相關期刊
時間：2023-03-07 14:54:32
序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇實證會計論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。
一、名稱考辨關于實證研究和規(guī)范研究的基本內(nèi)容,馬克·圖恩曾作過一個簡明扼要而又比較全面的對比分析〔4〕,即:
實證是手段事實現(xiàn)實描述真或假精神的問題解釋分析
規(guī)范應該目的價值理想規(guī)定好或壞心靈的問題評價政策
我們可以看出,上述的區(qū)分涉及語言形態(tài)、研究領域、內(nèi)容性質和作用特征等多個方面,如果具體到會計理論研究中來,多數(shù)會計學者首肯實證會計研究主要回答會計“是”什么,認為進行實證會計研究時應該超脫或排斥一切價值判斷,只考慮建立會計信息系統(tǒng)運行之中的會計處理程序之間關系的規(guī)律;而規(guī)范會計研究一般著重回答會計“應該是”什么,因此往往含有一定的價值判斷,需要提出某些準則,作為進行會計處理的標準和制定會計政策的依據(jù)。進一步詳細來講,規(guī)范會計研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的會計實務,從中概括出良好、理想的會計實務,并作為日后指導會計實務的標準;(2)規(guī)范會計研究并不滿足于現(xiàn)有的會計慣例,而是試圖從邏輯性方面指明怎樣才算是良好的會計實務;(3)規(guī)范會計研究往往以演繹法為主,但是并不排斥使用歸納法〔5〕,而恰恰從利用歸納法得到少數(shù)基本概念出發(fā),然后演繹出會計的基本原則與方法,再從中推出與之相適應的會計程序與基本方法,用來指導會計實務。
而對于實證會計研究(PositiveAccountingResearch),由于我國近年來還處于介紹和初步運用階段,所以對“實證會計研究”不可避免地還存在著一定的模糊認識,因此有必要詳細分析。關于實證會計研究的“實證”一詞,我國會計學者在引入的過程之中存在不同的理解,絕大多數(shù)同志從“positive”和“positivism”(實證主義)詞根的相似性入手,從哲學角度探討實證會計研究的哲學基礎,試圖從中概括出實證會計研究的一般范式〔6〕。但是,對“實證”一詞最權威的解釋應該來自“實證會計學派”(或稱羅切斯特學派)。按照實證會計學派的代表——瓦茨和齊默爾曼的解釋,“‘實證’一詞來自于實證經(jīng)濟學,之所以將其研究冠名‘實證會計研究’,主要意圖是為了區(qū)別于業(yè)已存在的傳統(tǒng)的規(guī)范會計研究”(WattsandZimmerman,1990)。那么,“實證”一詞到底應該如何解釋呢?筆者在查閱了大量相關的經(jīng)濟學文獻(樊剛,1995;光,1997;張宇燕,1993)和典型的實證會計研究經(jīng)典文獻(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后認為,實證會計研究包括兩個相互聯(lián)系的部分或階段——理論實證和經(jīng)驗實證。理論實證的目的是用來提供一個基本體系,對現(xiàn)實會計實務本身究竟是怎樣的問題作出理論和邏輯上的分析和解答。理論實證過程包括(1)三個基本要素——有關會計問題的基本假設、一套邏輯嚴密的系統(tǒng)化的推理機制和方法以及最終的理論結論;(2)提出理論假設、建立分析模型以及進行邏輯推理和證明三個緊密聯(lián)系的步驟。經(jīng)驗實證是指對理論實證得出的結論進行經(jīng)驗檢驗的過程。對于經(jīng)驗實踐和理論結論相符合的部分,就應該當作正確的理論加以運用,直到被經(jīng)驗證偽為止,而對于被經(jīng)驗直接所證偽的理論結論,就必須逐漸修改原有的理論假設,再次進行理論實證和經(jīng)驗實證。
二、規(guī)范會計研究和實證會計研究之比較
1、規(guī)范會計研究和實證會計研究的分化——一個簡單的回顧。
會計學研究方法的發(fā)展演變,均在不同程度上受到其它學科的影響。哲學家、科學家關于方法論的論述(如波普爾的“證偽主義”、庫恩的“科學范式”、拉卡托斯的“科學研究綱領方法論”),都對會計研究產(chǎn)生著不同程度的影響。但是,真正對會計學產(chǎn)生直接影響的無疑是經(jīng)濟學方法論的演變和發(fā)展。經(jīng)濟學方法論的發(fā)展和變遷對會計理論研究方法的影響可以大致分為兩個階段:第一,直到本世紀初以前,經(jīng)濟學方法論的討論,都主要是圍繞著抽象演繹法和歷史歸納法哪個更適合于經(jīng)濟分析而展開〔7〕。在此影響下,會計理論研究亦是以這兩種方法為代表,如佩頓(WilliamPaton)、坎寧(Canning)、愛德華茲和玻爾(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演繹法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特爾頓(Littleton)等則極為推崇歸納法——一言以蔽之,該時期的會計理論研究主要以定性的文字描述為主,十分注意會計理論之間的內(nèi)在邏輯而忽視對既有的會計理論研究成果的檢驗,我們將之總稱為規(guī)范會計理論研究。一般認為,本世紀60年代末期以前,會計理論研究中是規(guī)范會計研究占統(tǒng)治地位的時期。規(guī)范會計研究的形成,一掃19世紀末期以前會計理論研究混亂、無目的的狀況,在其大力推動下,會計理論體系于19世紀末20世?統(tǒng)醴礁娉醪叫緯傘5詼?從本世紀六十年代開始,經(jīng)濟學和財務學的研究取得了突破性的進展,這主要表現(xiàn)在研究對象的擴大化和廣義化,與此同時,西方經(jīng)濟學的主要流派研究方法已不再滿足于定性的演繹或者歸納推理,而是逐步轉向實證分析。在經(jīng)濟學研究方法的影響下,或者更確切地說是在財務學研究方法的影響下(目前從事實證會計研究的學者更直接地從財務學中獲得或移植某些科學的研究方法,實質上財務學承擔了經(jīng)濟學研究方法對會計理論研究產(chǎn)生影響的“載體”和“催化劑”的作用),一大批年輕的會計學者(以羅切斯特學派為主要代表)逐步豎起實證會計研究這面大旗,并形成了別具特色的實證會計研究方法,給會計理論研究帶來了巨大的影響和震撼。(1)1968年,鮑爾和布朗的“會計收益數(shù)據(jù)的經(jīng)驗性評價”一文標志著實證會計研究初露端倪;(2)70年代中期“羅切斯特學派”代表人物簡森(Jensen)的“關于會計研究現(xiàn)狀及會計管制的評論”一文可視為是向規(guī)范會計研究挑戰(zhàn)的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齊
默爾曼(Zimmerman)1978年“決定會計準則的實證理論導論”、1979年“實證會計研究的供需:一個借口市場”兩篇論文的發(fā)表及1986年《實證會計理論》一書的出版,標志著實證會計研究已逐漸與規(guī)范會計研究分庭抗禮。乃至1986年-1989年期間提呈給美國權威會計刊物《會計評論》(AccountingReview)的論文僅有一小部分可歸類為規(guī)范研究〔8〕。
2、規(guī)范會計研究和實證會計研究的優(yōu)缺點
規(guī)范會計研究在會計理論研究中的作用表現(xiàn)在:(1)規(guī)范會計研究對理論的論證具有重要作用,規(guī)范會計研究從假設或初始理論命題推導出下一層次的理論命題,并可對某一個理論命題作出演繹證明。這樣,在對理論進行實踐檢驗前,可預先對理論進行檢驗以使理論具有更加嚴密的邏輯性,這在會計基本理論和對整個會計理論體系的研究中尤其具有重要意義。(2)規(guī)范會計研究可從理論命題推導出事實命題,也可用來解釋已知的會計理論或會計行為。(3)規(guī)范會計研究同時還對已有會計理論進行邏輯檢驗,以發(fā)現(xiàn)錯誤理論及現(xiàn)存理論的內(nèi)部矛盾。但是,規(guī)范會計研究又有其不可克服的系統(tǒng)性缺陷。這表現(xiàn)在:(1)規(guī)范會計研究忽略了對作為演繹邏輯推理起點的假設或前題的判別和檢驗。(2)規(guī)范會計研究往往忽視會計信息具有一定的經(jīng)濟后果、不重視會計主體的行為因素,僅將會計環(huán)境中的不同利益集團簡化為一個總體來看待。(3)運用規(guī)范會計研究得到的結果往往由于缺乏經(jīng)驗支持而僅代表了“閉門造車”式的個人觀點和論斷。實證會計研究的作用表現(xiàn)在:(1)實證會計研究從評價規(guī)范會計研究所依據(jù)的前提入手,對規(guī)范理論賴以依存的前提的現(xiàn)實有效性進行檢驗,進而肯定或否定規(guī)范研究成果。(2)運用實證會計研究得到的實證理論不僅對所觀察到的會計實務提供解釋,說明現(xiàn)存會計實務程序、方法在應用程序上存在差異的原因,而且還對未觀察到的會計現(xiàn)象、實務和那些雖已發(fā)生,但尚未通過數(shù)據(jù)搜集和分析獲得系統(tǒng)性證據(jù)加以證實的現(xiàn)象和實務提供解釋。實證理論不是告訴人們應該做什么,而是告訴人們在特定歷史條件下能夠做些什么。可以說,實證會計研究使會計理論研究的目標從理想轉向現(xiàn)實。(3)實證會計研究十分重視對會計主體行為及其動機的研究,并大量引進了經(jīng)濟學的研究成果如產(chǎn)權理論、契約理論、企業(yè)理論,拓寬了會計理論的研究范圍。實證會計研究將市場條件下的企業(yè)視為各種“契約關系”的結合體,對各種利益集團出于維護自身利益而對會計準則呈現(xiàn)出的態(tài)度行為進行了大量的經(jīng)驗分析,得出了許多規(guī)范會計研究所不能認識的有益結論。
實證會計研究的局限性表現(xiàn)在:(1)實證會計研究力圖使用有限的事實和現(xiàn)象去證明普遍命題,因而其研究結果不可避免的只具有概率或然性。(2)實證會計研究過分強調(diào)模型化和定量化,經(jīng)常由于忽略某些想當然是次要的因素,結果有時會導致研究對象過于簡化和研究的系統(tǒng)性偏差。(3)實證會計研究在進行會計理論研究的過程中完全排除價值判斷也有不盡合理之處,因為會計信息具有經(jīng)濟后果,作為“經(jīng)濟人”的會計研究者,在進行實證會計研究的過程之中,不可能完全避免個人偏好所帶來的先入為主的干擾。(4)實證會計研究和規(guī)范會計研究相比往往具有時間上的滯后性,如對與具體某項會計準則相關的問題研究總是在會計準則公布之后若干年,確切地說總是等到有足夠的樣本數(shù)據(jù)建立數(shù)學模型進行經(jīng)驗分析時才能得以實施。正是從這個意義上來講,Watts/Zimmerman在《實證會計理論》一書中認為實證會計理論的作用只在于解釋和預測,而并沒有提及實證會計理論具有對會計實務的指導作用。
3、關于規(guī)范會計研究和實證會計研究總的評價
(1)規(guī)范會計研究和實證會計研究都具有自身所不可替代的特定功能。規(guī)范會計研究在理論證明和構建會計理論時具有優(yōu)勢;實證會計研究則具有獲得新知識、新理論的優(yōu)勢作用。
(2)規(guī)范會計研究和實證會計研究在運用時應該相互依賴、互相滲透。規(guī)范會計研究的大前提要接受、依賴實證會計研究來進行經(jīng)驗檢驗,實證會計研究中的分析要依賴規(guī)范會計研究。
(3)單純依靠規(guī)范會計研究或實證會計研究都有其自身所無法克服的各自的系統(tǒng)缺陷。如實證會計研究結論的概率或然性質,規(guī)范會計研究大前提的來源及正確與否的問題。
(4)規(guī)范和實證會計研究都忽略了人的認識本來就是從特殊到一般,又從一般到特殊的不斷往復的過程,是漸進性和飛躍性,邏輯主義和非邏輯主義的統(tǒng)一。因此,片面強調(diào)任何一種方法都是不科學的。
(5)實證會計研究往往適合于對具體的會計理論問題進行證實或證偽,但如若涉及到對整個會計理論框架的研究則無能為力,而此時便必須依賴規(guī)范會計研究。
本文以上的論述可以說明規(guī)范會計研究和實證會計研究存在著相互結合的必要性,以下將兩者的結合簡稱為規(guī)范—實證會計研究。
三、試論規(guī)范、實證會計研究的互補性
1、規(guī)范、實證會計研究的互補性——會計理論發(fā)展模式的啟迪〔9〕
會計理論體系一經(jīng)形成,就具有相對的穩(wěn)定性,在保持會計基本理論與結構不變的前提下,可用于指導會計理論研究,對會計理論研究起到規(guī)范的作用。同時,它一般經(jīng)受得住某些“反?！钡臎_擊、詰難,具有一定的彈性,并通過對理論的局部調(diào)整或修改輔前提、假說,把反對轉化為支持,此時會計理論就處于上升時期。但是,任何會計理論總并非盡善盡美,總有其賴以存在的會計環(huán)境,一旦其在強大的“反?！泵媲耙换I莫展并不能將其納入自己原有的理論框架之中時,就勢必將會被新的會計理論代替,這時就需重新調(diào)整會計理論的內(nèi)涵及其基本結構。此時,會計理論就處于顯著變動狀態(tài),就強烈需求質變。但是,新的會計理論并非對舊的會計理論的完全拋棄,而是一種“揚棄”。新舊會計理論之間仍然存在著一種包含或對應關系,新理論是對舊理論的繼承和發(fā)展。整個會計理論的發(fā)展過程是前進的上升運動,是向絕對真理逼近的過程。由此可見會計理論的發(fā)展過程是“相對穩(wěn)定顯著變動相對穩(wěn)定…”這樣一個不斷往復的過程。這樣,在會計理論不同的發(fā)展階段,其相應的主要的會計理論研究方法也應有區(qū)別:在會計理論體系相對穩(wěn)定的階段,會計理論表現(xiàn)出對會計研究的指導作用并具備應付反常沖擊的彈性,因而可以在原有理論和思路指導下,主要運用規(guī)范會計研究(收斂性思維)繼續(xù)進行研究,通過輔命題克服理論的困難,使理論作為規(guī)范較好地發(fā)揮作用。當會計理論發(fā)展進入顯著變動階段后,原有的會計理論如果繼續(xù)存在勢必會產(chǎn)生阻礙作用了,因而必須另辟蹊徑,從新的角度解決問題才能克服困難,因而主要采用實證會計研究(發(fā)散性思維),持批判的態(tài)度從會計實踐、現(xiàn)象的經(jīng)驗分析中創(chuàng)造出新的會計理論。總而言之,只有在會計理論發(fā)展的不同階段著重采用不同的研究方法,才能更好地促進會計理論的發(fā)展。但是,需要明確的是在會計理論發(fā)展的特定階段,采用某種研究方法并不排斥同時使用另外一種研究方法。我們對會計理論發(fā)展階段的劃分是人為的,而事實上,會計理論體系中不同會計理論的各個發(fā)展階段又是相互交織在一起的,所以科學的會計理論研究方法是綜合的而非單一的,是各種研究方法的有機結合,是規(guī)范會計研究和實證會計研究的統(tǒng)一。如美國“財務會計概念結構(SFAC)”便是規(guī)范會計研究和實證會計研究共同配合、協(xié)作成功的范例!
