”過錯，即醫(yī)務(wù)人員通過虛構(gòu)事實，使得患者產(chǎn)生錯誤認(rèn)知，陷入錯誤理解，最終做出錯誤選擇，并將使自己陷入一種非必要危險中。
至于“細(xì)胞免疫治療”是否增加了患者的死亡概率或者減少了患者的生存機(jī)會，目前就根據(jù)媒體披露的信息無法做出結(jié)論，但是并不意味著不存在因果關(guān)系成立的可能，妄作判斷顯然不妥。
相似受害者維權(quán)路徑
有人認(rèn)為，患者死亡的因果關(guān)系一旦認(rèn)定困難，家屬除了無法主張追究醫(yī)療事故相應(yīng)責(zé)任，也很難向人民法院以醫(yī)療損害賠償為案由主張民事賠償。但是，筆者認(rèn)為即使因果關(guān)系通過鑒定不能成立，魏則西的家屬也可以依據(jù)《消費者權(quán)益保護(hù)法》，向醫(yī)療機(jī)構(gòu)主張賠償責(zé)任。根據(jù)《消費者權(quán)益保護(hù)法》第55條“退一賠三”的規(guī)定，如果經(jīng)營者提供商品或服務(wù)有欺詐行為的，應(yīng)當(dāng)按照消費者的要求增加賠償其受到的損失，增加賠償?shù)慕痤~為消費者購買商品或服務(wù)的費用的三倍。如果患者的治療費用有20萬，那么家屬除了可以要求醫(yī)療機(jī)構(gòu)退還20萬醫(yī)療費用外，還可以主張60萬作為懲罰性賠償金。
此外，與魏則西相似的受害人還可以依據(jù)《消費者權(quán)益保護(hù)法》新設(shè)的“公益訴訟”機(jī)制，發(fā)起“抱團(tuán)維權(quán)”行動?！断M者權(quán)益保護(hù)法》第47條規(guī)定，對侵害眾多消費者合法權(quán)益的行為，中華消費者協(xié)會以及在省、自治區(qū)、直轄市設(shè)立的消費者協(xié)會，可以向人民法院提訟。一個患者維權(quán)的力量是有限的，成本是較高的，但是如果可以“抱團(tuán)維權(quán)”，既可以加強(qiáng)維權(quán)方的力量，也可以降低個案維權(quán)的成本。
一、情勢變更原則與免責(zé)條款的界限
所謂情勢變更，是指合同有效成立后，因不可歸責(zé)于雙方當(dāng)事人的原因發(fā)生情勢變更，致合同之基礎(chǔ)動搖或喪失，若繼續(xù)維持合同原有效力顯失公平，允許變更合同內(nèi)容或者解除合同。情勢變更原則的意義，在于通過司法權(quán)力的介入，強(qiáng)行改變合同已經(jīng)確定的條款或撤銷合同，在合同雙方當(dāng)事人訂約意志之外，重新分配交易雙方在交易中應(yīng)當(dāng)獲得的利益和風(fēng)險，其追求的價值目標(biāo)，是公平和公正。免責(zé)條款是指當(dāng)事人約定的用以免除或限制其未來合同責(zé)任的條款。免責(zé)條款常被合同一方當(dāng)事人寫入合同或格式合同之中，作為明確或隱含的意思要約，以獲得另一方當(dāng)事人的承諾，使其發(fā)生法律效力。就其本意講是指合同中雙方當(dāng)事人在訂立合同或格式合同提供者提供格式合同時，為免除或限制一方或者雙方當(dāng)事人責(zé)任而設(shè)立的條款。因此說，免責(zé)條款以意思表示為要約，以限制或免除當(dāng)事人未來責(zé)任為目的，屬于民事法律行為。兩者的主要區(qū)別在于：
1、適用條件不同
情勢變更原則須是當(dāng)事人沒有主觀過錯才能適用。即須是當(dāng)事人不能預(yù)見并不能克服，且不可歸責(zé)于當(dāng)事人的事由發(fā)生情勢變更，致使履行合同將對一方當(dāng)事人沒有意義或造成重大損失時，該當(dāng)事人才能主張適用這一原則；而免責(zé)條款的適用則不論當(dāng)事人主觀上是否可以預(yù)見約定的免責(zé)事由，除造成對方人身損害，或者因故意或重大過失造成對方財產(chǎn)損失的免責(zé)條款無效外，只要發(fā)生了符合免責(zé)條款規(guī)定的免責(zé)事由，均可主張適用該免責(zé)條款。
2、適用方式不同
情勢變更原則須由法院或仲裁機(jī)構(gòu)根據(jù)當(dāng)事人的請求依法適用，當(dāng)事人不得自行適用該原則變更或解除合同；而免責(zé)條款則是當(dāng)事人之間根據(jù)合同自由原則所設(shè)立的。合同生效后，只要出現(xiàn)了符合免責(zé)條款規(guī)定的情況，當(dāng)事人之間即可自行適用該條款，并免予承擔(dān)繼續(xù)履行合同的責(zé)任。
3、適用效力不同
情勢變更原則適用的效力是導(dǎo)致合同的變更或解除，并免除當(dāng)事人的履行義務(wù)和違約責(zé)任；而免責(zé)條款適用的效力則主要是導(dǎo)致當(dāng)事人被免除繼續(xù)承擔(dān)履行合同的責(zé)任。
二、案例評析情勢變更與違約責(zé)任
（一）案情簡介。