辯證唯物主義認為:“問題就是事物的矛盾,科學研究從問題開始。”會計理論研究也不例外,它也必須從問題著手進行研究。作為會計理論研究起點的問題可以直接來自于會計實踐,也可以來自過去會計實踐的產(chǎn)物——已有會計理論。因此,我們必須重視長期會計實踐中積累起來的已有會計理論,同時不斷從會計實踐中吸收“營養(yǎng)”,發(fā)現(xiàn)新問題,開辟新的研究領域,絕不允許忽略會計實踐。但是,從實踐中得到的會計知識由于其歸納特征不可避免地具有概率或然性,因而必須從會計理論高度運用規(guī)范會計研究進行演繹推理,以發(fā)現(xiàn)其有無邏輯矛盾,得出正確的認識然后上升為會計理論。所以會計理論研究的整個過程可歸納為“會計理論會計實踐新的會計理論…”這一不斷往復、逐漸完善的過程。相應的,會計理論的研究方法也可歸納為“規(guī)范實證規(guī)范…”這樣一個循環(huán)過程。概括來講,規(guī)范—實證會計研究是會計理論研究者根據(jù)已有的知識,對會計實踐和理論發(fā)展過程中出現(xiàn)的問題,進行深入的分析,進而提出解決問題的假說,并通過對假說的實踐檢驗、修正,逐漸使假說演變?yōu)樾碌臅嬂碚摗?/p>
2、規(guī)范、實證會計研究互補的可能性
如果詳細比較規(guī)范會計研究和實證會計研究的大量會計文獻之后不難發(fā)現(xiàn)兩者在以下重大方面各具特色,也正是在這些重要方面,規(guī)范會計研究和實證會計研究需要互補:
（1）規(guī)范會計研究往往從少數(shù)幾個基本會計概念(會計基本假設或會計目標)出發(fā),主要運用演繹法來推出一套用來指導會計處理的基本原則。而大凡實證會計研究,一般總是先根據(jù)大量的會計現(xiàn)象歸納出一個或多個命題,然后利用來源于會計信息市場的若干會計數(shù)據(jù)來進行經(jīng)驗檢驗;或者對規(guī)范會計研究的既有研究成果進行證實或證偽。一言以蔽之,規(guī)范會計研究代表了會計人員對會計現(xiàn)象的本質特征由一般到具體的認識,而實證會計研究則代表了會計人員對會計現(xiàn)象的本質特征由具體到一般的認識。根據(jù)唯物主義的認識論,我們對會計現(xiàn)象的認識是由一般到具體和由具體到一般的有機結合,因此規(guī)范會計研究和實證會計研究不應有所偏頗。
（2）規(guī)范會計研究往往從較高的會計理論層面上來把握整個會計理論框架的內(nèi)在邏輯一致性,如對財務會計概念框架的研究,其研究結果往往會作為制定會計政策的依據(jù);而實證會計研究則往往是針對具體的會計理論如存貨發(fā)出的計價在什么情況下采取先進先出法,在什么情況下采取后進先出法等。近年來,實證會計研究的趨向是研究的問題越來越小、越來越細致,一些規(guī)范會計研究者借此攻擊實證會計研究對整個會計理論體系沒有貢獻。筆者對此觀點不敢茍同,實際上,實證會計研究是規(guī)范會計研究的基礎,因為實證會計研究的主要目的在于揭示會計現(xiàn)象的本質是什么(Whatitis),只有掌握了各種會計現(xiàn)象的本質,才能從邏輯高度上來進行探討會計應該是什么(Whatitshouldbe)的問題;規(guī)范會計研究是實證會計研究的前提和終極目的,因為研究會計現(xiàn)象的最終目的并不僅僅在于探討會計是什么,而必須研究會計應該是什么?？梢赃@么來講,規(guī)范會計研究和實證會計研究與會計目標系統(tǒng)的層次相關(實際上,Trueblood報告就曾指出,會計目標是一個多層次的系統(tǒng)),會計目標層次越低,其研究的實證性就越強;會計目標的層次越高,越需要對之進行評價,因此其越具有規(guī)范性。規(guī)范會計研究和實證會計研究是對會計目標不同層次上的研究,角度不一、相互聯(lián)系、相互?鉤?組成一個不可分割的研究整體。
（3）規(guī)范會計研究的較高層次性決定了其必然涉及到價值判斷,而實證會計研究則由于側重于在較低會計目標層次上進行研究,則涉及到事實判斷。那么,事實判斷和價值判斷的關系如何呢?兩者的關系如下所示〔10〕:自然事實存在人類經(jīng)驗認知或判斷事實判斷主觀需求與客觀環(huán)境制約價值判斷（肯定或否定）由此可見,事實判斷和價值判斷是具有相互關聯(lián)性的,因此規(guī)范會計研究不可能排除事實判斷,實證會計研究也不可能完全摒棄價值判斷。此外,按照哲學觀點,“是什么”(事實判斷)先于“應該是什么”(價值判斷),所以實證會計研究是規(guī)范會計研究的基礎;但是由于“是什么”總有些捉摸不準的味道(如會計基本假設來自于客觀會計環(huán)境,具有客觀性——“是什么”,而會計目標代表了會計信息使用者的主觀需求即“應該是什么”,但是會計界卻并沒有厚此薄彼,而是兩者并重,這是否對我們有所啟發(fā)?),所以需要對“應該是什么”進行某些規(guī)定,這樣規(guī)范會計研究同樣必不可少。
3、小結
（1）會計理論研究之中,“是”與“應該是”,或者“事實判斷”與“價值判斷”往往交織在一起,并無明確的界限可以辨別或者有意識地去遵循。
(2)從邏輯上來講,事實的描述先于價值的形成,盡管在現(xiàn)實的會計研究之中,由于會計研究者個人的價值取向和意識形態(tài)的不可捉摸性,是什么總有點捉摸不準的特點。
(3)雖然在會計理論研究之中不可能完全避免研究者個人先入為主的干擾,但是追求實證會計研究的“純潔性”,將人為的干擾降低到最小仍是一種會計研究者所應該具備的科學精神。
(4)實證會計研究和規(guī)范會計研究之間并無人為的鴻溝,作為實證會計研究精神的對事實解釋和預測最終必須過渡到規(guī)范會計研究的主旨——會計應該是什么上來,換句話來講,實證會計研究應該以規(guī)范會計研究的目的為歸宿。
（5）在會計理論研究之中,由于兩者的互補性,絕對地將實證會計研究和規(guī)范會計研究對立起來的態(tài)度固然不可取,但是絕對抹殺實證會計研究和規(guī)范會計研究的做法也同樣不可取。
（6）規(guī)范會計理論研究由于是從邏輯高度來把握整個會計理論研究過程,因此其研究成果往往和會計實務存在著一定的差距,而實證會計理論研究則立足于會計實務,因此其研究成果往往與會計實務中的結果比較吻合或基本接近,但是這并不能夠說明實證會計研究和規(guī)范會計研究孰優(yōu)孰劣——“存在的未必合理”!從一定意義上來講,規(guī)范會計研究的成果說到底是把會計實務界暫時認識不到的結果展示給會計界,在理論的指導下,我們雖然不能改變既定的利益格局,但是我們確實可以借此改變會計人員的認識格局,并可能最終因此影響他們的選擇。
四、規(guī)范—實證會計研究和實證會計研究的比較及應用
實證會計研究和規(guī)范—實證會計研究方法的區(qū)別大致有二:
（1）實證會計研究以有用事實為基準來檢驗假說,但“有用”并無一確定標準,對某一利益集團有用未必對另一利益集團也有用,因而實證會計研究的檢驗標準實質是以利益為導向并由此制約的社會需求為標準。而規(guī)范—實證會計研究以社會需求確立的課題為出發(fā)點,這既是形成會計理論的最終歸宿,也是逆向思維在會計理論研究中的具體應用。概而論之,規(guī)范—實證會計研究的檢驗標準是思維模擬檢驗和社會實踐檢驗的統(tǒng)一,其中思維模擬檢驗大量運用了形象思維,直覺邏輯思維的方式將從會計實踐中抽象出的理性客體蒸發(fā)、升華為理想客體,使其既保持了本質特征,又保持了思維過程的邏輯性;社會實踐檢驗則是對假說概念予以具體化,使之具備可度量性,從而將理論性假說轉化為可實踐性假說。
(2)實證會計研究片面強調(diào)感性經(jīng)驗對假說的檢驗,卻忽略了作為會計理論研究主體的研究者的能動認識能力以及其創(chuàng)造性思維在會計理論研究中的作用,所以最終也未逃出對會計實踐進行描述和解釋的傳統(tǒng)思維的來源。規(guī)范—實證會計研究辯證地運用發(fā)散性思維和收斂性思維,突出了研究者的主觀能動性及認識活動所應遵循的思維規(guī)律,因而具有明顯的綜合及辯證特征,并且具有在不同認識階段調(diào)整認識方法和認識手段的內(nèi)在調(diào)節(jié)機制。
眾所周知,我國會計準則是按規(guī)范(演繹)方法制定的,是準則制定者在對我國經(jīng)濟體制改革現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢的認識基礎上做出的主觀規(guī)定,它代表了規(guī)范會計實務的理想準則。但是,我國會計準則的實施環(huán)境是一個在經(jīng)濟體制改革下不斷發(fā)展變化的環(huán)境,因而對準則的實際效用及預期目的之間關系的檢驗就變得尤其重要。準則制定者必須了解,現(xiàn)有準則的執(zhí)行是否提高了會計信息的質量,是否強化、規(guī)范了企業(yè)的財務行為,是否增強了外部利益集團及企業(yè)內(nèi)部使用者對會計信息的重視程度,而要獲得以上各項認識,既不能依賴研究者的個人主觀判斷,又不能從原有理論中演繹推理而知,而必須展開廣泛的會計實踐,通過調(diào)查、征集意見,獲得有關會計準則實施后的反饋信息,才能不斷修改原有準則,使會計準則不斷地發(fā)展完善。規(guī)范—實證會計研究吸取了規(guī)范、實證會計研究的優(yōu)點,不僅彌補了傳統(tǒng)會計理論研究中的方法論缺陷,而且可促使研究者更加注意接觸會計實踐,按科學的程序,從會計實踐中獲得對會計準則更深刻的認識。
五、關于進行多樣化會計研究的建議
誠如本文上述,實證會計研究具有時間上的相對滯后性,并不能在會計準則制定之前就為準則制定者提供有益的思路和意見,因此規(guī)范—實證會計研究也并非盡善盡美。為了克服這個缺陷,筆者建議:
（1）在會計理論研究中大量開展實地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。盡管這樣做并不一定能夠完全證實和證偽什么,但是卻可以力求在會計準則制定之前對會計實務和會計現(xiàn)象的本質及其矛盾運動過程作出恰當?shù)拿枋龊椭锌系姆治觥?/p>
(2)應該盡量學習美國和臺灣目前應用較好的實驗會計研究(ExperimentalAccountingStudies),通過建立會計實驗室,模擬與所要研究的會計準則相似的會計環(huán)境,對搜集的專家或專業(yè)人士的意見進行分類、分析和概括,事前為會計準則制定提供有益的意見。
(3)在會計研究之中大量運用數(shù)學方法、模型開展量化研究。也許有的同志認為鑒于我國目前證券市場還不太成熟,會計信息失真現(xiàn)象仍大量存在,由此搜集到的會計數(shù)據(jù)的可靠性往往值得質疑,因而提倡在應用數(shù)學方法和數(shù)學模型進行研究時應該謹慎,并對國外會計文獻中充斥著數(shù)學表示擔憂和不理解。筆者認為這些同志混淆了會計研究中數(shù)學模型的兩種類型——理論模型和計量模型,前者是用數(shù)學符號對會計理論研究過程進行的表述,無須使用來自于會計信息市場的具體會計數(shù)據(jù);而后者則必須帶入會計數(shù)據(jù),并要設定某些參數(shù)。筆者此處主要提倡會計研究的理論模型,因為數(shù)學語言表達最為簡潔明了、無歧義,可以加強對會計理論問題的論證力度,邏輯嚴密并且更容易被證實或證偽,因而更符合科學進行會計理論研究的要求——一門學科只有在成功地使用數(shù)學時,才算達到了真正完善的地步(馬克思)。此外,筆者也贊成利用恰當?shù)挠嬃磕Ｐ瓦M行會計研究(實際上,與國外的會計數(shù)據(jù)相比,我國的會計數(shù)據(jù)來源也許更加可靠),關鍵在于建立我國自己的大型數(shù)據(jù)庫,為日后利用計量模型進行大量的會計研究奠定條件。
注釋:（1）CharlesChristenson:“TheMethodologyofPositiveAccounting”,1983。
（2）Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory:ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,
January1990,pp131-156
〔3〕葛家澍:“關于市場條件下會計理論與方法的若干基本觀點”,原載于《財會月刊》,1996.2-6?！?1—No.1.2000LIAONINGFINANCIALCOLLEGEJOURNALVol.2,SumNo.7
〔4〕馬克·圖恩:《自決的經(jīng)濟學》,商務印書館,1979,第279頁。
〔5〕Hendrikesen:《AccountingTheory》1995,5thed,Chapter2。
〔6〕劉峰:“實證會計的方法論基礎及批判”,《會計研究》,1997.7。
〔7〕樊剛:“思維方式的自我批判”,原載于《讀書》1988年第12期。
〔8〕HaimMozes:“AFrameworkForNormativeAccountingResearch”,JoumalofAccountingLiteratureVol.11,
1992.P.93-120。
〔9〕本部分主要參考了西方著名科學哲學家?guī)於鳌げＦ諣柡屠ㄍ兴沟挠^點,如“范式理論”、“證偽主義”和“科學研究綱領理論”,是將上述理論應用于會計理論研究之中并結合會計理論研究的具體情況后得到的結論。
〔10〕陳秉漳:《價值社會學》,臺北市桂冠圖書有限公司,1990.8第314頁。
主要參考文獻:〔1〕WattsandZimmerman:《PositiveAccountingTheory》,1986。