2009年1月8日，甲藥業(yè)公司與乙醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)訂立一份《合同書》，約定：醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)應(yīng)在2010年4月前完成“注射用BAS”項目臨床前的全部試驗研究和資料編寫工作，2010年6月前將資料上報國家藥監(jiān)局，在2011年6月前取得“注射用BAS”臨床文號。2012年2月3日，藥業(yè)公司以醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)未能在2010年6月前將資料上報藥監(jiān)局、未依約履行義務(wù)導(dǎo)致研究失敗為由，向人民法院提訟，請求解除《合同書》，醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)返還已收取的價款及利息、支付違約金并賠償損失。
法院經(jīng)審理查明：（1）醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)2010年3月8日委托河南藥品生物制品檢定所進(jìn)行技術(shù)復(fù)核，2010年9月1日與河南藥品生物制品檢定所簽定《技術(shù)服務(wù)合同》。河南藥品生物制品檢定所2011年2月1日出具《最終研究報告》，3月4日將其交給醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)。（2）藥監(jiān)局2010年12月以后實施的《藥品注冊管理辦法（試行）》等新的規(guī)章和技術(shù)規(guī)范，增加了申報資料，提高了研究標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)研究進(jìn)度遲滯。（3）醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)未在2011年6月前向藥監(jiān)局提交資料，藥業(yè)公司并未據(jù)此終止合同履行，反而為合同目的的實現(xiàn)積極推進(jìn)中試工作，還以該合作項目向國家申請創(chuàng)新基金并獲得資助。
法院認(rèn)為：醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)在《合同書》約定的時間內(nèi)將申報材料上報至河南藥品生物制品檢定所，但因河南藥品生物制品檢定所未能適時完成技術(shù)復(fù)核這一醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)不可控制的因素，造成醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)未能及時向藥監(jiān)局申報。此后，藥業(yè)公司與醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)通過實際行為變更了合同的履行期，但在繼續(xù)履行過程中，因國家頒布了新的行政規(guī)章和技術(shù)規(guī)范，提高了新藥研發(fā)和申報標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致研究內(nèi)容增加。鑒于合同目的因情勢變更而無法實現(xiàn)，且醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)也認(rèn)可解除合同，故判決解除《合同書》。另外，依《合同書》第8條第7項關(guān)于“如因國家相關(guān)政策改變和不可抗拒因素所致研究內(nèi)容的增加，研究標(biāo)準(zhǔn)提高，引發(fā)研究進(jìn)度遲滯，均不屬違約范疇”的約定，判決醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)不承擔(dān)違約責(zé)任。
（二）法律評析。
關(guān)于本案，涉及到免責(zé)事由、合同變更、情勢變更等與違約責(zé)任等問題的法律適用問題，具體包括如下幾點：
1、免責(zé)事由與違約責(zé)任
我國《合同法》對違約責(zé)任采納了嚴(yán)格責(zé)任原則（第107條），除非存在不可抗力等法定免責(zé)條件（第117條、第311條等）或合法的免責(zé)條款（第53條的反面推論），債務(wù)人應(yīng)就債務(wù)不履行承擔(dān)違約責(zé)任。嚴(yán)格責(zé)任原則的重要體現(xiàn)是，因第三人的原因造成債務(wù)人違約的，無論債務(wù)人有無過錯，都應(yīng)向債權(quán)人承擔(dān)違約責(zé)任（第121條）。在本案中，藥業(yè)公司與醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)訂立《合同書》后，醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)才委托河南藥品生物制品檢定所進(jìn)行技術(shù)復(fù)核。從合同的相對性看，河南藥品生物制品檢定所相對于藥業(yè)公司無疑屬于第三人。因河南藥品生物制品檢定所未適時完成技術(shù)復(fù)核，導(dǎo)致醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)不能依《合同書》約定的時間將資料上報藥監(jiān)局，河南藥品生物制品檢定所的行為并不符合不可抗力等法定免責(zé)條件的要求，也不是《合同書》約定的免責(zé)事由，故依《合同法》第121條，醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)無論有無過錯都應(yīng)向藥業(yè)公司承擔(dān)違約責(zé)任。仲裁庭以河南藥品生物制品檢定所的行為屬于醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)“不可控制的因素”為由，認(rèn)定醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)不應(yīng)向藥業(yè)公司承擔(dān)違約責(zé)任，值得商榷。
2、合同變更與違約責(zé)任
《合同法》第77條第1款規(guī)定：“當(dāng)事人協(xié)商一致，可以變更合同。”第78條規(guī)定：“當(dāng)事人對合同變更的內(nèi)容約定不明確的，推定為未變更?！睋?jù)此可知，合同的自愿變更中，不僅要求當(dāng)事人協(xié)商一致，還要求須就合同變更的內(nèi)容作出明確的約定。這體現(xiàn)了對當(dāng)事人意志的尊重。在本案中，雖然醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)違約后，藥業(yè)公司沒有終止合同履行，而是繼續(xù)推動中試工作等，但兩者并未明確地“協(xié)商一致”變更合同的履行期。如果像仲裁判決那樣，認(rèn)為雙方以實際行為默示地變更了履行期，則變更后的履行期究竟截止到何時？顯然不明確。在這種情況下，如果認(rèn)定履行期已因雙方的實際行為而變更，一會使得醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)的違約行為得不到追究，二會導(dǎo)致合同的履行變得遙遙無期，結(jié)果是損害藥業(yè)公司的利益。還要看到，根據(jù)《合同法》的規(guī)定，債務(wù)人違約后，債權(quán)人可以解除合同（第94條）、主張違約責(zé)任（第107條），但并無終止合同履行的義務(wù)，反倒“應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)措施防止損失的擴(kuò)大”（第119條）。從這個角度說，本案中如將藥業(yè)公司實施的后續(xù)行為解釋為依法采取減損措施，而不是默示地同意變更履行期，會更符合本案事實和法律規(guī)定。
3、情勢變更與免責(zé)條款
根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（二）》第26條的規(guī)定，結(jié)合我國民法通說，可知情勢變更原則的適用要件有：（1）須作為合同基礎(chǔ)的客觀情況發(fā)生重大變化；（2）情勢變更須發(fā)生在合同成立后、履行完畢前；（3）情勢變更的發(fā)生須不可歸責(zé)于當(dāng)事人；（4）情勢變更須是當(dāng)事人在締約時無法預(yù)見的；（5）須情勢變更使繼續(xù)履行合同對一方明顯不公平或不能實現(xiàn)合同目的。在本案中，因醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)未依約定時間將資料上報藥監(jiān)局，導(dǎo)致國家藥品政策的改變影響到合同的履行；若醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)依約及時履行義務(wù)，則合同的履行顯然不會受到政策變化的影響。再者，醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)作為從事醫(yī)藥研發(fā)的專業(yè)機(jī)構(gòu)，理應(yīng)預(yù)見到隨著人們健康標(biāo)準(zhǔn)的提高，國家對新藥研發(fā)的要求和難度也會增加。醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)預(yù)見國家可能調(diào)整藥品研發(fā)標(biāo)準(zhǔn)，卻未依約及時履行資料上報等工作，對合同目的無法實現(xiàn)明顯具有過錯?？梢?，若將國家藥品政策的改變看作情勢變更，因醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)在締約時應(yīng)當(dāng)預(yù)見該情勢變更，且對該情勢變更導(dǎo)致合同目的無法實現(xiàn)具有過錯，故本案并不符合情勢變更原則的適用要件。