〔2〕陳岱孫:“規(guī)范經(jīng)濟學、實證經(jīng)濟學和西方資產(chǎn)階級政治經(jīng)濟學的發(fā)展”,《經(jīng)濟科學》,1981年第三期。
〔3〕張宇燕:《經(jīng)濟發(fā)展與制度選擇》,中國人民大學出版社,1991。
〔4〕光:“經(jīng)濟學的理論范式和分析方法”,1996年,原載于《中國經(jīng)濟學:向何處去?》一書。
〔5〕[英]馬克·布勞格:《經(jīng)濟學方法論》,黎明星等譯,北京大學出版社,1990年。
〔6〕關士續(xù)等編:《自然辨證法》,高等教育出版社,1989年。
〔7〕周忠惠:《會計研究方法論》,西南財經(jīng)大學出版社,1994年。
〔8〕Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory.ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,
January1990,pp131-156。
〔9〕Watts/zimmerman:“TowardsaPositiveAccountingTheoryofDeterminationofAccountingSandards”,
TheAccountingReview(Jan),1978,P.112-134。
〔10〕Watts/Zimmerman:“TheDemandforandSupplyofAccountingTheory:TheMarketforExcuses”,The
AccountingReview(April),1979,P273-305。
（11）Ball/Brown:“AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers”,JoumalofAccountingResearch,196
〔12〕葛家澍:《市場經(jīng)濟下會計基本理論與
方法研究》,中國財政經(jīng)濟出版社,1996/5/13。
〔13〕劉元亮等編著:《科學認識論與方法論》,清華大學出版社,1987年。
新一輪稅制改革已經(jīng)啟動并且取得相應進展.從2004年出口退稅制度的改革,到2008年1月1日起正式實施的統(tǒng)一各類企業(yè)的所得稅改革,我國的稅制改革可謂是轟轟烈烈
與稅制改革相比,稅收征管改革卻顯得相對滯后.從以往的實踐來看,我國在1983-1984年、1994年進行兩次重大稅制改革時,都沒有推出整體稅收征管改革方案與之協(xié)調(diào).大多數(shù)專家學者在研究稅制改革時,都忽略了稅收征管存在的問題.然而,正如維托.坦齊所說“稅收是強調(diào)可行性的學問.一種不可管理的稅制是沒有多少價值的.理論上最完美的稅制如果所表示的意圖在實踐中被歪曲,就可能變成蹩腳的稅制“.因此,在進行稅制改革和稅制優(yōu)化時,必須把稅收征管納入其研究范圍,充分考慮稅收征管能力,選擇可操作的“有效稅制“,使稅制改革和稅收征管均衡發(fā)展
一、稅制改革和優(yōu)化有利于稅收征管質量和效率的提高
優(yōu)化稅制理論的精髓是,既然扭曲性稅收所帶來的效率損失是不可避免且可能很大,我們的任務就是要盡量使這些損失達到最小.在最簡化的優(yōu)化稅制模式中,將效率損失降低到最小就是唯一的目標.而在較為復雜的優(yōu)化稅制模式中,則應在效率損失最小化與稅收公平、社會福利的社會分配等方面尋求一個權衡點.優(yōu)化的稅制是理論上的一種理想模式,是各國稅制改革追求的目標.通過不斷的稅制改革與完善逐漸向最優(yōu)化的稅制結構靠攏,在這一改革過程中效率損失逐漸降低,稅收公平逐步實現(xiàn),社會福利分配更加公平,使得納稅人的遵從意識不斷增強,減輕納稅人的抵觸情緒.這樣既有利于征集到適度規(guī)模的稅收收入,又能降低稅收征管成本;同時,有利于納稅人對政府職能部門的監(jiān)督,有利于納稅人之間的相互監(jiān)督.這一切無疑會提高稅收征管的質量與效率（編世界稅制改革的實踐表明,許多國家以復雜的稅制去服務于眾多的政策目標,結果實際執(zhí)行的稅制往往不同于稅法意義的名義稅制,實際效果也大大偏離了政策初衷.這種情況在我國也很突出.因此,試圖利用稅收工具實現(xiàn)過多的社會經(jīng)濟目標是不現(xiàn)實的.稅收作為政策工具有其局限性,并不是萬能的.如果賦予它過多的額外的目標,本身也不符合優(yōu)化稅制的思想,反而會使稅制變得極其復雜.如過多的稅種、過高的稅率、過多地對納稅人的區(qū)別對待和繁雜的稅收優(yōu)惠的形式和數(shù)量等.都是直接造成稅制復雜的因素.對過窄的稅基征收高稅率不僅違背了有效和公平課稅的要求,而且也鼓勵了逃稅,啟動了過多的稅收優(yōu)惠待遇降低了納稅人的奉行.所有這些因素都增加了稅收征管的難度,降低了稅收征管效率.反之,擴大稅基、降低稅率、減少繁雜的稅收優(yōu)惠形式和數(shù)量,則會降低征管的難度,提高征管的質量和效率;同時,也有利于稅制優(yōu)化,實現(xiàn)經(jīng)濟社會目標
一般而言,稅制本身包含的區(qū)別對待特征越少,稅率越低,稅收優(yōu)惠越簡單,稅收征管中的漏洞和隨意性就越小,可操作性就越強,稅收成本就越低,就更有助于提高稅收征管的質量和效率.玻利維亞、哥倫比亞、印度尼西亞、韓國和墨西哥就是采取了更寬和更加簡單限定稅基,加上更加統(tǒng)一的稅率結構的稅制改革和優(yōu)化的措施,促進了稅收征管水平的提高.為此,世界銀行把通過簡化稅基的確定加強稅收征管作為稅制改革的目標之一
二、稅收征管質量和效率提高有助于稅制改革與優(yōu)化的發(fā)展
稅收征管是整個稅收理論中非常重要的組成部分,因為稅收征管質量和效率的提高能夠使稅務部門高效率地貫徹和執(zhí)行稅法,使稅收職能真正發(fā)揮出效能與作用.也就是說,如果僅有稅率、征稅對象、征稅依據(jù)等稅制要素是不足以使稅收發(fā)揮其功能與作用的,還必須有稅務部門的征管行為,才能夠真正發(fā)揮稅收的各種職能作用。稅收征管對稅制改革與優(yōu)化具有約束作用.稅收制度是通過稅收征管作用于稅收分配的,稅收征管充當了稅收制度與稅收分配之間的中介.嚴密而有效的征管,有利于稅制的貫徹執(zhí)行,并能及時發(fā)現(xiàn)稅制規(guī)定中的不完善之處.相反,超前或滯后的征管會成為稅制正確實施的絆腳石,阻礙稅制改革與稅制優(yōu)化的過程.如世界銀行2006年11月發(fā)表的《全球納稅情況總圖》指出,許多國家稅務征管要求過于苛刻,遵從征管已成為企業(yè)的重負.如規(guī)定公司年平均報送35頁的納稅申報表,每家公司處理稅務事務平均耗時約322小時.但發(fā)展中國家和發(fā)達國家差異較大,巴西的企業(yè)填報年申報表要花2600小時,而瑞典的企業(yè)平均只需花68小時.復雜的稅收征管體制效率低下,勢必導致稅收收入下滑,無法體現(xiàn)其真實稅負,不能實現(xiàn)稅制改革和優(yōu)化的目標。
雖然稅制改革與優(yōu)化會受到稅收征管質量和效率的制約,但是政府的稅收征管質量和效率并不是一成不變的.隨著技術進步、法制的健全、稅務人員素質的提高以及管理制度更加科學規(guī)范,政府的征管質量和效率會逐漸提高.而政府稅收征管質量與效率的逐步提高則會給稅制改革與優(yōu)化的選擇提供更廣闊的空間,有助于稅制結構更加合理、更加完善、更能適應市場經(jīng)濟的發(fā)展,充分發(fā)揮稅收的職能作用。
我國目前的個人所得稅課稅采用分類所得稅模式,實行源泉扣繳的方式.它不能就個人各項所得的高低實行統(tǒng)一的累進稅率,難于體現(xiàn)公平稅負,也不利于對個人總收入水平的調(diào)節(jié).所以很多學者主張我國采取綜合所得稅制模式.然而,在稅收征管上,綜合所得課稅模式比分類所得課稅模式要求更高.國際稅收發(fā)展的實踐表明,綜合所得課稅模式要求建立納稅人編碼制度;準確掌握納稅人各項收入;推行非貨幣化個人收入結算制度;建立電腦管理資訊網(wǎng)路,實現(xiàn)與銀行、工商、公安、海關等部門的聯(lián)網(wǎng).而我國目前尚不具備這些條件,這就造成了部分不透明、不公開、不規(guī)范的“灰色“或“黑色“個人收入的存在,妨礙了稅務部門對個人所得稅稅源的確定和稽核管理,而且大量現(xiàn)金交易也使許多個人收入游離于控管之外.隨著我國稅收征管改革以及相關配套改革的完成,征管水平的大幅度提高,我國的個人所得稅的課稅模式會逐漸向綜合所得稅模式過渡,這樣,我國的個人所得稅制在調(diào)解收入、促進公平方面將充分發(fā)揮作用,從而使整個稅制結構更加完善,進而促進稅制改革和優(yōu)化的實現(xiàn)稅收收入是理論稅制、稅收政策導向及稅收征管水平等因素的函數(shù).在其他因素既定的條件下,稅收征管的水平對稅收收入顯得尤為重要.不論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家,稅法規(guī)定與實際課稅結果都存在差異.如果理想的稅制超越了現(xiàn)存的征管水平,漏征率比重很大,稅收收入大大低于應征稅款,則稅制的目標就難以充分實現(xiàn).隨著我國稅收征管水平的提高,稅收的綜合征收率已經(jīng)由1994年的50%上下提升至2003年的70%以上,10年間提升了20個百分點.具體到作為第一大稅種的增值稅,其征收率則已由1994年的57.45%提升到了2004年的85.73%,11年間提升了28.28個百分點.這是我國近年來稅收收入持續(xù)高速增長的原因之一.稅收征管質量和效率的提高,使得實征稅款與應征稅款的差距逐漸縮小,當初稅制設計的目標逐漸顯現(xiàn)。
三、稅制改革、優(yōu)化與稅收征管均衡發(fā)展的對策
綜上所述,稅制改革、優(yōu)化與稅收征管存在兩個層面的關系.一方面,完善科學的稅制可以為稅收征管創(chuàng)造良好的實施基礎;另一方面,有效的稅收征管是實現(xiàn)稅收制度政策目標的必要手段和保證.無論從哪一個層面看,客觀上都要求稅收制度與稅收征管相互協(xié)調(diào),均衡發(fā)展.也正是因為稅收在幫助促進政府政策目標的實現(xiàn)方面雖然可以發(fā)揮積極作用,但同時要受到稅收征管能力的限制并存在一定的代價,決定了稅制在確定其政策目標和繁簡程度時,應當以已經(jīng)或可能達到的稅收征管能力為前提.明確二者的關系,有助于我們充分認識稅收征管對于稅制改革和優(yōu)化的重要性,它對于我們實事求是地研究制定稅制改革和優(yōu)化方案具有重要的現(xiàn)實意義.因此,無論是在稅制改革和優(yōu)化時,還是在優(yōu)化征管、提高征管質量和效率時,都應該綜合考慮二者之間的關系,使稅制改革和優(yōu)化與稅收征管均衡發(fā)展,更好地實現(xiàn)稅收政策的經(jīng)濟社會目標。
(一)應對稅制進行改革與優(yōu)化
稅制改革與優(yōu)化應遵循法制化、簡化稅制、便利征納的原則.首先,要盡快完成稅收基本法的立法工作.稅收基本法應包括各級政府開征新稅種、調(diào)整已有稅種的程序、納稅人的權利等內(nèi)容,逐步健全稅收實體法,將所有稅種完成立法手續(xù).以維護稅收法律的權威性和嚴肅性;完善稅收程序法,使稅收執(zhí)法程序法制化.其次,簡化稅制,以便于征收管理.一項法律要得到恰當?shù)貓?zhí)行就必須既適應環(huán)境又便于執(zhí)行.如果將太多的社會和經(jīng)濟政策目標融入稅法,就會造成稅制的復雜,既不便于納稅人也不便于稅務機關掌握.納稅人如果發(fā)現(xiàn)他們難以正確確定其納稅義務,就不會自覺遵守稅法進行稅收的自我評估.同樣,如果稅基設計不合理,或者規(guī)定了許多減免和扣除等,就會使執(zhí)行碰到困難.在健全稅收實體法過程中應盡量使稅制簡化.簡化稅制不等于實行簡單的稅制,更不是說稅種越少越好,而是根據(jù)國家經(jīng)濟社會發(fā)展的需要和稅收的本質、特點及作用,科學、合理地設置稅種.我們應注意兩方面的工作:一是作為具體體現(xiàn)稅制主要形式的稅法,必須全面、系統(tǒng)、協(xié)調(diào)、簡明、清楚,易于理解,易于執(zhí)行.在不同稅種和同一稅種的稅法規(guī)定中,既不要含糊不清,模棱兩可,也不要拖泥帶水,冗長繁雜,更不能存在自相矛盾或重疊等問題.以免出現(xiàn)年年補充解釋、層層補充解釋和“打補丁“的現(xiàn)象.二是稅種和稅基、稅目、稅率以及計算征收制度等的選擇與確定應具體,符合客觀實際.只有這樣,才能增加稅法的透明度、易懂性,便于社會監(jiān)督,嚴格執(zhí)行,減少稅收漏洞,降低征管成本,以充分發(fā)揮稅收的雙重作用
(二)優(yōu)化稅收征管,為稅制改革與優(yōu)化提供更廣闊的空間
1、改變整個社會征納稅環(huán)境.影響稅收征管的除了稅收制度之外,還有文化因素,主要包括:懲治腐敗的制度化程度、公共道德的標準以及對達官貴人遵守法律的態(tài)度.盡管這些因素并非一成不變.而且它們對納稅人依法納稅的影響絕不是顯而易見的,但納稅人的遵從行為很大程度上與這些重要的但又看不見摸不著的因素有關.通過改善這些因素可以使納稅人更好地遵從稅法.具體途徑有:對納稅人進行教育,使其相信稅收是支付給社會的公共費用;徹底改變政府形象,使納稅人相信政府征稅是為了改善人民生活而不是增加人民負擔;政府對稅款的使用應該公開、透明,并接受社會的有效監(jiān)督,使腐敗減少到最小.
長期以來，行政事業(yè)單位經(jīng)費實行財政分配、單位包干、分散核算的制度。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和完善，這種制度的弊端逐步凸顯。為了加強財政資金收支的管理和監(jiān)督，規(guī)范財務管理和會計行為，提高財政資金使用效益；為了構筑公共財政框架、實現(xiàn)國庫集中收付制度，建立公開、高效、廉潔、務實的財政管理運行機制，全面開展會計集中核算工作已勢在必行。
一、會計集中核算的定義
會計集中核算是指政府在財政部門單設會計核算中心，在資金所有權、使用權、財務自不變的前提下取消同級機關事業(yè)單位的銀行賬戶、會計機構和會計崗位，以會計核算中心為單位集中辦理會計核算工作和實行會計監(jiān)督，是會計委派制改革中融會計核算、監(jiān)督、服務于一體的一種形式。
二、會計集中核算的成效
經(jīng)過幾年的實踐，實行會計集中核算已經(jīng)在加強財政資金的管理、促進黨風廉政建設、從源頭上防止腐敗現(xiàn)象的產(chǎn)生等方面起到了明顯的作用，為進一步實施國庫集中收付制度奠定了基礎，會計集中核算的作用逐漸得到顯現(xiàn)。具體可概括為以下四點：
（一）提高了會計信息質量和工作效率
實行會計集中核算后，行政事業(yè)單位的會計業(yè)務納入會計中心統(tǒng)一核算，會計中心選配業(yè)務素質較高的專職會計，并運用會計電算化系統(tǒng)，嚴格按照國家統(tǒng)一會計制度進行核算，從而大大提高了會計核算工作的質量和會計工作效率，保證了會計核算資料的真實性、完整性、及時性和統(tǒng)一性。
（二）財政資金的調(diào)度趨于合理，提高了資金使用效益
實行會計集中核算后，支出單位的財政資金集中在會計中心的單一賬戶上，有利于財政部門對資金加強統(tǒng)一調(diào)度和管理，使資金調(diào)度更加靈活，從根本上改變目前財政資金管理分散，各支出部門和單位多頭開戶、重復開戶的混亂局面，杜絕了預算執(zhí)行中克扣截留、挪用財政資金等現(xiàn)象，有效地提高了資金使用效益，保證了財政資金的安全。
（三）加強了會計監(jiān)督，減少了單位財務支出中可能發(fā)生的違規(guī)違法行為
實行會計集中核算后，納入會計中心管理的行政事業(yè)單位所有支出都通過會計中心一個賬戶進出，進行會計統(tǒng)一核算，會計中心有權對各單位的支出事項和憑證進行合理性、合法性審查，對不符合政策、法規(guī)規(guī)定的支出和憑證可以要求有關單位糾正或補辦手續(xù)，一定程度上減少部分單位在使用國家資金上的隨意性，給貪污犯罪和揮霍浪費行為亮起了紅燈。
（四）促進了財政預算制度改革
會計中心接受支付申請的依據(jù)是單位的預算指標，沒有預算指標或超預算指標的支付申請，會計中心有權予以拒絕，所有開支在單位審核的基礎上再經(jīng)會計中心審核入賬，從而起到強化部門預算約束的作用，保證了各項開支符合會計制度和部門預算的要求。而政府采購資金由會計核算中心統(tǒng)一支付，資金直達供應商，減少了中間環(huán)節(jié)，杜絕了回扣等問題，加快了資金周轉，既保證了?？顚Ｓ茫痔岣吡速Y金使用效益。在“收支兩條線”管理方面，由于行政事業(yè)單位撤消了所有銀行賬戶，各項行政事業(yè)性收費及罰沒收入均直達非稅收專戶，不得進入會計中心支出戶，實現(xiàn)了收繳分離、罰繳分離。
三、會計集中核算的局限性分析
會計集中核算是加強財務、財政資金管理的一項新舉措，在初始階段，必然存在著某些局限性和不夠完善的地方。
首先，對統(tǒng)管單位來講，撤消會計機構后，就會忽視會計工作，財務管理的主動性、積極性則受到影響；其次，就會計中心而言，難以對統(tǒng)管單位實施全過程的會計監(jiān)督，表現(xiàn)在支出的合理性難以控制，發(fā)票的真實性難以把握，收入游離于會計中心統(tǒng)管賬的體外，加之會計中心只是強調(diào)財政資金規(guī)范運作，而忽略資產(chǎn)的管理，特別是在固定資產(chǎn)的后續(xù)控制上，會計核算與財產(chǎn)物資管理相脫節(jié)，結果造成會計信息質量難以提高；再次，財政部門由于長期重視財政資金分配過程，輕視財政資金使用效益的問題尚未得到根本解決，在會計集中核算后，過分依賴會計中心，導致財政管理弱化，監(jiān)督力度不夠。
會計集中核算存在上述問題的原因是多方面的，歸結起來有以下幾點：
（一）認識上的偏離
會計集中核算推行前，單位支出實行領導“一支筆”報銷，集中核算后，單位領導簽了字還須中心總會計審核后才能報銷。有少部分單位領導對本單位財務支出接受會計中心的制約和監(jiān)督產(chǎn)生抵觸情緒，有意放松甚至放棄財務管理。一方面有些單位領導認為報賬會計是打打雜、跑跑腿的，有無資格證、有無財務工作能力無關緊要，報賬會計隨意任命，導致報賬會計專業(yè)能力參差不齊。另一方面，單位會計機構撤消后，有些單位對報賬會計的待遇地位不予肯定，報賬會計的工作積極性自然得不到充分發(fā)揮。
（二）模式上的缺陷
會計集中核算后，會計中心一人管十多個單位的賬，大廳式的工作模式，造成了財務管理與會計核算分離，失去了實地實時監(jiān)督的優(yōu)勢，單位報賬時，會計中心只能根據(jù)票據(jù)來判斷，只要手續(xù)完備，票據(jù)合法有效，不管反映的經(jīng)濟內(nèi)容是否真實，都必須報銷。會計中心整天忙于報賬、結賬、記賬，無法顧及發(fā)票內(nèi)容的真實性，會計監(jiān)督職能難以真正實現(xiàn)。
（三）分賬管理上的單一性
會計中心監(jiān)管的重點應是單位的財務收支，而目前會計中心僅僅管了支出，對各單位的收入監(jiān)管尚未介入。實行票款分離，按規(guī)定收費收入、返還資金直接繳入國庫收入戶，單位自己建立臺賬，與會計中心不發(fā)生任何關系，會計中心不作賬務處理。這樣就形成了收入票據(jù)在國庫，支出等會計檔案在會計中心，資產(chǎn)及明細賬在單位的“板塊”結構，單位會計資料的完整性被破壞。會計中心監(jiān)督成了“監(jiān)管支出不監(jiān)管收入”的“跛腳”監(jiān)督。同時，會計中心目前只具備核算功能，而財產(chǎn)清查由單位實施，特別是固定資產(chǎn)，會計中心只核算一級總賬科目，明細賬仍由單位報賬會計登記，財產(chǎn)物資仍由原單位進行管理。有些單位的固定資產(chǎn)明細賬沒有如實登記，賬實不符，家底不清，賬外資產(chǎn)流失現(xiàn)象也時有發(fā)生，致使中心的賬與單位實物不符。經(jīng)費使用部門只是強調(diào)財政資金規(guī)范運作，而忽略資產(chǎn)的管理，特別是對固定資產(chǎn)的后續(xù)控制，而會計中心的只核算不清查，必然導致會計信息的失真。
（四）會計中心與財政部門對接上的缺口
專項資金是專門用于指定項目的資金，專項經(jīng)費撥入時，有些單位混淆不清，會計中心又不得了解，造成單位擠占挪用，專項經(jīng)費核算失真。財政部門重分配輕使用的陳舊管理理念，對有些專項資金管理不夠嚴格，跟蹤問效流于形式，使得會計中心在專項資金的監(jiān)管中難以控制。會計中心主要負責大量的會計核算，并未直接參與財政部門內(nèi)部職能機構工作，使會計中心沒有能力和條件代替財政部門實施財政監(jiān)督。而財政部門認為預算單位統(tǒng)進了會計中心，以為“一統(tǒng)就靈”，放松了財政監(jiān)管，形成了新的監(jiān)管死角。
四、對于完善會計集中核算的設想
會計集中核算是近幾年來推行的會計制度改革，沒有現(xiàn)成的經(jīng)驗和固定的模式可循。如何不斷改進和完善，以適應經(jīng)濟發(fā)展和管理的需要，筆者提出如下幾點設想：
（一）重視財務管理工作，加強報賬會計隊伍建設
實行會計集中核算并不改變單位會計責任主體，并不減少各部門的財務職能。而隨著部門預算、國庫集中收付等財政改革政策的出臺，部門財務管理的職能還需進一步加強。因此，實行會計集中核算后，統(tǒng)管單位更應重視財務管理，加強報賬工作，提高報賬會計整體素質是強化財務管理和提高會計工作質量的前提條件。財政部門及單位應切實抓緊報賬會計的培訓和教育，開展時間短、收效高、針對性強的崗位培訓和業(yè)務學習，提高專業(yè)水平；加強《會計法》等國家各項財政法規(guī)和職業(yè)道德的教育，提高報賬會計的職業(yè)道德水平和法律知識。通過一系列制度，制約報賬會計的工作行為，保證報賬會計誠信為本，愛崗敬業(yè)，堅持準則，客觀公正，使其充分發(fā)揮會計監(jiān)督的紐帶和橋梁作用。
（二）構建新型的財政稽查監(jiān)督機制，建立財政稽查、審計、資金績效評價部門
新型的財政稽查部門，通過加強財政監(jiān)督，加大對違法亂紀行為的處罰力度，建立違法亂紀行為檔案，提高財政監(jiān)督的威懾力；可以對經(jīng)費支出的內(nèi)容及時進行分析，找到相對比重較大的項目進行重點監(jiān)控，特殊專項經(jīng)費跟蹤調(diào)查，實地實時監(jiān)督；也可以通過上下年度之間的縱向比較以及部門與部門之間的橫向比較，查找經(jīng)費支出的不合理成分，分析原因，加以糾正；還可以充分發(fā)揮會計電算化的優(yōu)勢，利用廣播電視報紙等媒體的作用將部門經(jīng)費使用情況和管理建議等會計信息及時反饋給各部門。提高財務的透明度，讓群眾來監(jiān)督，讓社會來監(jiān)督，形成監(jiān)督合力，從源頭上預防和治理腐敗。
（三）完善內(nèi)外監(jiān)控制度，確保財產(chǎn)物資的安全
行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)是單位履行職能的物質基礎，由于資產(chǎn)的使用是一種消耗而不是經(jīng)營行為，因此決定了行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理的目標是確保安全和完整，實現(xiàn)固定資產(chǎn)的保值和有效利用。加強固定資產(chǎn)管理，財政部門要嚴格界定固定資產(chǎn)范圍，使會計中心能夠統(tǒng)一固定資產(chǎn)入賬口徑；進一步完善固定資產(chǎn)報廢處置審批制度；健全固定資產(chǎn)賬務審核制度，嚴格規(guī)范預算單位固定資產(chǎn)核算。作為內(nèi)部控制制度的一部分，賬實相符是非常重要的一個環(huán)節(jié)，預算單位必須加強固定資產(chǎn)管理基礎工作，健全固定資產(chǎn)保管制度，做到入賬時有驗收、領用時有登記，保管賬與實物一致；落實固定資產(chǎn)使用責任人制度。固定資產(chǎn)管理人員主要做好固定資產(chǎn)管理工作，建立單位固定資產(chǎn)明細分類賬。嚴格固定資產(chǎn)清查制度，財政部門、會計中心通過定期全面清查與不定期抽查相結合的方法，及時掌握固定資產(chǎn)的變動情況。
（四）加強部門預算管理，加快科學預算進度
部門預算是一個涵蓋各部門所有公共資金的完整預算，其預算編制以部門為單位，將各類不同性質的各項財政資金均統(tǒng)一反映在該部門的年度預算之中。部門預算的編制采用綜合預算形式，統(tǒng)籌考慮部門和單位的各項資金，將預算內(nèi)外資金全部納入政府綜合財政預算管理。因此，要進一步推行預算管理改革，擴大部門預算的范圍，制定科學、符合實際的定員定額標準，改進和完善預算支出科目體系，早編細編預算。通過提前編制預算，延長預算編制時間，使預算細化到各個部門及各個項目，提高預算的科學性、合理性。預算單位所有的財政支出都要嚴格按規(guī)定標準和相應的科目列入預算，預算一經(jīng)審核批準，財政部門和預算單位都要嚴格按預算執(zhí)行；財政部門要對各部門實行從預算編制、預算下達、資金撥付到資金使用的全過程監(jiān)督管理，并追蹤問效，切實強化預算管理，為會計核算中心運行提供良好的外部環(huán)境。由事后監(jiān)督向事前監(jiān)督、事中監(jiān)督延伸。