根據(jù)《合同書》第8條第7項的約定，從文義上看只能適用于合同約定的履行期內(nèi)，而不適用于遲延履行期間。在醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)遲延履行后，即便發(fā)生不可抗力或情勢變更并導(dǎo)致合同目的無法實現(xiàn)，無論是適用或參照適用《合同法》第117條第1款關(guān)于“當(dāng)事人遲延履行后發(fā)生不可抗力的，不能免除責(zé)任”的規(guī)定，還是適用《合同法》第336條關(guān)于“合作開發(fā)合同的當(dāng)事人違反約定造成研究開發(fā)工作停滯、延誤或者失敗的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)違約責(zé)任”的規(guī)定，都不能免除醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)遲延履行的違約責(zé)任。就此而言，仲裁庭認(rèn)定合同目的因情勢變更而無法實現(xiàn)，進(jìn)而判決醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)不承擔(dān)違約責(zé)任，是值得研究的。
隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，注冊會計師在經(jīng)濟(jì)生活中承擔(dān)著越來越重要的角色，為了維護(hù)注冊會計師的合法權(quán)益，當(dāng)務(wù)之急是采取有效的措施改善注冊會計師的困境。
1.注冊會計師法律責(zé)任的界定
注冊會計師的法律責(zé)任，是指注冊會計師在承辦業(yè)務(wù)過程中，因違約、過失或欺詐未能履行合同條款，致使有利益關(guān)系合同當(dāng)事人遭受到損失，按照相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。
在我國，對注冊會計師追責(zé)一般采用過錯責(zé)任原則，即注冊會計師在執(zhí)行相關(guān)審計等業(yè)務(wù)過程中，如果因注冊會計師的主觀故意而造成合同當(dāng)事人的損失，即承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，如果造成此損失，注冊會計師在主觀上沒有過錯，則不承擔(dān)法律責(zé)任。
我國法律上追究注冊會計師責(zé)任主要是民事責(zé)任、刑事責(zé)任和行政責(zé)任，這三種責(zé)任可以同時追究，也可以單獨追究。目前我國對追究注冊會計師的法律責(zé)任頒布了不少相關(guān)法律法規(guī)，有《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國證券法》及相關(guān)的司法解釋。
2.注冊會計師法律責(zé)任的產(chǎn)生的原因
2.1法律制度方面的原因
2.1.1欠缺相對完善、健全的法律環(huán)境。在西方發(fā)達(dá)國家，注冊會計師是否要承擔(dān)法律責(zé)任，重要的依據(jù)是審計準(zhǔn)則。反觀我國對此方面的規(guī)定，《獨立審計準(zhǔn)則》中尚未對此作出規(guī)定，在實踐中該原則也未得到應(yīng)有的重視，在法律上沒有對此進(jìn)行規(guī)定。此外其他的與注冊會計師法律責(zé)任承擔(dān)相關(guān)的法律條文不完善、不同的法律規(guī)定之間相互矛盾，使實際的司法判決不一。
2.1.2市場運行機(jī)制不合理。我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)畸形，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重，同時相關(guān)行政機(jī)關(guān)監(jiān)管缺失，注冊會計師為了在激烈的行業(yè)競爭生存發(fā)展，為了得到更多的客戶資源，一些注冊會計師往往忽視審計質(zhì)量，對一些重要的需要披露的審計不報告，甚至為了一己之私對審計材料進(jìn)行造假，出具虛假報告。
2.2注冊會計師自身的原因
2.2.1職業(yè)道德低下。注冊會計師因其職業(yè)特殊性，其在職業(yè)過程中最重要規(guī)范是獨立、客觀、公正，這也是社會主義核心價值觀在注冊會計師職業(yè)道德中的重要體現(xiàn)，可有的注冊會計師從事該行業(yè)僅僅是為了追求高收入、思想水平不高，敬業(yè)精神不強(qiáng)，這也是導(dǎo)致注冊會計師法律責(zé)任的重要因素。