（五）會計集中核算與國庫集中收付的有機結合
實行會計集中核算制和國庫集中收付制是財政部門當前公共財政改革的兩項重要內(nèi)容。其目的是進一步提高財政資金的使用效益和加強會計監(jiān)督，有利于財政資金統(tǒng)一調(diào)度，降低財政資金的運行成本。由此可見，兩項制度的改革主體和目的是完全一致的，將二者相結合是完全可行的，而且會計集中核算的順利實施和穩(wěn)健運行，為實行國庫集中收付制度打下了良好的基礎。會計集中核算制和國庫集中收付制很有必要在機構設置上統(tǒng)一、規(guī)范，在職責功能上統(tǒng)一、健全，以簡化辦事程序，方便服務對象。實行會計集中核算型財政國庫集中收付制度之后，所有預算單位的資金全部集中在國庫，減少了大量的庫外資金的無效、低效運作，使政府在調(diào)控宏觀經(jīng)濟方面更加得心應手、游刃有余。通過實行會計集中核算型財政國庫集中收付制度，解決了國庫、會計中心以及專業(yè)銀行之間人為的頻繁的資金劃撥、結算和對賬等問題。實行會計集中核算型財政國庫集中收付制度，將會大大提高會計信息質量，尤其是所提供的月、季、年終決算報表數(shù)據(jù)的真實性、囊括資料的全面性及會計信息的可利用性是勿庸置疑的。這樣將有利于對單位收支情況的全面了解，并保證單位會計核算的完整性。
總之，實行會計集中核算，不僅僅是預算管理方法和手段的改進，而且是對傳統(tǒng)方法從觀念到內(nèi)容的根本改革，打破了不符合社會主義市場經(jīng)濟體制要求的財政資金分配管理格局，也是落實依法行政的一項重要工作。會計核算中心作為預算執(zhí)行機構的地位，以預算執(zhí)行為主要任務，轉變工作職能，理順內(nèi)外關系，盡快向規(guī)范的國庫集中收付制過渡。與此同時，積極推進預算編制改革，推行部門預算的細化預算，為國庫集中收付制的實施打下基礎，形成預算編制、執(zhí)行、監(jiān)督三分離的機制。在此基礎上，全面推進財政管理制度的改革，逐步建立與社會主義市場經(jīng)濟相適應的公共財政體制。
【參考文獻】
[1]陳鋼敏.會計集中核算內(nèi)部審計對策[J].財會通訊，2005，（10）：82.
當前，我國正在推動行政事業(yè)單位改革，包括要求推行“三公經(jīng)費”公開制度，實行預算管理制度以及“收支兩條線”制度，推行集中核算制度等管理制度，這些制度的推行表明行政事業(yè)單位會計核算的環(huán)境發(fā)生了變化，必須加強和改進自身的核算制度，包括對會計科目及其核算的內(nèi)容進行適度的調(diào)整，對會計核算方法和核算流程等進行細化等。
2.信息化時代要求改進行政事業(yè)單位會計核算工作
在信息化時代，行政事業(yè)單位會計核算工作面臨新的發(fā)展環(huán)境，表現(xiàn)在信息化提升了會計核算的規(guī)范化水平，改變了傳統(tǒng)的監(jiān)督審計模式，同時對傳統(tǒng)的會計核算也提出了新的要求，如會計賬簿、會計報表等可以自動生成，所有的這些都要求事業(yè)單位要推動會計核算能力和水平的提升。
二、行政事業(yè)單位會計核算存在的問題
從實踐來看，行政事業(yè)單位會計核算存在基礎要素不完備、核算體系不健全、核算監(jiān)督不到位等問題。
1.會計核算基礎要素不完備
從人才要素來看，行政事業(yè)單位財務部門受制于人員編制、公務員招錄制度等因素的影響，在會計人才隊伍打造過程中容易出現(xiàn)理論知識較為豐富但實踐技能不足，人才數(shù)量難以滿足需求等方面的問題，從而加大了單個會計核算人員的工作量，影響了會計核算水平的提升。就上城區(qū)來說，行政事業(yè)單位財務人員總共146人，45歲以上的人員有89人，占總從業(yè)人員的61%；30歲以下的26人，占總從業(yè)人員的18%；而理論知識較為豐富且實踐技能也強的人數(shù)只有29人，占總從業(yè)人員的21%。
2.會計核算體系不健全
首先，從會計核算科目的設置來看，行政事業(yè)單位雖然按照相關規(guī)定設置會計科目，但在核算過程中可能會由于各種原因沒有嚴格將核算內(nèi)容與相應的會計科目對應，或者沒有按照科學的方法進行會計核算，影響了會計信息的真實準確性。如對于固定資產(chǎn)，按照新的會計制度，行政事業(yè)單位也需要計提固定資產(chǎn)折舊，但部分行政單位沒有科學的核算折舊金額，光靠手工計算固定折舊，工作量大且正確率也不高，必須依靠相關軟件按照規(guī)定自動提取折舊，增加計提折舊的正確性。其次，從會計核算過程來看，部分單位會計核算人員沒有嚴格按照有關規(guī)定履行崗位職責，導致帳實分離等現(xiàn)象普遍存在，如對于科研資金沒有嚴格進行審核就予以核報，導致科研資金被挪用的現(xiàn)象時有發(fā)生。
3.會計核算監(jiān)督不到位
會計核算監(jiān)督不到位主要是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系不健全所致，首先，從內(nèi)部審計來看，部分行政事業(yè)單位內(nèi)部審計人才短缺，甚至沒有專職的審計人員，影響了內(nèi)部審計的質量和水平。其次，從職工參與監(jiān)督來看，部分行政事業(yè)單位財務信息公開制度不健全，職工對財務信息了解不多，參與監(jiān)督的渠道和方式更是缺乏。
三、行政事業(yè)單位會計核算改進策略探討
加強和改進會計核算工作是行政事業(yè)單位的必然選擇，而這就要從完善會計核算體系、打造高素質人才隊伍、強化內(nèi)部控制等方面著手。
1.建立完善的會計核算體系
首先，要建立完善的會計核算制度，行政事業(yè)單位要根據(jù)國家有關制度，按照當前會計核算的最新要求以及行政事業(yè)單位的特征，制定可操作的、細化的會計核算管理制度，對會計科目的設立、會計賬簿的管理等予以明確。其次，要建立規(guī)范化的會計核算流程，行政事業(yè)單位內(nèi)部要根據(jù)崗位職責、領導分工明確會計核算的基本流程，如對于超過一定金額的支出需要相應的領導簽章負責，以此包括會計核算的有效性。
2.打造高素質的會計人才隊伍
首先，要積極引進高素質的會計人才，行政事業(yè)單位可以根據(jù)公務員招錄的有關規(guī)定，利用地區(qū)人才引進相關制度吸引領軍型的人才加入單位，并從安家費用撥付等方面優(yōu)化人才待遇，穩(wěn)定人才隊伍。其次，要加大人才培訓力度，行政事業(yè)單位要積極組織會計核算人員參加行業(yè)、政府有關部門組織的培訓活動，對于有培養(yǎng)前途的職工，可以通過與高校合作等模式展開培訓，以此提高會計人員的業(yè)務素質，提高會計核算水平。
行政事業(yè)單位對固定資產(chǎn)的監(jiān)管不到位。有時，會計人員為了方便起見，在購進固定資產(chǎn)時，只是簡單的列示支出，并沒有進行后期定期的清查與盤點。這種管理模式會引起國有資產(chǎn)流失現(xiàn)象的產(chǎn)生。
(二)財務會計在預算上指導意義不強
行政事業(yè)單位內(nèi)部對于財務預算關注程度不高，經(jīng)濟活動隨意性較強，使得預算形同虛設。正如游船沒有方向標一樣，行政事業(yè)單位的資金管理若沒有科學的預算進行約束，就會導致資產(chǎn)使用效率不高，甚至出現(xiàn)浮夸、浪費等現(xiàn)象。
(三)財務管理人員綜合素質不高
社會競爭日益激烈，對于大多數(shù)人而言，進入行政事業(yè)單位無疑就相當于端上了國家的“鐵飯碗”，因此，很多人都會動用所有能聯(lián)系到的關系進入單位，這樣的人往往在工作中不會投入新的精力去力求進取。另外，會計工作是一門技術工作，它需要專業(yè)的知識和豐富的經(jīng)驗，因此，會計人員綜合素質有待提高。
(四)會計監(jiān)督不到位
監(jiān)督是一種變相的保證手段。在我國，政府監(jiān)督主要包括財政、審計、稅務等部門，由于各部門所關注的重點不太一致，因此，各部門會首先從各自的部門職能出發(fā)出臺各自的相關規(guī)定，使得監(jiān)管標準缺乏統(tǒng)一性，故此，行政事業(yè)單位會計信息質量就不能得以較好的監(jiān)督與保證。
二、行政事業(yè)單位財務會計管理的創(chuàng)新策略
本文中，針對行政事業(yè)單位在財務管理方面現(xiàn)存的上述問題，提出如下的創(chuàng)新策略：
(一)加強相關法律宣傳、增強財務管理觀念
單位要定期組織財務管理人員進行新知識、新法規(guī)等的學習工作，結合單位本身的實際情況，借鑒值得關注的法規(guī)案例，嚴格遵守財務規(guī)范，杜絕不正確的財務管理理念并在實踐中得以改正、更新。
(二)提高會計信息的前瞻性
作為行政事業(yè)單位，為了適應社會發(fā)展的大潮，也要提高風險意識，提高預測信息的前瞻性。在較為準確的收集各項信息的大前提下，形成有指導意義的前期預算以科學的反映單位未來的發(fā)展趨勢及經(jīng)濟方針策略。
(三)提高財務人員整體素質
做好財務管理工作的關鍵就是要全面提升人員素質，使得財務人員切實履行各自的職責，做好制單、審核等基礎性工作。建立有效的約束激勵機制，強化各自的責任與義務，加強思想道德建設，抓好繼續(xù)教育，才能使得財務人員從業(yè)務水平，職業(yè)道德素養(yǎng)等方面全方位的得以提升。
(四)加強內(nèi)部控制和審計監(jiān)督
內(nèi)外兼治，互相配合，才能使得行政事業(yè)單位財務會計管理工作協(xié)調(diào)發(fā)展。單位自身通過加強固定資產(chǎn)核心管理等基礎性工作進行內(nèi)部控制，再結合專業(yè)的審計部門進行監(jiān)督檢查，便可以及時的發(fā)現(xiàn)并予以糾正現(xiàn)存問題，使得財務管理工作發(fā)揮最大的實際效能。
(五)構建現(xiàn)代化會計信息系統(tǒng)
行政事業(yè)單位可以通過建立現(xiàn)代化的會計信息系統(tǒng)，將人員的相關工作信息錄入到會計模塊中，這樣不僅可以進行高效的分析，還能夠降低成本，提高工作效率及信息利用率，為其帶來經(jīng)濟上的利益和管理上的便利。
論文征集內(nèi)容：
1.國內(nèi)外日用化工新技術發(fā)展趨勢
2.化妝品、洗滌用品新技術
3.新原料（包括香精香料及防腐劑）在日化產(chǎn)品中的應用
4.生物、生化及天然活性物在日化產(chǎn)品中的應用
5.日化產(chǎn)品的安全與功效性評價
6.行業(yè)法規(guī)與現(xiàn)代科學管理
論文要求：1. 論文字數(shù)以3000字左右為宜;2. 提交“論文摘要、關鍵詞、參考文獻、作者職稱及所從事專業(yè)”（論文摘要限定150字以內(nèi)）;3 .論文題目、摘要、關鍵詞要中英文對照;4 .上交論文一律用word格式發(fā)到學會電子郵箱;5. 論文征集截至日期為2007年 7月 30日。
論文評選：經(jīng)專家委員會評選，對優(yōu)秀論文，給予表彰獎勵、頒發(fā)證書；對青年優(yōu)秀論文推薦上報北京市科協(xié)。參加評選；所有獲獎論文作者的名單登載在《中國化妝品》和《北京日化》雜志上；對征集的論文編輯成冊，出版論文集。
收費標準：參加講座的外企及有關單位按30分鐘/場，每場收費2000元。論文集廣告費：彩頁 2000元，黑白（文字） 1000元。
交費時間：2007年 8 月 15日前匯至北京日化學會。
研討會期間設有新產(chǎn)品展示：內(nèi)容：日化產(chǎn)品、原料、設備、包裝、OEM、新技術成果轉讓業(yè)務洽談。
規(guī)格：一張桌子、兩把椅子。價格：1500元。報名截止時間2007年7月30日。
學會地址：北京市崇文區(qū)東四塊玉南街32號
郵編100061
聯(lián) 系 人：劉靜安 胡翠蘭
電話：010―67113081
傳 真：010―67173252