2.2.2專業(yè)能力欠缺。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國會計的體系也發(fā)生著很大的變化，目前正處于同國際接軌的關(guān)鍵階段，新的法律法規(guī)陸續(xù)出臺，業(yè)務(wù)區(qū)域不斷拓展，在這樣的環(huán)境中，從事這一行業(yè)的相關(guān)人員應(yīng)不斷加強(qiáng)自身學(xué)習(xí)和培訓(xùn)。我國許多注冊會計師對該方面不夠重視，導(dǎo)致知識陳舊，無法跟上經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐。
3.注冊會計師法律責(zé)任防范措施
3.1協(xié)調(diào)和完善當(dāng)前實行的法律法規(guī)、創(chuàng)造良好的職業(yè)環(huán)境
3.1.1協(xié)調(diào)和完善當(dāng)下實施的法律、法規(guī)政策，將各個法律條文統(tǒng)一起來，查缺補(bǔ)漏，建立完善的法律、法規(guī)體系，以適應(yīng)當(dāng)下經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，使注冊會計師法律責(zé)任的承擔(dān)有法可依。在相關(guān)法律法規(guī)對注冊會計師權(quán)益的保護(hù)方面應(yīng)更加明細(xì)，對注冊會計師的責(zé)任范圍、責(zé)任的承擔(dān)程度及責(zé)任的對象均應(yīng)有更加明確的規(guī)定，保證注冊會計師的正常業(yè)務(wù)的進(jìn)行，同時可以解決在出現(xiàn)責(zé)任后如何承擔(dān)，更好地保護(hù)其合法權(quán)益。
3.1.2明確《獨立審計準(zhǔn)則》在實際審判業(yè)務(wù)中的獨立地位。我國注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任主要依據(jù)《注冊會計師法》，在今后，可借鑒國外審計準(zhǔn)則，重視我國《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》，兩個法律相輔相成，在判定注冊會計師或事務(wù)所是否承擔(dān)法律責(zé)任，將這兩個法律作為共同判定的依據(jù)，確立其司法實踐的主體地位。
3.1.3充分發(fā)揮國家相關(guān)行政機(jī)關(guān)的監(jiān)管職能，建立科學(xué)的審計模式，加強(qiáng)對上市公司及會計師事務(wù)所的監(jiān)督管理，對違規(guī)作假的上市公司及出具虛假審計報告的注冊會計師，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，給予嚴(yán)厲的懲罰。
3.2不斷提升注冊會計師整體自身素質(zhì)
3.2.1加強(qiáng)社會主義核心價值觀教育，樹立良好的職業(yè)道德觀念。定期對已注冊會計師進(jìn)行職業(yè)道德培訓(xùn)，加強(qiáng)對《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》與《注冊會計師法》的相關(guān)職業(yè)規(guī)范和職業(yè)道德的學(xué)習(xí)，以良好的職業(yè)道德參與相關(guān)的工作。
3.2.2提高專業(yè)技術(shù)能力。專業(yè)技能是注冊會計師謀生的基本技能，不斷加強(qiáng)學(xué)習(xí)，提高自身業(yè)務(wù)水平，才能適應(yīng)新形勢，取得新突破。相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)定期對從業(yè)人員進(jìn)行相關(guān)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，幫助注冊會計師熟悉、適應(yīng)新規(guī)則、新章程，不斷提高其專業(yè)職業(yè)技能，更好地為經(jīng)濟(jì)建設(shè)提供專業(yè)服務(wù)。
3.2.3充分發(fā)揮協(xié)會行業(yè)監(jiān)管作用。注冊會計師協(xié)會是注冊會計師行業(yè)內(nèi)部最主要的監(jiān)管部門，其應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督管理，充分維護(hù)注冊會計師自身權(quán)益。注冊會計師協(xié)會應(yīng)充分發(fā)揮其監(jiān)管作用，制定了一系列的制度、辦法，可以組建相關(guān)的監(jiān)管部，并配備專職監(jiān)管人員，同時完善與司法部門的相關(guān)銜接渠道，將內(nèi)部監(jiān)督與外部監(jiān)督相結(jié)合，以提高注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督管理水平。