證券市場是資源配置的場所，也是信息的聚散地。確保證券市場正常有序運轉的核心基礎是一套完善有效的信息披露制度，可靠的信息與投資者的信心是證券市場的兩大關鍵因素。然而，目前上市公司所提供的信息質量不高，尤其是財務會計信息常常存在著誤導、虛假和重大遺漏的情況，已成為當前證券市場的一大頑疾，也給注冊會計師帶來了一系列的法律訴訟，注冊會計師的法律責任問題又對現(xiàn)行相關法律法規(guī)提出了新的挑戰(zhàn)。
注冊會計師的法律責任問題一直是西方法律界和會計界的熱門議題。而我國涉及注冊會計師的訴訟才剛剛開始，相應對該問題的研究也處于起步階段。從我國目前對違規(guī)事務所的處理看，主要是行政處罰。除了驗資訴訟涉及到民事賠償外，證券市場中各違規(guī)事務所，尚很少涉及民事責任和刑事責任。而對于投資公眾來說，最為重要的其實就是如何保護其經(jīng)濟利益。如果不追究民事責任，不管對事務所的懲罰多嚴重，都不會挽回其遭受的經(jīng)濟損失，也很難增強其投資信心。其實，從各國近幾年的發(fā)展來看，加強注冊會計師的民事責任已是一種主流。
二、虛假審計報告認定的法律標準
虛假報告的認定標準是明確注冊會計師法律責任過程中非常重要的問題，也是會計界與法律界的訴訟爭議中存在分歧與困惑的焦點所在。因為各自職業(yè)特點的限制及相互的不了解，對以哪種標準來衡量審計報告的可否信賴，注冊會計師和法律專家難以達成共識。
從會計界的觀點來看，判定虛假審計報告主要依據(jù)于《中華人民共和國注冊會計師法》(以下簡稱《注冊會計師法》)。按照《注冊會計師法》第22條的規(guī)定，判斷審計報告是否虛假的關鍵是看其是否嚴格遵循了執(zhí)業(yè)準則、恪盡職守。從該條可以推導出：如果存在嚴格遵照執(zhí)業(yè)準則也不能發(fā)現(xiàn)的錯弊，則注冊會計師依照本法規(guī)定已經(jīng)盡到了應有的專家注意義務，不再承擔法律責任，換言之，審計報告就不是虛假的。按照《獨立審計基本準則》第8條和第9條、《獨立審計具體準則第七號——審計報告》以及《獨立審計具體準則第八號——錯誤與舞弊》的規(guī)定，會計界對審計報告的真實與否的界定主要是從審計程序角度來認定的。認為由于審計測試及被審計單位內(nèi)部控制制度固有的限制，注冊會計師依照獨立審計準則進行審計，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯誤與舞弊。由于審計技術本身的一些特點，如抽樣審計、重要性判斷的運用，以及通過對被審計單位內(nèi)部控制制度的評價而確定的對其依賴程度等，使得注冊會計師即使恪守執(zhí)業(yè)準則，也不能保證發(fā)現(xiàn)公司所編制財務報告中全部的虛假或隱瞞之處，也就是說經(jīng)過審計的財務報告并不意味著已經(jīng)完全沒有錯弊，但只要仍在審計重要性標準控制之下，不會影響報告使用者進行決策，就不影響審計意見的客觀公正性。即使因第三方經(jīng)濟利益受損而發(fā)生訴訟，也只能由被審計單位承擔會計責任。也即判定審計報告虛假的關鍵是：①執(zhí)業(yè)過程沒有恪守執(zhí)業(yè)準則；②不符合審計重要性要求。
不過，公眾常常認為，虛假報告就是內(nèi)容與事實不符，沒有那么多前提條件。法律界也有許多專家對此不理解，認為法律著重的是結果而不是過程，只要結果存在與事實的不符，就應該認定為虛假報告。因此對注冊會計師一再以行業(yè)準則來解釋不能接受，認為注冊會計師所強調(diào)的執(zhí)業(yè)過程真實合法在法律上不能構成抗辯理由。
在各國法律界的研究及司法實踐中，對“虛假報告”的內(nèi)涵，有這樣一個比較一致的觀點，即構成法律客觀要件的虛假陳述應同時具備兩個要件：一是內(nèi)容上存在虛假陳述，二是虛假陳述具有重大性。我國在《禁止證券欺詐行為暫行辦法》中首次確定性地使用了“虛假陳述”一詞，其含義涵蓋證券公開文件披露的各種不當行為，包括不實陳述、遺漏和誤導三種。不實陳述指在信息公開文件中作了“明知不實”或對事實作出錯誤評價的陳述；遺漏指完全或部分地不公開法定公開事項，或者沒有合理根據(jù)而不公開法定事項以外的事項；誤導性陳述則指公開的事項雖為事實，但由于陳述存在缺陷而使公眾產(chǎn)生多種理解，可能形成與事實完全不同的理解。關于重大性問題，目前在法律界依然是一個探討中的問題，定量性的標準很難找到。但從定性上來講，大家一般比較認可美國證券法的觀點，即能夠影響理性投資者進行投資決策，且該信息已經(jīng)決定性地改變了投資者所獲得信息的組合。將該問題延伸至審計報告的認定上，即認為虛假報告的判斷標準應該有兩個標準：一是審計報告及所附財務報告資料存在虛假陳述內(nèi)容(存在虛假陳述)，二是該虛假陳述足以影響報告使用者據(jù)以進行營運決策(虛假陳述具有重大性)。筆者認為，將“存在虛假陳述內(nèi)容且該內(nèi)容可能導致報告使用者錯誤決策”列為認定報告是否虛假報告的法律要件，是符合法理的。
那么審計重要性與法律判定標準“重大性標準”之間有什么異同呢?根據(jù)《獨立審計具體準則第10號—審計重要性》的規(guī)定，審計重要性指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。對特定的被審計單位，判定的審計重要性越低，需要收集的審計證據(jù)越多，而相應的審計風險就越高。對審計重要性的運用，主要取決于注冊會計師在審計計劃階段根據(jù)對客戶的初步評價進行的職業(yè)判斷和在審計實施過程中根據(jù)收集到的客觀數(shù)據(jù)進行的適當調(diào)整。審計重要性的運用合理與否一部分取決于注冊會計師的職業(yè)能力，另一部分取決于是否盡到了合理的專家注意義務。如果這兩者均能恪守，則不可能出現(xiàn)導致報告使用者作出錯誤決策的虛假信息，除非被審計單位提供的財務資料中存在掩飾很好的虛假，而后者則不是注冊會計師所能控制的。
從審計重要性和法律重大性的涵義來分析，我們可以發(fā)現(xiàn)二者的異曲同工之處。二者從概念上是一致的，均認為可能影響報告使用者進行決策的信息是重要(或重大)的，也是判斷報告是否可認定為虛假報告的要件之一。不同的是，審計重要性是貫穿于審計始終的，是在財務報告到達公眾之前，由注冊會計師運用職業(yè)判斷對客戶財務報告的公允性進行鑒證，對審計重要性判斷得準確與否很大程度上取決于注冊會計師的專業(yè)能力；而法律重大性標準則相對確定一些，它是在財務報告已經(jīng)到達使用者且已經(jīng)發(fā)生爭議時需要考慮的一個指標。此時發(fā)生虛假陳述的信息是什么已很清晰，報告使用者據(jù)以進行的決策也已經(jīng)明確，判斷該信息的重要性是否足以影響報告使用者的決策相對要客觀與簡單一些，法律重大性標準更注重的是結果。但法律重要性標準依然是一個主觀判斷，其中依然蘊涵財會技術要求，對這種判斷的作出還需要參考審計重要性。從這一意義來說，如果法律重大性與審計重要性一致，則審計報告依然是客觀公允的，不構成虛假報告；如果法律重大性與審計重要性不一致，說明注冊會計師或是職業(yè)能力不夠、或是未能恪盡職守，報告構成虛假報告。由此，我們對虛假報告的認定標準的討論可以下一個結論，即虛
假報告的認定有兩個法定要件：其一，報告涉及內(nèi)容存在虛假性陳述；其二，虛假陳述存在重大性。
三、注冊會計師出具虛假報告的法律責任性質分析
法律責任的性質取決于當事人之間權利義務關系。在注冊會計師與客戶之間，是明確的委托合同關系。如果虛假報告損害的是客戶的經(jīng)濟利益，則注冊會計師應負違約責任，在這一點上，爭議不大。在注冊會計師與第三方利益關系人(即財務報告使用者)之間的法律責任的性質問題上，各國學者的觀點是不一致的。在大陸法系國家，如德國所采用的主流法律構成是“將確認為純粹財產(chǎn)損失的違約責任的保護擴及第三人”，同時也利用良俗違反的侵權責任作為補充。在英美法系國家，一般認為專家出具虛假報告對第三方是一種侵權行為，專家對第三方負有信賴義務，該義務基于第三方對專家的信賴而產(chǎn)生。我國《證券法》規(guī)定，專家對其所出具的報告內(nèi)容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證，并就其負有責任的部分承擔連帶責任。雖然未對法律責任性質作出明確規(guī)定，但從其宗旨分析，我國也認為專家對第三方所應承擔的是侵權責任。
在證券市場中，注冊會計師只是受托制作專家報告者，他與利益第三方之間不構成任何合同關系。如果依照合同違約來追究，會受到合同責任相對性原理的制約，操作性差且不合法理。如果直接據(jù)以追究專家的侵權責任，則不僅可以因直接追究賠償責任而充分保護投資者利益，還通過明確注冊會計師承擔的是一種法定的強制性義務來迫使其更加謹慎地完成工作，充分發(fā)揮其社會鑒證職能，保證其超然獨立性。
審計報告是由作為專家的注冊會計師在充分調(diào)查取證、嚴格審查的基礎上出具的?；趯＜覍I(yè)技能、職業(yè)道德、社會聲譽及其執(zhí)業(yè)行為準則的社會普遍接受性等因素考慮，報告使用者不可能不充分信賴專家出具報告的真實性和合法性。報告使用者對發(fā)行公司真實財務狀況有知情權，知情權能否實現(xiàn)很大程度上取決于發(fā)行公司與注冊會計師。由于報告使用者不能直接接觸發(fā)行公司財務資料，其本身在實現(xiàn)知情權的過程中處于弱勢地位。法律為了保護處于弱勢地位的第三方的利益，同時為了防止受信人即專家濫用其權力，就要求受信人對第三方負有信賴義務?；谶@一法理，專家出具虛假報告構成對第三方的侵權責任，應承擔因此而導致的損害賠償責任。
四、注冊會計師對第三方的法律責任所適用的歸責原則及舉證責任
歸責原則是確定行為人民事責任的標準和規(guī)則，它直接決定著侵權責任的構成要件、舉證責任、責任方式和賠償范圍等諸多因素。根據(jù)我國民法的規(guī)定，虛假報告可以歸類于一般侵權行為，相應適用的是過錯原則，即以行為人的過錯為承擔民事責任的要件，無過錯即無責任。不過，由于注冊會計師職業(yè)的專業(yè)技術性太強，對其行為的過錯認定比較困難，且依照一般過錯原則設置的舉證責任給原告帶來了難以完成的證明責任，原告幾乎不可能以確鑿的證據(jù)證明注冊會計師有過錯。因此筆者認為，此處更適用的是一般過錯責任原則引申出來的過錯推定原則。過錯推定原則其實是適用過錯原則的一種方法，是根據(jù)損害事實的發(fā)生推定行為人有過錯，只有行為人證明自己確實無過錯時，才能免除責任。過錯責任的特殊性就在于它轉移了舉證責任，一方面免除了原告的舉證責任，另一方面認可了行為人舉證反駁的法律效力，有利于其進行有效抗辯。
目前，經(jīng)濟適用房制度在實施過程中出現(xiàn)了諸多問題與弊端，該制度根本無法解決經(jīng)濟房的權利定位問題，亦無法做到與其他法律規(guī)定的有機銜接。由于目前相關規(guī)定未能對經(jīng)濟房的權利予以準確定位與限制，巨大的利益驅動使經(jīng)濟適用房制度在實施過程中出現(xiàn)權力尋租與黑幕事實上成為不可避免。比較中外相似于我國經(jīng)濟適用住房制度的法律制度，楊遂全教授認為關鍵是缺少民事基本法的支撐［1］。目前我國各種有關保障性住房的規(guī)定，都只是行政法規(guī)或規(guī)章。。作為一種基本的物權制度，其他國家都有一些立法層次較高的法規(guī)調(diào)控。我們不能把這種長期的基本類型的物權制度一直置于立法之外。諾斯曾說過“對經(jīng)濟增長起決定作用的是制度性因素而非技術性因素”［2］。本文認為，當前經(jīng)濟適用房制度在實施過程中出現(xiàn)諸多問題，其根源在于目前的制度設計未能構建經(jīng)濟房與商品房之間的巨大鴻溝，未以法律形式對經(jīng)濟適用房的權利屬性及限制予以明確定位。本文試圖通過深入分析，探討我國未來的相關制度設計，以解決經(jīng)濟適用房的權利定位與限制問題，并力爭做到與其他法律的規(guī)定相互銜接與協(xié)調(diào)。
一、經(jīng)濟適用房的范圍及其物權化的意義