注冊會計師事業(yè)的發(fā)展，不僅與其本身的興衰及存亡有關(guān)，同時也與社會經(jīng)濟(jì)秩序的規(guī)范及協(xié)調(diào)相關(guān)。因此，完善注冊會計師法律責(zé)任制度，從外部建立完善的法律環(huán)境，制定明確、可操作的法律法規(guī)，加強(qiáng)內(nèi)部與外部監(jiān)督體系的銜接與配合，注重注冊會計師自身的職業(yè)素質(zhì)及職業(yè)道德培養(yǎng)，才能使我國的注冊會計師行業(yè)健康有序發(fā)展，為社會主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)保駕護(hù)航。
參考文獻(xiàn)：
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[2]李玉軍.淺談注冊會計師的法律責(zé)任[J].中國市場，2011（26）
證券市場是資源配置的場所，也是信息的聚散地。確保證券市場正常有序運轉(zhuǎn)的核心基礎(chǔ)是一套完善有效的信息披露制度，可靠的信息與投資者的信心是證券市場的兩大關(guān)鍵因素。然而，目前上市公司所提供的信息質(zhì)量不高，尤其是財務(wù)會計信息常常存在著誤導(dǎo)、虛假和重大遺漏的情況，已成為當(dāng)前證券市場的一大頑疾，也給注冊會計師帶來了一系列的法律訴訟，注冊會計師的法律責(zé)任問題又對現(xiàn)行相關(guān)法律法規(guī)提出了新的挑戰(zhàn)。
注冊會計師的法律責(zé)任問題一直是西方法律界和會計界的熱門議題。而我國涉及注冊會計師的訴訟才剛剛開始，相應(yīng)對該問題的研究也處于起步階段。從我國目前對違規(guī)事務(wù)所的處理看，主要是行政處罰。除了驗資訴訟涉及到民事賠償外，證券市場中各違規(guī)事務(wù)所，尚很少涉及民事責(zé)任和刑事責(zé)任。而對于投資公眾來說，最為重要的其實就是如何保護(hù)其經(jīng)濟(jì)利益。如果不追究民事責(zé)任，不管對事務(wù)所的懲罰多嚴(yán)重，都不會挽回其遭受的經(jīng)濟(jì)損失，也很難增強(qiáng)其投資信心。其實，從各國近幾年的發(fā)展來看，加強(qiáng)注冊會計師的民事責(zé)任已是一種主流。
二、虛假審計報告認(rèn)定的法律標(biāo)準(zhǔn)
虛假報告的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是明確注冊會計師法律責(zé)任過程中非常重要的問題，也是會計界與法律界的訴訟爭議中存在分歧與困惑的焦點所在。因為各自職業(yè)特點的限制及相互的不了解，對以哪種標(biāo)準(zhǔn)來衡量審計報告的可否信賴，注冊會計師和法律專家難以達(dá)成共識。
從會計界的觀點來看，判定虛假審計報告主要依據(jù)于《中華人民共和國注冊會計師法》(以下簡稱《注冊會計師法》)。按照《注冊會計師法》第22條的規(guī)定，判斷審計報告是否虛假的關(guān)鍵是看其是否嚴(yán)格遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、恪盡職守。從該條可以推導(dǎo)出：如果存在嚴(yán)格遵照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則也不能發(fā)現(xiàn)的錯弊，則注冊會計師依照本法規(guī)定已經(jīng)盡到了應(yīng)有的專家注意義務(wù)，不再承擔(dān)法律責(zé)任，換言之，審計報告就不是虛假的。按照《獨立審計基本準(zhǔn)則》第8條和第9條、《獨立審計具體準(zhǔn)則第七號——審計報告》以及《獨立審計具體準(zhǔn)則第八號——錯誤與舞弊》的規(guī)定，會計界對審計報告的真實與否的界定主要是從審計程序角度來認(rèn)定的。認(rèn)為由于審計測試及被審計單位內(nèi)部控制制度固有的限制，注冊會計師依照獨立審計準(zhǔn)則進(jìn)行審計，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯誤與舞弊。由于審計技術(shù)本身的一些特點，如抽樣審計、重要性判斷的運用，以及通過對被審計單位內(nèi)部控制制度的評價而確定的對其依賴程度等，使得注冊會計師即使恪守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，也不能保證發(fā)現(xiàn)公司所編制財務(wù)報告中全部的虛假或隱瞞之處，也就是說經(jīng)過審計的財務(wù)報告并不意味著已經(jīng)完全沒有錯弊，但只要仍在審計重要性標(biāo)準(zhǔn)控制之下，不會影響報告使用者進(jìn)行決策，就不影響審計意見的客觀公正性。即使因第三方經(jīng)濟(jì)利益受損而發(fā)生訴訟，也只能由被審計單位承擔(dān)會計責(zé)任。也即判定審計報告虛假的關(guān)鍵是：①執(zhí)業(yè)過程沒有恪守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則；②不符合審計重要性要求。
不過，公眾常常認(rèn)為，虛假報告就是內(nèi)容與事實不符，沒有那么多前提條件。法律界也有許多專家對此不理解，認(rèn)為法律著重的是結(jié)果而不是過程，只要結(jié)果存在與事實的不符，就應(yīng)該認(rèn)定為虛假報告。因此對注冊會計師一再以行業(yè)準(zhǔn)則來解釋不能接受，認(rèn)為注冊會計師所強(qiáng)調(diào)的執(zhí)業(yè)過程真實合法在法律上不能構(gòu)成抗辯理由。
在各國法律界的研究及司法實踐中，對“虛假報告”的內(nèi)涵，有這樣一個比較一致的觀點，即構(gòu)成法律客觀要件的虛假陳述應(yīng)同時具備兩個要件：一是內(nèi)容上存在虛假陳述，二是虛假陳述具有重大性。我國在《禁止證券欺詐行為暫行辦法》中首次確定性地使用了“虛假陳述”一詞，其含義涵蓋證券公開文件披露的各種不當(dāng)行為，包括不實陳述、遺漏和誤導(dǎo)三種。不實陳述指在信息公開文件中作了“明知不實”或?qū)κ聦嵶鞒鲥e誤評價的陳述；遺漏指完全或部分地不公開法定公開事項，或者沒有合理根據(jù)而不公開法定事項以外的事項；誤導(dǎo)性陳述則指公開的事項雖為事實，但由于陳述存在缺陷而使公眾產(chǎn)生多種理解，可能形成與事實完全不同的理解。關(guān)于重大性問題，目前在法律界依然是一個探討中的問題，定量性的標(biāo)準(zhǔn)很難找到。但從定性上來講，大家一般比較認(rèn)可美國證券法的觀點，即能夠影響理性投資者進(jìn)行投資決策，且該信息已經(jīng)決定性地改變了投資者所獲得信息的組合。將該問題延伸至審計報告的認(rèn)定上，即認(rèn)為虛假報告的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該有兩個標(biāo)準(zhǔn)：一是審計報告及所附財務(wù)報告資料存在虛假陳述內(nèi)容(存在虛假陳述)，二是該虛假陳述足以影響報告使用者據(jù)以進(jìn)行營運決策(虛假陳述具有重大性)。筆者認(rèn)為，將“存在虛假陳述內(nèi)容且該內(nèi)容可能導(dǎo)致報告使用者錯誤決策”列為認(rèn)定報告是否虛假報告的法律要件，是符合法理的。
那么審計重要性與法律判定標(biāo)準(zhǔn)“重大性標(biāo)準(zhǔn)”之間有什么異同呢?根據(jù)《獨立審計具體準(zhǔn)則第10號—審計重要性》的規(guī)定，審計重要性指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。對特定的被審計單位，判定的審計重要性越低，需要收集的審計證據(jù)越多，而相應(yīng)的審計風(fēng)險就越高。對審計重要性的運用，主要取決于注冊會計師在審計計劃階段根據(jù)對客戶的初步評價進(jìn)行的職業(yè)判斷和在審計實施過程中根據(jù)收集到的客觀數(shù)據(jù)進(jìn)行的適當(dāng)調(diào)整。審計重要性的運用合理與否一部分取決于注冊會計師的職業(yè)能力，另一部分取決于是否盡到了合理的專家注意義務(wù)。如果這兩者均能恪守，則不可能出現(xiàn)導(dǎo)致報告使用者作出錯誤決策的虛假信息，除非被審計單位提供的財務(wù)資料中存在掩飾很好的虛假，而后者則不是注冊會計師所能控制的。
從審計重要性和法律重大性的涵義來分析，我們可以發(fā)現(xiàn)二者的異曲同工之處。二者從概念上是一致的，均認(rèn)為可能影響報告使用者進(jìn)行決策的信息是重要(或重大)的，也是判斷報告是否可認(rèn)定為虛假報告的要件之一。不同的是，審計重要性是貫穿于審計始終的，是在財務(wù)報告到達(dá)公眾之前，由注冊會計師運用職業(yè)判斷對客戶財務(wù)報告的公允性進(jìn)行鑒證，對審計重要性判斷得準(zhǔn)確與否很大程度上取決于注冊會計師的專業(yè)能力；而法律重大性標(biāo)準(zhǔn)則相對確定一些，它是在財務(wù)報告已經(jīng)到達(dá)使用者且已經(jīng)發(fā)生爭議時需要考慮的一個指標(biāo)。此時發(fā)生虛假陳述的信息是什么已很清晰，報告使用者據(jù)以進(jìn)行的決策也已經(jīng)明確，判斷該信息的重要性是否足以影響報告使用者的決策相對要客觀與簡單一些，法律重大性標(biāo)準(zhǔn)更注重的是結(jié)果。但法律重要性標(biāo)準(zhǔn)依然是一個主觀判斷，其中依然蘊涵財會技術(shù)要求，對這種判斷的作出還需要參考審計重要性。從這一意義來說，如果法律重大性與審計重要性一致，則審計報告依然是客觀公允的，不構(gòu)成虛假報告；如果法律重大性與審計重要性不一致，說明注冊會計師或是職業(yè)能力不夠、或是未能恪盡職守，報告構(gòu)成虛假報告。由此，我們對虛假報告的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的討論可以下一個結(jié)論，即虛