首先，目前經(jīng)濟適用房制度在實施過程中屢屢出現(xiàn)舞弊與暗箱操作事件，經(jīng)濟適用房領域成為投機與利益不正當輸送的重災區(qū)，經(jīng)濟適用房制度實施的結果遠未能實現(xiàn)制度設計的初衷。對此有學者提出取消經(jīng)濟適用房，也有學者提出經(jīng)濟適用房不修廁所，希望以此來解決經(jīng)濟適用房制度在實施過程中出現(xiàn)的問題。但本文認為，造成當前弊端重重局面的根本原因，在于當前的規(guī)定側重于公法上的審查與核準，未能在私法上對經(jīng)濟房的權利予以明確界定與限制。由于現(xiàn)行的制度未能確定經(jīng)濟適用房的物權邊界，私法上權利的模糊導致了巨大潛在利益的存在。在巨大利益的沖擊下，經(jīng)濟適用房形式上的層層審查與核準形同虛設。因此，我們只有在物權上明確界定經(jīng)濟適用房的權利邊界，給房屋購買人一個確定的權利預期，方能物當其用，有效解決當前經(jīng)濟適用房制度在實施過程中出現(xiàn)的腐敗與權力尋租行為。
其次，要界定經(jīng)濟適用房的權利邊界，則需要厘清經(jīng)濟適用房的范圍。盡管2007年《經(jīng)濟適用住房管理辦法》指出，經(jīng)濟適用房是指政府提供政策優(yōu)惠，限定套型面積和銷售價格，按照合理標準建設，面向城市低收入住房困難家庭供應，具有保障性質的政策性住房。但在實踐及理論上，對經(jīng)濟適用房涵蓋的范圍卻并不明確。廣義上的經(jīng)濟適用房既包括面向不特定社會公眾由政府主導修建的經(jīng)濟適用房，也包括面向特定對象，單位自建、單位集資建房及住宅合作社建房等。但就現(xiàn)狀而言，目前許多單位自建、單位集資建設的房屋盡管掛著經(jīng)濟適用房的名義，但建設內(nèi)容幾乎沒有不超標的，且在分配上往往根據(jù)工齡、級別等予以劃定，此類房屋僅體現(xiàn)了福利而絕對未體現(xiàn)保障功能。本文認為，造成目前經(jīng)濟適用房超標準、超面積建設的原因，很大程度上在于未對經(jīng)濟適用房的范圍做出明確界定。要理順目前經(jīng)濟適用房領域的各種關系，首先應將其范圍嚴格限定在面向不特定社會公眾而由政府主導修建的經(jīng)濟適用房以及符合《經(jīng)濟適用住房管理辦法》規(guī)定條件面向本單位低收入住房困難家庭而由該部分職工集資修建的經(jīng)濟適用房。除此之外其余各類房屋均應被排除在經(jīng)濟適用房范圍之外。不符合此類標準的房屋應由其他規(guī)范予以規(guī)定，而我們應逐步取消沒有法定依據(jù)的住房供給，減少住房供給的種類。
最后，根據(jù)物權法定原則，只有通過立法方能有效界定經(jīng)濟適用房的權利邊界。目前普遍觀點認為經(jīng)濟適用房的產(chǎn)權是受到一定限制的，其依據(jù)在于經(jīng)濟適用房土地的劃撥性質而將其視為一種區(qū)別于商品房的新的物權。也有學者提出經(jīng)濟適用房產(chǎn)權由政府與購買人共有的設想，但不論是對經(jīng)濟適用房的物權予以限制還是增設一種限制物權，按照物權法定原則，這些內(nèi)容只能以立法形式予以規(guī)定與明確。根據(jù)立法法及物權法的規(guī)定，現(xiàn)行的部門規(guī)章無權也無力對經(jīng)濟適用房的權利予以定位及限制。此外，經(jīng)濟適用房制度尚涉及與民法、合同法、擔保法、房地產(chǎn)法、物權法和婚姻法等法律的協(xié)調(diào)與銜接，因此，我們只有以法律形式對經(jīng)濟適用房的權利予以定位，才能在效力及內(nèi)容上使該制度與其他法律規(guī)定相互銜接與協(xié)調(diào)。
二、經(jīng)濟適用房的權利定位
經(jīng)濟適用房就其本意而言，一要經(jīng)濟，也就是要限定銷售價格、要便宜。其便宜的主要因素在于政府提供政策優(yōu)惠（包括無償劃撥土地、減免各種稅費等）。二是要適用，適用應理解為當且僅當適用，即要限定套型面積不能超標準建設，但也要具備基本的使用功能。作這些方面限定的原因在于經(jīng)濟適用房保障功能的特定性以及其面向對象的特定性。正是由于經(jīng)濟適用房是具有保障性質的政策性住房，購買人享受了特殊的利益輸送，因而經(jīng)濟適用房的產(chǎn)權是不完整應受到一定限制的。產(chǎn)權是經(jīng)濟適用房制度中的核心和全局性的問題，是不容回避的。經(jīng)濟適用房是保障性住房，其在出租、出售時往往受到一定限制，也就是說其收益權和處分權是有限制的，這種限制不僅僅來自于政府，現(xiàn)實中更多還來自于單位或住宅合作社。亦有學者在區(qū)分產(chǎn)權和所有權的基礎上進而認為，經(jīng)濟適用房的產(chǎn)權雖受到一定限制，但仍不失為完全產(chǎn)權。對此，筆者不予茍同，一方面承認其權能受到一定限制，另一方面又認定其為完全產(chǎn)權，如此，則無論何種產(chǎn)權皆可認定為完全產(chǎn)權，那么一種產(chǎn)權是否是完全產(chǎn)權也就失去了辨別的意義了。在此拋開經(jīng)濟適用房產(chǎn)權受限是否是應然之義不提，其權能受限當是無疑的［1］。對于經(jīng)濟適用房的產(chǎn)權性質，目前尚有爭論。另有觀點認為產(chǎn)權是可以分解的，完整的產(chǎn)權一經(jīng)分解，就不再與所有權有對等關系。如果一個人擁有的只是對某物的使用權，并不能說他對該物享有所有權［3］。物權法第三十九條規(guī)定了所有權的四項權能，即所有權人對自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)，依法享有占有、使用、收益和處分的權利。但這是指取得完全所有權的情形，對經(jīng)濟適用房這類特殊的物權，法律尚沒有予以明確規(guī)定。
1.占有權
占有權是指占有某物或某財產(chǎn)的權利，即在事實上或法律上控制某物或某財產(chǎn)的權利。占有權是所有權最重要的權能之一，是行使所有權的基礎，也是實現(xiàn)資產(chǎn)使用權和處分權的前提。在通常情況下，資產(chǎn)一般為所有人占有，即占有權與所有權合一，但在特定條件下，占有權也可與所有權分離，形成為非所有人享有的獨立的權利。經(jīng)濟適用房的購買人通過支付一定代價（亦可以看做是若干年累計的房屋租金）取得房屋的合法占有權。但是，這種占有權取得的前提是基于一定的身份，因此其取得房屋后的占有應是事實上的占有而非法律上的占有，這里不論其是所有人還是按份共有人或非所有人，在規(guī)定的年限屆滿并取得完全產(chǎn)權前，本文認為，購買人在居住滿一定年限并補繳土地出讓金及被減免的稅費后，方能取得完全產(chǎn)權。均不能移轉對房屋的實際占有（當然基于合法事由房屋被依法處分的除外）。
2.使用權
使用權是指不改變財產(chǎn)的本質而依法加以利用的權利。經(jīng)濟適用房購買人的使用權涉及到房屋和土地兩個層面。購買人對房屋的占有和使用均應由本人及其家庭成員行使，不能移轉給第三人。并且，購買人須按照房屋的用途和性質合理使用房屋，不能改變房屋的用途。對于土地使用權，本文認為，不論是國有土地還是農(nóng)村集體土地，在一定年限內(nèi)及購買人未補繳土地出讓金前，均不可為購買人分割土地使用權，這也應是經(jīng)濟適用房與普通商品房的差別。經(jīng)濟適用房其性質是用于居住保障，故其不能也不應具備投資功能。購買人所取得的物權屬于一種限制物權，我們只有構建起經(jīng)濟適用房與商品房之間的巨大鴻溝，方有希望解決目前經(jīng)濟適用房制度在實施過程中的種種弊端與無奈。
3.收益權
收益權是所有權在經(jīng)濟上的實現(xiàn)形式。對于收益，經(jīng)濟學與會計學有著不同的解釋，亞當•斯密在《國富論》中將收益定義為“那部分不侵蝕資本的可予消費的數(shù)額”，把收益看做是財富的增加。后來，大多數(shù)經(jīng)濟學家都繼承并發(fā)展了這一觀點。而作為一種權利的收益權，本文認為其屬于法學范疇，即不管收益內(nèi)涵如何界定，收益權強調(diào)的是獲取收益的權利或收益的歸屬。本文認為，未來的立法應對經(jīng)濟適用房的收益歸屬做出明確限定。由于經(jīng)濟適用房的土地為劃撥土地，房屋購買人取得房屋時沒有繳納土地出讓金或未支付土地使用價款（地租），因此，其對房屋的收益權應受一定限制?；诜课莸谋Ｕ闲再|，可規(guī)定在一定年限內(nèi)不可用做出租收益。滿一定年限并補繳土地出讓金取得完全產(chǎn)權后房屋方可上市轉讓，該轉讓收益應歸屬于所有權人。按照現(xiàn)行《經(jīng)濟適用房管理辦法》規(guī)定，購買人符合條件上市轉讓經(jīng)濟適用房的，應按照屆時同地段普通商品住房與經(jīng)濟適用住房差價的一定比例向政府繳納土地收益等相關價款。從制度設計的嚴謹性出發(fā)，我們將不得不考慮如果屆時同地段普通商品住房與經(jīng)濟適用住房沒有差價或者差價為負的情況該如何處理，基于此，目前的該規(guī)定顯得不夠嚴謹。本文認為，以同地段普通商品住房與經(jīng)濟適用房差價來確定土地收益，既不準確，又缺乏操作性。第一，房屋的價格往往取決于多種因素包括戶型、樓層、朝向、采光、通風等等而不僅僅局限于地段，同地段同面積的房屋售價往往并不相同甚至差異很大。第二，買受人最初已完全支付了房屋價款（價款中尚有部分利潤），因而房屋升值的收益應歸屬于購買人。購買人未支付的僅僅是最初的地價及享受了部分稅收優(yōu)惠，因此本文認為，購買人上市轉讓房屋，其補交土地出讓金以屆時該地段土地評估價直接補交即可，將房屋與土地分開計價既清晰又簡便易行。
4.處分權
處分權是財產(chǎn)所有人對其財產(chǎn)在法律規(guī)定的范圍內(nèi)最終處理的權利，是所有權四項權能的核心，是財產(chǎn)所有人最基本的權利。處分權可分為事實上的處分權和法律上的處分權。事實上的處分意味著實物形態(tài)的改變，法律上的處分意味著物的轉讓即物權主體的變化。經(jīng)濟適用房的購買人對房屋事實上的處分受到民法、物權法等相關法律、法規(guī)的調(diào)控，本文認為經(jīng)濟適用房購買人事實上的處分權與商品房買受人的處分權并無差別。但經(jīng)濟適用房基于其保障性質以及購買人取得房屋的特定事由（低收入及住房困難），經(jīng)濟適用房購買人在法律上的處分權應受到限制。本文認為，經(jīng)濟適用房性質是為了滿足住房需求，故購買人不能任意轉讓（限制措施如前所述包括使用年限限制及補繳地租和稅費后取得完全產(chǎn)權的限制），如果因特殊情況需要轉讓，在未取得完全產(chǎn)權前，應交由主管部門回購；取得完全產(chǎn)權后需要轉讓的，主管部門享有優(yōu)先購買權；經(jīng)濟適用房購買人的其他處分權，如離婚分割、繼承、贈與、抵押、出資等實體權利的處分亦應受到一定限制，本文探討的權利限制是在購買人未取得完全產(chǎn)權前的限制。購買人取得完全產(chǎn)權后，可依據(jù)物權法等法律享有所有權的全部權能。對這些具體權利的限制，未來的住房保障立法應予以重視與體現(xiàn)，而相關制度設計應與其他法律規(guī)定相互銜接與協(xié)調(diào)。
三、經(jīng)濟適用房的權利限制
1.經(jīng)濟適用房在夫妻共同財產(chǎn)中的權利定位
2001年修正后的《婚姻法》規(guī)定了夫妻共同財產(chǎn)制、個人特有財產(chǎn)制和約定財產(chǎn)制三種形式，在夫妻對財產(chǎn)無約定或約定不明、約定不合法的情況下，法定財產(chǎn)制是當然適用的夫妻財產(chǎn)制［4］。我國關于夫妻財產(chǎn)實行約定優(yōu)先，沒有約定則實行法定共同所有制。婚姻法規(guī)定夫妻在婚姻關系存續(xù)期間所得的財產(chǎn)歸夫妻共同所有，這里“所得的財產(chǎn)”，按照通說，并非需要實際占有?！柏敭a(chǎn)”可以是權利而非完全的所有權。但是，由于經(jīng)濟適用房性質的特殊性，其涉及家庭其他成員的住房保障，因此，對于經(jīng)濟適用房在夫妻共同財產(chǎn)制中的權利定位應解決以下三個方面的問題。