假報告的認(rèn)定有兩個法定要件：其一，報告涉及內(nèi)容存在虛假性陳述；其二，虛假陳述存在重大性。
三、注冊會計師出具虛假報告的法律責(zé)任性質(zhì)分析
法律責(zé)任的性質(zhì)取決于當(dāng)事人之間權(quán)利義務(wù)關(guān)系。在注冊會計師與客戶之間，是明確的委托合同關(guān)系。如果虛假報告損害的是客戶的經(jīng)濟(jì)利益，則注冊會計師應(yīng)負(fù)違約責(zé)任，在這一點上，爭議不大。在注冊會計師與第三方利益關(guān)系人(即財務(wù)報告使用者)之間的法律責(zé)任的性質(zhì)問題上，各國學(xué)者的觀點是不一致的。在大陸法系國家，如德國所采用的主流法律構(gòu)成是“將確認(rèn)為純粹財產(chǎn)損失的違約責(zé)任的保護(hù)擴(kuò)及第三人”，同時也利用良俗違反的侵權(quán)責(zé)任作為補(bǔ)充。在英美法系國家，一般認(rèn)為專家出具虛假報告對第三方是一種侵權(quán)行為，專家對第三方負(fù)有信賴義務(wù)，該義務(wù)基于第三方對專家的信賴而產(chǎn)生。我國《證券法》規(guī)定，專家對其所出具的報告內(nèi)容的真實性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗證，并就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任。雖然未對法律責(zé)任性質(zhì)作出明確規(guī)定，但從其宗旨分析，我國也認(rèn)為專家對第三方所應(yīng)承擔(dān)的是侵權(quán)責(zé)任。
在證券市場中，注冊會計師只是受托制作專家報告者，他與利益第三方之間不構(gòu)成任何合同關(guān)系。如果依照合同違約來追究，會受到合同責(zé)任相對性原理的制約，操作性差且不合法理。如果直接據(jù)以追究專家的侵權(quán)責(zé)任，則不僅可以因直接追究賠償責(zé)任而充分保護(hù)投資者利益，還通過明確注冊會計師承擔(dān)的是一種法定的強(qiáng)制性義務(wù)來迫使其更加謹(jǐn)慎地完成工作，充分發(fā)揮其社會鑒證職能，保證其超然獨立性。
審計報告是由作為專家的注冊會計師在充分調(diào)查取證、嚴(yán)格審查的基礎(chǔ)上出具的?；趯＜覍I(yè)技能、職業(yè)道德、社會聲譽(yù)及其執(zhí)業(yè)行為準(zhǔn)則的社會普遍接受性等因素考慮，報告使用者不可能不充分信賴專家出具報告的真實性和合法性。報告使用者對發(fā)行公司真實財務(wù)狀況有知情權(quán)，知情權(quán)能否實現(xiàn)很大程度上取決于發(fā)行公司與注冊會計師。由于報告使用者不能直接接觸發(fā)行公司財務(wù)資料，其本身在實現(xiàn)知情權(quán)的過程中處于弱勢地位。法律為了保護(hù)處于弱勢地位的第三方的利益，同時為了防止受信人即專家濫用其權(quán)力，就要求受信人對第三方負(fù)有信賴義務(wù)?；谶@一法理，專家出具虛假報告構(gòu)成對第三方的侵權(quán)責(zé)任，應(yīng)承擔(dān)因此而導(dǎo)致的損害賠償責(zé)任。
四、注冊會計師對第三方的法律責(zé)任所適用的歸責(zé)原則及舉證責(zé)任
歸責(zé)原則是確定行為人民事責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則，它直接決定著侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成要件、舉證責(zé)任、責(zé)任方式和賠償范圍等諸多因素。根據(jù)我國民法的規(guī)定，虛假報告可以歸類于一般侵權(quán)行為，相應(yīng)適用的是過錯原則，即以行為人的過錯為承擔(dān)民事責(zé)任的要件，無過錯即無責(zé)任。不過，由于注冊會計師職業(yè)的專業(yè)技術(shù)性太強(qiáng)，對其行為的過錯認(rèn)定比較困難，且依照一般過錯原則設(shè)置的舉證責(zé)任給原告帶來了難以完成的證明責(zé)任，原告幾乎不可能以確鑿的證據(jù)證明注冊會計師有過錯。因此筆者認(rèn)為，此處更適用的是一般過錯責(zé)任原則引申出來的過錯推定原則。過錯推定原則其實是適用過錯原則的一種方法，是根據(jù)損害事實的發(fā)生推定行為人有過錯，只有行為人證明自己確實無過錯時，才能免除責(zé)任。過錯責(zé)任的特殊性就在于它轉(zhuǎn)移了舉證責(zé)任，一方面免除了原告的舉證責(zé)任，另一方面認(rèn)可了行為人舉證反駁的法律效力，有利于其進(jìn)行有效抗辯。