（1）就權利主體而言，按照經(jīng)濟適用房制度設計的初衷，其保障對象是低收入住房困難家庭即以家庭為保障對象而非個人，目前已經(jīng)有城市將符合一定條件的個人納入經(jīng)濟適用房的保障范圍，但本文認為，從效率角度出發(fā)，單個個人的住房保障應主要通過廉租房方式予以保障。受保障人是基于身份而取得財產(chǎn)，故就房屋的權利主體而言，本文認為，全體家庭成員均應成為房屋的權利主體，因此在對經(jīng)濟適用房房屋權屬進行登記時，應將全體家庭成員均登記為房屋權利人。實務中可能存在部分家庭成員未支付經(jīng)濟適用房價款，但本文認為經(jīng)濟適用房是基于家庭成員關系共同取得，在沒有相反證據(jù)的情況下，可視為對其他家庭成員的贈與。而在家庭取得經(jīng)濟適用房后而成為該家庭成員的，不成為權利人。
（2）關于夫妻之間對經(jīng)濟適用房權利的約定，婚姻法規(guī)定夫妻可以約定婚姻關系存續(xù)期間所得的財產(chǎn)以及婚前財產(chǎn)歸各自所有、共同所有或部分各自所有、部分共同所有。但鑒于經(jīng)濟適用房的保障性及取得人身份的特定性，本文認為，夫妻之間可以對房屋未來的收益及處分權予以約定，但不得以約定方式排除對方的占有和使用權。此外，夫妻之間的約定不具有對抗第三人的效力，亦不得損害其他家庭成員的合法權利。
（3）關于經(jīng)濟適用房的離婚分割，經(jīng)濟適用房系基于家庭成員共同身份而取得，身份關系的消滅可導致房屋的分割。但基于經(jīng)濟適用房的特殊屬性，未來立法對于離婚時經(jīng)濟適用房的分割本文僅探討尚未取得完全產(chǎn)權前的分割，取得完全產(chǎn)權后房屋的分割與商品房并無二致。應把握以下方面：第一，如雙方均不主張使用房屋的，該房屋可交由主管部門回購，就所得價款進行分割。但有其他具有完全民事行為能力的家庭成員主張繼續(xù)使用的除外。第二，雙方均主張使用且同意競價取得的，應當準許，但取得房屋的一方不得排除家庭其他權利人的占有使用權。第三，一方主張房屋使用權的，可由評估機構按市場價格對房屋做出評估或競價，使用房屋的一方給予另一方相應的補償。第四，法院不判決房屋所有權的歸屬，可根據(jù)實際情況判決由當事人使用這里的使用人還應包含家庭內(nèi)的其他權利人。及房屋項下的其他權利人。使用方給予另外一方補償，但補償?shù)慕痤~應考慮繼續(xù)使用房屋的家庭其他成員人數(shù)所占的份額。第五，為防止以離婚為手段再次申請購買經(jīng)濟適用房，因此，將經(jīng)濟適用房的購買對象限定為以家庭為單位而非個人是必要的。
2.經(jīng)濟適用房的繼承
我國的繼承分為法定繼承和遺囑繼承，關于遺贈和遺贈扶養(yǎng)協(xié)議，二者處分的本質相同，將在經(jīng)濟適用房的贈與中予以討論。繼承法規(guī)定法定繼承人包括第一順序：配偶、子女、父母和第二順序：兄弟姐妹、祖父母、外祖父母。經(jīng)濟適用房的繼承，屬于權利人財產(chǎn)的一種移轉形式。本文認為，經(jīng)濟適用房以家庭作為保障對象，而家庭則是由夫妻關系和子女關系結成的最小的社會生產(chǎn)和生活的共同體，即這里的家庭成員僅僅包括配偶及其子女。為避免經(jīng)濟適用房權利主體的多元化以及避免經(jīng)濟適用房喪失保障功能，在購買人取得完全產(chǎn)權前，未來的立法可規(guī)定經(jīng)濟適用房的繼承人應限于第一順序的繼承人，即配偶、子女、父母之間。如被繼承人沒有第一順序法定繼承人，則由主管部門予以回購，回購的價款作為普通遺產(chǎn)，按照相關法律規(guī)定予以繼承。
3.經(jīng)濟適用房的贈與
基于經(jīng)濟適用房的社會保障功能，因此應不允許經(jīng)濟適用房購買人在取得房屋后任意拋棄即無償讓與其權利。經(jīng)濟適用房的取得系以家庭為單位取得，單個家庭成員無權將房屋贈與他人。即使全體家庭成員均一致同意將房屋贈與他人，由于該權利的取得系基于身份的特定性而取得，也為避免實踐中以贈與之名行買賣之實，故本文主張經(jīng)濟適用房的購買人在取得完全產(chǎn)權前，其不能將房屋贈與第三人，但公益性贈與或由主管部門回購后贈與價款的除外。關于公民遺贈或簽訂遺贈扶養(yǎng)協(xié)議的處理，本文認為，訂立該類遺囑的公民在遺產(chǎn)處分時應取得該房屋的全部產(chǎn)權，即該房屋已經(jīng)可以自由轉讓；在未取得全部產(chǎn)權前遺贈人死亡的，應認定遺囑人無權處分，房屋可由主管部門回購，受遺贈人可獲得相應價款；如存在其他權利共有人，而其他共有人不同意主管部門回購房屋，則由其他共有人按照遺贈人所享有份額對應價款向受遺贈人予以補償。
4.經(jīng)濟適用房的抵押
抵押是指為擔保債務的履行，債務人或第三人不轉移財產(chǎn)的占有，將該財產(chǎn)抵押給債權人，債務人不履行到期債務或發(fā)生當事人約定的實現(xiàn)抵押權的情形，債權人有權就該財產(chǎn)優(yōu)先受償。根據(jù)目前相關法律規(guī)定，經(jīng)濟適用房的抵押及實行將可能導致兩個方面的問題：第一，涉及抵押權實現(xiàn)后房屋的受讓人身份，如經(jīng)濟適用房通過拍賣方式流轉，喪失房屋的家庭將重新依靠社會救濟與保障，而取得房屋的買受人一般而言不會是應予以保障的對象，這將可能違背經(jīng)濟適用房制度設計的初衷。此外，亦不排除購買人通過這種方式惡意將房屋變相轉讓，從而實現(xiàn)投資增值目的。第二，物權法第一百八十二條規(guī)定，以建筑物抵押的，該建筑物占用范圍內(nèi)的建設用地使用權一并抵押。以建設用地使用權抵押的，該土地上的建筑物一并抵押。抵押人未依照前款規(guī)定一并抵押的，未抵押的財產(chǎn)視為一并抵押。因此，如將房屋抵押，則該建筑物占用范圍內(nèi)的建設用地使用權一并抵押。由于經(jīng)濟適用房所使用土地為劃撥土地，其制度設計初衷是為促進社會公平而對低收入住房困難家庭予以的一種福利安排。因此，在相關主體未繳納土地出讓金的情況下，土地使用權主體不能發(fā)生變更。因此，本文認為，經(jīng)濟適用房的權利人在未取得完全產(chǎn)權前，其不能將房屋用于抵押擔保。
但是，這里卻需要解決另一個問題，即由于經(jīng)濟適用房的購買人其本身就是低收入家庭，其很可能無力一次性支付全部房款，此外部分人群或繳納了住房公積金，也需要用住房公積金貸款解決居住問題。根據(jù)中國人民銀行《個人住房貸款管理辦法》規(guī)定，借款人借款需有貸款人認可的資產(chǎn)作為抵押或質押，或有足夠代償能力的單位或個人作為保證人。而在房屋買賣中，通行的做法是將房屋抵押給貸款人以獲取貸款，這就需要經(jīng)濟適用房具備融資擔保的功能。本文認為，經(jīng)濟適用房的購買人可以將房屋抵押給指定的貸款人（主管機構認可的金融機構）用于支付購房款，此外其不能用于其他目的抵押擔保。此種情況下權利人實現(xiàn)抵押權的，如是國有土地則可按現(xiàn)行規(guī)定予以處理。如果是集體建設用地未來可以考慮在集體建設用地上修建經(jīng)濟適用房，限于本文主旨，在此不作深入探討。，主管機關應先將房屋所占范圍的土地征收為國有，而后將該經(jīng)濟適用房產(chǎn)權填補完整后房屋的取得人應補繳土地成本，即土地出讓金。，按照相關法律規(guī)定予以處置。
5.經(jīng)濟適用房的出資
公司法第二十七條規(guī)定，股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產(chǎn)除外。房屋及土地使用權為現(xiàn)實生活中較為常見的出資形式，但房屋或土地用于出資應符合兩個方面的限制性條件：一是可以用貨幣估價。二是可以依法轉讓，即以房屋或土地出資后，出資人應向公司轉移財產(chǎn)所有權或土地使用權。經(jīng)濟適用房雖然可以用貨幣估價，但購買人取得房屋支付的價款未包含土地價款并享受了特別的政策性優(yōu)惠，故作為經(jīng)濟適用房的購買人，在其未取得完全產(chǎn)權時，其處分房屋的權能應受到限制。且經(jīng)濟適用房的保障性質決定了經(jīng)濟適用房的所有人只能是自然人而不能是法人，這亦是經(jīng)濟適用房出資的制度性阻礙。此外，在現(xiàn)行土地管理制度下，與經(jīng)濟適用房無法分離的土地使用權不能流轉?；诖?，本文認為，經(jīng)濟適用房僅具有保障功能而不具有投資功能，房屋的投資功能應由商品房市場予以解決。同時，由于土地權屬性質的不同及取得土地的特殊方式，故購買人在取得完全產(chǎn)權前及土地未變更為國有出讓土地前，經(jīng)濟適用房不能用于出資。
經(jīng)濟適用房制度作為住房保障制度的一部分，將對國民住房條件的改善產(chǎn)生深遠影響。但鑒于其具有的特殊性，我們只有以立法形式從私法上明確界定經(jīng)濟適用房的權利邊界，明確其物權上的定位與限制，構建經(jīng)濟適用房與商品房的巨大鴻溝，方能有效解決經(jīng)濟適用房制度在實施過程中的弊端與無奈，實現(xiàn)我們制度設計的初衷。
參考文獻：
［1］楊遂全.比較民商法學［M］.北京：法律出版社，2007.139.
1.產(chǎn)業(yè)論壇：行業(yè)管理及產(chǎn)業(yè)政策，國內(nèi)外農(nóng)藥概況及發(fā)展趨勢，產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整等；
2.開拓創(chuàng)新：農(nóng)藥原藥、中間體、農(nóng)藥前體的合成技術、前景預測等；
3.HSE專欄：生產(chǎn)安全，“三廢”處理新工藝、新技術，清潔生產(chǎn)工藝研究，節(jié)能降耗與資源綜合利用技術等；
4.加工應用：制劑加工、助劑與配方研究、使用與藥效研究、包裝機械、藥械等；
5.市場開拓：國內(nèi)外市場開拓、農(nóng)藥進出口、互聯(lián)網(wǎng)與農(nóng)資電商等；
6.生物農(nóng)藥：生物農(nóng)藥的發(fā)展、新產(chǎn)品開發(fā)等；
7.其他：分析方法研究、農(nóng)藥毒性和殘留、農(nóng)產(chǎn)品及食品安全等。
二、征文對象
國內(nèi)外農(nóng)藥行業(yè)管理、科研、生產(chǎn)、營銷、植物保護以及與農(nóng)藥行業(yè)相關的人士。
三、征集時間
2015年8月22日～9月25日
四、征文要求
1.參會論文需具有創(chuàng)新性、前瞻性，并在國內(nèi)外尚未公開發(fā)表過；
2.論文以word（中/英文）文檔方式提交，內(nèi)容包括：
（1）首頁：標題、作者姓名、工作單位、職稱及職務、聯(lián)系方式；
（2）次頁：中/英文摘要和關鍵詞，摘要500字以內(nèi)、關鍵詞3～5個；
（3）正文：論文限3000字以內(nèi)；
（4）參考文獻。
3.論文請以電子郵件形式提交給會議籌備組，主題及附件名稱請注明“會議征文”。所有征集論文，經(jīng)專家評審后，將免費被選入論文集；
4.論文須為作者原創(chuàng)，文責自負。論文一經(jīng)錄用，贈送論文集一本。
五、聯(lián)系方式
曹承宇 電話：010-84885146 傳真：010-84885001
段又生 電話：010-84885035 傳真：010-84885255
羅 艷 電話：010-84885145 傳真：010-84885255
Email：
二、基于模糊層次淺析【會計論文】法的A企業(yè)財務風險預警實證研究
（一）A企業(yè)的概況 A企業(yè)是一家具有二十五年血液制品安全生產(chǎn)歷史，兼有中西藥制劑、生化藥品的制藥企業(yè)，A企業(yè)由其他兩個企業(yè)重組成立，占學歷員工112人，約占員工總人數(shù)的52%。
（二）因素權重計算 ：
（1）因素權重一致性檢驗?；I資風險、投資風險、營運風險和收益分配風險這四個因素為S1，S2，S3，S4。判斷矩陣Ra為：
Ra=a11 a12 … a1ma21 a22 … a23……an1 an2 … anm=1 1/3 1/2 53 1 2 72 1/2 1 51/8 1/7 1/5 1
用“和積法”計算權重向量：按列規(guī)范化
